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2– Por su parte, su decreto reglamentario previó la procedencia de «la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza» (art. 139, decr. 2353/86 –art. 133, to en 1998–), especificando que tales deducciones «deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad» (art. 142).
3– El propósito del legislador al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los ‘malos créditos’ ha sido emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como ‘dudoso’ o ‘incobrable’ e imputa como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen.
4– En las normas dictadas por el BCRA, a las que las entidades financieras deben ajustar su contabilidad, confeccionar y presentar balances, cuentas de ganancias y pérdidas, demás documentación referente a su estado económico-financiero y otras informaciones requeridas por aquél en su condición de autoridad de aplicación de la Ley de Entidades Ffinancieras (ley 21526, arts. 41 y 36) y de ente de supervisión de la actividad financiera y cambiaria (ley 24144, art. 43), también se hace referencia a las prácticas usuales que en la actividad bancaria se observan a fin de justificar la calificación de deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos.
5– Las entidades financieras deben consignar en el capítulo ‘resultados’, rubro ‘cargo por incobrabilidad’, «las pérdidas netas originadas en la imposibilidad real o potencial de recuperar créditos provenientes de la intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros» imputándose al efecto «los cargos por constitución de las previsiones para cubrir riesgos de incobrabilidad y los castigos directos de créditos no previsionados o previsionados insuficientemente», especificando que para estimar el riesgo de incobrabilidad de sus clientes pueden «atenerse a los criterios que juzgasen razonables» y que –sin perjuicio de las pautas mínimas dispuestas al efecto– «a los fines de la constitución adicional o más acelerada de previsiones, se ponderará razonablemente en qué medida las distintas circunstancias que han llevado a calificar [a los deudores] en las categorías ‘en gestión judicial’ y ‘con riesgo de insolvencia’ influyen sobre la cobrabilidad de los préstamos» ponderación que debe tener «en cuenta todos los elementos de juicio que resulten ilustrativos a tal objeto, por ejemplo informes de auditores y letrados, vicios de forma en la documentación que pudieran enervar los derechos de crédito de la entidad, etc.».
6– De la clasificación de deudores por niveles según el grado de cumplimiento efectivo o potencial de sus compromisos –1) en situación normal; 2) con arreglos; 3) con atrasos; 4) con riesgo de insolvencia; 5) en gestión judicial, y 6) en quiebra o liquidación–, el nivel 4 agrupa a los clientes cuya situación económico-financiera (o bien hechos ajenos a ella pero vinculados con la evolución actual o futura de sus negocios) permite anticipar objetivamente que tendrán dificultades para hacer frente a las obligaciones que emergen de su operatoria con la respectiva entidad, debiendo ponderarse «todos los factores que hagan presumir la existencia de dicho riesgo», entre otros, las «acciones judiciales o extrajudiciales iniciadas por terceros ajenos a la entidad contra dichos clientes, demandando el pago de obligaciones» y las «gestiones extrajudiciales iniciadas por la entidad para el cobro de sus acreencias».
7– Carece de sustento el criterio de la AFIP que en la determinación de oficio supeditó la configuración y deducción de los ‘malos créditos’, originados en operaciones sin garantías, al ineludible inicio de la acción judicial de cobro, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo –a los que remite la ley– y el organismo recaudador invalidó su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia dentro del ramo financiero. Todo ello adquiere especial relevancia por cuanto la expresión ‘malos créditos’ del art. 87, ley del tributo, alude tanto a los ‘créditos dudosos’ como a ‘los incobrables’ –art. 139, decr. regl.– mientras que el art. 142 del citado reglamento enumera ‘indicios de incobrabilidad’ aplicables sólo a los últimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza sobre la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, aun con antelación al término del plazo estipulado.
8– Los ‘créditos dudosos’ toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas. A ello cabe agregar que el criterio fiscal de diferir la deducción hasta el momento de inicio del cobro compulsivo importaría asignar a los ‘créditos dudosos’ un tratamiento incompatible con su naturaleza, que colocaría al contribuyente en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto sobre el monto de una pérdida insusceptible de deducción.
9– Es igualmente desacertada la desestimación de las pautas elaboradas por el BCRA en materia de clasificación de deudores y de previsiones por riesgo de incobrabilidad, toda vez que atendiendo el espíritu que informa el art. 87, LIG, ellas contribuyen a reflejar la naturaleza peculiar de la actividad bancaria que la diferencia de otras de esencia comercial y se caracteriza especialmente por la necesidad de ajustarse a las disposiciones y al control de aquél, en la medida que su observancia no sólo asegura el mantenimiento de un adecuado grado de solvencia y liquidez de los intermediarios financieros, sino que además permite, como en el caso, traducir razonablemente su capacidad contributiva.
10– Con relación a los créditos respaldados con garantías reales, resulta inadmisible el criterio del Fisco nacional que postula que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y demuestre que no cubren el monto del crédito, por cuanto, tal como lo sostuvo el tribunal, el citado art. 142 del decreto reglamentario, al fijar «la iniciación del cobro compulsivo» como índice de incobrabilidad, no efectúa distinciones entre créditos que cuenten con garantía real o que carezcan de ella.
Buenos Aires, 9 de noviembre de 2010
Los doctores
CONSIDERANDO:
I. Que la AFIP-DGI mediante resolución de fecha 13/12/99 determinó de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 1993, con más los intereses resarcitorios correspondientes y una multa equivalente al 70% del importe del gravamen presuntamente omitido con sustento en el art. 45, ley 11683 (to en 1998 y modificaciones). II. Que el Fisco nacional impugnó la declaración jurada del contribuyente en cuanto practicó deducciones por ‘malos créditos’ por considerar que su incobrabilidad no se hallaba debidamente acreditada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Respecto de los créditos otorgados sin garantías adujo que no podían tomarse como pautas de incobrabilidad las ‘acciones de práctica’ de la entidad –consistentes en: a) intimaciones documentadas de pago con apercibimiento de inicio de acciones judiciales y cierre de cuentas bancarias, b) informes producidos por los abogados de la entidad encargados de la respectiva gestión de cobro extrajudicial y c) informes producidos por la Organización Veraz SA– y que sólo podía considerarse como prueba fehaciente de tal extremo la fecha de inicio de la demanda de cobro judicial dentro del período fiscal en cuestión. En tal sentido interpretó que la normativa aplicable sólo permite «la deducción…una vez agotados los medios legales pertinentes para hacer efectivo el ingreso»; de lo contrario, se caería «en una suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes, a la que puedan recurrir ante el menor signo de riesgo empresario en este sentido, como a un medio idóneo para reducir de esta manera sus obligaciones impositivas o para transferir a ejercicios futuros por vía del recupero de esos mismos créditos ya computados negativamente en períodos anteriores». En cuanto a los créditos respaldados con garantías, rechazó su deducción como incobrables en la medida que éstas no resultaran ejecutadas, y en su caso, se determine y demuestre que no cubren el monto del crédito respectivo. III. Que la actora, tras apelar la resolución determinativa de oficio ante el Tribunal Fiscal de la Nación, incluyó parte del impuesto determinado en el régimen de regularización establecido por el decreto 93/2000, desistiendo a su turno de la acción y del derecho con relación al monto regularizado [$ 1.230.963], prosiguiendo la causa por el saldo del impuesto determinado [$ 1.612.190,91], intereses y multa correspondientes. IV. Que en lo relativo al monto por el que continuó la controversia, el Tribunal Fiscal confirmó parcialmente la determinación de oficio señalando que los informes de letrados y los emanados de centrales de información –tales como la Organización Veraz SA– no tienen cabida en los índices de incobrabilidad contemplados en la norma reglamentaria ni demuestran la realización de gestiones judiciales o extrajudiciales de cobro. También descartó la aplicación de las pautas de incobrabilidad elaboradas por el Banco Central de la República Argentina –invocadas por la actora como sustento del criterio seguido para efectuar las deducciones– por considerar que tales pautas se determinan sobre la base de estimaciones de carácter general para un conjunto de entidades financieras (tales como clasificaciones de deudores y previsiones mínimas por riesgo de incobrabilidad) que impiden aceptar su aplicación indiscriminada sin contemplar cada caso individual. Por último, desestimó la presunción de insolvencia de los deudores como indicio para determinar la deducción del crédito a falta de una demostración concreta de su incobrabilidad. Por el contrario, revocó la resolución del organismo recaudador, admitiendo en consecuencia la deducción de los créditos que la actora intimó de pago a los deudores –bajo la modalidad ut supra reseñada– como la de aquellos respecto de los cuales acreditó haber iniciado acciones judiciales de cobro en el curso del período fiscal 1993. Con relación a estos últimos, el tribunal administrativo restringió el reconocimiento como incobrables a los casos en que los juzgados contestaron los informes y consignaron los montos involucrados, admitiendo su deducción con el alcance en que tales importes resultaron coincidentes o inferiores a los denunciados en autos por la actora, o por la medida de estos últimos cuando los informes arrojaron un monto superior. Finalmente distribuyó las costas en proporción a los respectivos vencimientos y ordenó a la AFIP-DGI que reliquidara el impuesto, los intereses y la multa según lo decidido en la sentencia. V. Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo federal, al resolver los recursos de apelación y revisión limitada deducidos por la actora y por la demandada, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, excepto en lo relativo al reconocimiento de la deducción de los créditos intimados de pago mediante el envío de cartas documento, aspecto por el que la revocó. En cuanto a la omisión de ese tribunal de pronunciarse respecto de los créditos garantizados con prenda o hipoteca, la alzada convalidó el ajuste fiscal que desestimó su deducción por no haberse ejecutado las respectivas garantías. Por último impuso las costas de la alzada a la actora. VI. Que contra dicha sentencia la entidad bancaria dedujo recurso ordinario de apelación que fue bien concedido por el a quo, en tanto se dirige contra una sentencia definitiva en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6, ap. a, decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 2048/2082 vta. y su contestación a fs. 2086/2107. VII. Que en los términos en que ha quedado planteada la cuestión corresponde determinar si las deducciones por ‘malos créditos’ realizadas por el contribuyente se ajustan a las exigencias previstas en la LIG y su reglamentación. VIII. Que el art. 87 de esa ley (to en 1986 según decreto 450/1986 –idem texto ordenado en 1997–) prescribe que «de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá[n] deducir… b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo», delegando en la Dirección General Impositiva la facultad de «establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos». Por su parte, el decreto reglamentario previó la procedencia de «la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza» (art. 139, decreto 2353/1986 –art. 133 en el texto ordenado en 1998–), especificando que tales deducciones «deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad» (art. 142). IX. Que ello expuesto, corresponde establecer los alcances del art. 87 de la ley del gravamen en función de los objetivos perseguidos al instituirse la deducción, pues de conformidad con reiterada doctrina de esta Corte, las normas impositivas deben entenderse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 270:110; 279:226; 280:18, 172 y 307; 281:350; 296:253; 303:453). X. Que por aplicación de la citada pauta interpretativa cabe razonablemente inferir que el propósito del legislador, al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los ‘malos créditos’, ha sido el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como ‘dudoso’ o ‘incobrable’ e imputa como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen (arg. doctrina de Fallos: 312:2467). Tal es el espíritu que emana de la exposición que acompañó al proyecto de decreto dictado el 19/1/32 –por el que se aprobó el régimen del impuesto de emergencia sobre los réditos, ratificado luego con modificaciones por la ley 11586, disponiendo el art. 12 que para determinar el beneficio neto imponible correspondiente a la tercera categoría de réditos provenientes del comercio y la industria «se podrá deducir de las entradas brutas:…c)los castigos o amortizaciones efectuados en forma usual en los malos créditos y los bienes del negocio»– en cuya oportunidad se dejó expresamente establecido que en la redacción general de aquella norma se había contemplado «un procedimiento análogo al que se acostumbra en el comercio para determinar las ganancias líquidas de una explotación» . Con posterioridad el texto pasó a la ley 11682 de impuesto a los réditos bajo el art. 20 que estableció que «… de la renta bruta anual se deducirán…c) los castigos y previsiones asentados en cantidad justificable contra los malos créditos…», para finalmente adoptar una redacción igual a la vigente (a excepción de la inserción de la coma –,- luego de ‘justificables’) bajo el art. 71, decreto-ley 14338 del 20/5/46, ratificado por ley 12922, al señalar que «del rédito de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley podrán deducirse:…b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables, de acuerdo con los usos y costumbres del ramo». XI. Que, así las cosas, no puede pasarse por alto que en las normas dictadas por el BCRA, a las que las entidades financieras deben ajustar su contabilidad, confeccionar y presentar balances, cuentas de ganancias y pérdidas, demás documentación referente a su estado económico financiero y otras informaciones requeridas por aquél en su condición de autoridad de aplicación de la ley de entidades financieras (ley 21526, arts. 41 y 36) y de ente de supervisión de la actividad financiera y cambiaria (ley 24144, art. 43), también se hace referencia a las prácticas usuales que en la actividad bancaria se observan a fin de justificar la calificación de deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos. XII. Que, en efecto, a la fecha de cierre del balance contable de la entidad bancaria (30/6/93) se encontraban vigentes las Normas Contables para las Entidades Financieras aprobadas por la circular Conau 1 (comunicación BCRA ‘A’ 7 del 20/1/81) con las modificaciones introducidas al Plan y Manual de Cuentas por la circular Conau 1-127 (comunicación BCRA ‘A’ 2070 del 5/3/93) y las instrucciones para la integración del cuadro Estado de Situaciones de Deudores contenidas en la circular Conau 1-17 (comunicación BCRA ‘A’ 103 del 3/3/82). En función de las normas citadas las entidades financieras debían consignar en el capítulo ‘resultados’, rubro ‘cargo por incobrabilidad’, «las pérdidas netas originadas en la imposibilidad real o potencial de recuperar créditos provenientes de la intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros» imputándose al efecto «los cargos por constitución de las previsiones para cubrir riesgos de incobrabilidad y los castigos directos de créditos no previsionados o previsionados insuficientemente» (circular Conau 1, cód. 530.000), especificando que para estimar el riesgo de incobrabilidad de sus clientes podían «atenerse a los criterios que juzgasen razonables» y que –sin perjuicio de las pautas mínimas dispuestas al efecto– «a los fines de la constitución adicional o más acelerada de previsiones, se ponderará razonablemente en qué medida las distintas circunstancias que han llevado a calificar [a los deudores] en las categorías ‘en gestión judicial’ y ‘con riesgo de insolvencia’ influyen sobre la cobrabilidad de los préstamos» ponderación que debía tener «en cuenta todos los elementos de juicio que resulten ilustrativos a tal objeto, por ejemplo informes de auditores y letrados, vicios de forma en la documentación que pudieran enervar los derechos de crédito de la entidad, etc.» (circular citada con las modificaciones introducidas por la Conau 1 – 127, cód. 131.901 –pto. k–, idem cód. 132.301, 135.901, 136.301, 141.301 –pto. j–, idem cód. 142.301, 145.301 y 146.301). De su lado, merece destacarse que de la clasificación de deudores por niveles según el grado de cumplimiento efectivo o potencial de sus compromisos –1) en situación normal, 2) con arreglos, 3) con atrasos, 4) con riesgo de insolvencia, 5) en gestión judicial, y 6) en quiebra o liquidación–, el nivel 4 –deudores con riesgo de insolvencia– agrupaba a los clientes cuya situación económico-financiera, o bien hechos ajenos a ella pero vinculados con la evolución actual o futura de sus negocios, permitieran anticipar objetivamente que tendrían dificultades para hacer frente a las obligaciones que emergen de su operatoria con la respectiva entidad, debiendo ponderarse «todos los factores que hagan presumir la existencia de dicho riesgo» entre los que se enuncian, a modo de ejemplo, las «acciones judiciales o extrajudiciales iniciadas por terceros ajenos a la entidad contra dichos clientes, demandando el pago de obligaciones» y las «gestiones extrajudiciales iniciadas por la entidad para el cobro de sus acreencias» (circular Conau 1-17). XIII. Que en tales condiciones, carece de sustento el criterio de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto en la determinación de oficio supeditó la configuración y deducción de los ‘malos créditos’, originados en operaciones sin garantías, al ineludible inicio de la acción judicial de cobro, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo –a los que remite la ley– y el organismo recaudador invalidó su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia dentro del ramo financiero. Lo apuntado adquiere especial relevancia por cuanto la expresión ‘malos créditos’ que trae el art. 87 de la ley del tributo, alude tanto a los ‘créditos dudosos’ como a ‘los incobrables’ –cfr. arg. art. 139, decreto reglamentario– mientras que el art. 142 del citado reglamento enumera ‘indicios de incobrabilidad’ aplicables sólo a estos últimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado. En efecto, los ‘créditos dudosos’ toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas tales como las reseñadas en el segundo considerando de esta sentencia. A ello cabe agregar que el criterio fiscal de diferir la deducción hasta el momento de inicio del cobro compulsivo importaría asignarles a los ‘créditos dudosos’ un tratamiento incompatible con su naturaleza que colocaría al contribuyente en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto sobre el monto de una pérdida insusceptible de deducción. XIV. Que resulta igualmente desacertada la desestimación de las pautas elaboradas por el BCRA en materia de clasificación de deudores y de previsiones por riesgo de incobrabilidad, toda vez que atendiendo al espíritu que informa el art. 87 de la LIG, ellas contribuyen a reflejar la naturaleza peculiar de la actividad bancaria que la diferencia de otras de esencia comercial y se caracteriza especialmente por la necesidad de ajustarse a las disposiciones y al control de aquél (doctrina de Fallos: 275:265, considerando 10), en la medida que su observancia no sólo asegura el mantenimiento de un adecuado grado de solvencia y liquidez de los intermediarios financieros (doctrina de Fallos: 310:203; 319:2658), sino que además permite, como en el caso, traducir razonablemente su capacidad contributiva. XV. Que, por último, con relación a los créditos respaldados con garantías reales, resulta inadmisible el criterio del Fisco nacional que postula que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y demuestre que no cubren el monto del crédito, por cuanto tal como lo sostuvo el tribunal en la causa «DGI (en autos BBVA TF-19.323-I)» (Fallos: 331:2649), a cuyas demás consideraciones y fundamentos corresponde remitirse brevitatis causa, el citado art. 142 del decreto reglamentario, al fijar «la iniciación del cobro compulsivo» como índice de incobrabilidad, no efectúa distinciones entre créditos que cuenten con garantía real o que carezcan de ella. Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente, se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, con costas de todas las instancias a la vencida (arts. 68 y 279, CPCN).
