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Análisis de los pasos previos a la emisión del título. Procedencia. Inexistencia de examen de la relación causal. EJECUCIONES FISCALES. Impuesto a los Ingresos Brutos. Determinación. DECLARACIÓN JURADA. Ausencia de impugnación. Liquidación administrativa: título inhábil
1– En la actualidad, las tendencias jurisprudenciales apuntan a permitir al magistrado, bajo el ropaje de la excepción de inhabilidad del título, el análisis de aquellas circunstancias que hacen a la legitimidad del título base de la acción.
2– Valorar la omisión de alguno de los pasos previos necesarios para la correcta emisión del título, o por el contrario, constatar que su emisión aconteció no obstante existir prueba acerca de la improcedencia en el derecho del cobro pretendido, en modo alguno significa ingresar en el tema causal sino tan sólo constatar la validez del título conforme el cumplimiento de un procedimiento de formación regular y completo.
3– En la doctrina se ha sostenido que el título no se desvincula totalmente del acto que le dio origen, y que en algunos supuestos no constituye un derecho autónomo, por lo que en circunstancias excepcionales se autoriza el examen causal. En líneas generales, dicho control se refiere a títulos que responden a la autocreación del acreedor, que requieren de un proceso administrativo o interno previo y del cumplimiento de requisitos normativamente fijados, según un comportamiento previsto por la ley que autoriza su creación.
4– Los instrumentos de formación unilateral –autocreados– en los que no interviene en principio la voluntad real o presunta del deudor, deben respetar las formalidades que la ley instaura, pues ellas hacen indudablemente a la existencia de un crédito exigible por medio de la instancia ejecutiva. Esto se fija en beneficio del propio acreedor para asegurar el cobro de su acreencia. De ahí que en ocasiones no puede adoptarse un temperamento prescindente de los actos previos que dan origen al título, pues ello podría consagrar la primacía y privilegio de la voluntad unívoca de una de las partes en desmedro de su contraria.
5– No puede proclamarse en forma genérica y dogmática la imposibilidad de atender el origen de la causa obligacional, desde que éste es un criterio atenido a un excesivo prurito rigorista, que obvia la participación del ejecutado.
6– En autos, no se trata de ingresar en el examen de la relación causal, sino que se apunta a resaltar las necesarias facultades del órgano jurisdiccional para controlar que la determinación de la deuda instrumentada en el título responda al procedimiento previo exigido. Mediante dicha operación, el juzgador podrá atender la literalidad intrínseca del documento de ejecución y relacionarla necesariamente con el elemento externo del trámite que le precede, ya que los pasos previos a la formación del título de ejecución son modos que se conectan con su vigencia y legalidad.
7– El art. 526, CPC, acuerda al juez las atribuciones para controlar que el título invocado traiga aparejada ejecución para ordenar el trámite del juicio, examen que no sólo se realiza allí, sino que se reitera en oportunidad de dictar la sentencia que admite o deniega la ejecución. El análisis inicial permitirá comprobar la habilidad y potencialidad del título para librar la correspondiente orden de embargo, citación de comparendo y de oposición de excepciones, mientras que el efectuado en la sentencia posibilitará determinar su fuerza e idoneidad ejecutiva.
8– En la especie, se está ante un título autocreado por el Fisco. El análisis de su proceso de formación y de los supuestos vicios que en ese marco ha denunciado el demandado pueden válidamente ser planteados mediante la excepción de inhabilidad de título, sin que ello importe evaluar la legitimidad causal de la obligación.
9– El pago del impuesto sobre los Ingresos Brutos se realiza sobre la base de una declaración jurada y, excepcionalmente, por los períodos, anticipos o saldos, para los cuales los contribuyentes o responsables no hubieren presentado las declaraciones juradas. El art. 48, CT –ley N° 6006– establece que procederá la determinación de oficio de la obligación “cuando el contribuyente o responsable no hubiere presentado la declaración jurada; cuando ésta ofreciere dudas relativas a su sinceridad o exactitud o fuere impugnable a juicio de la Dirección; cuando este código o leyes tributarias especiales prescindieren de la declaración jurada como base de la determinación, o cuando proviniere de disconformidad planteada por liquidación administrativa prevista por el art. 43 de este código”.
10– Si el contribuyente presentó las declaraciones juradas de rigor y abonó los importes, no corresponde la emisión del título ejecutivo, salvo que dichas declaraciones hubieran sido impugnadas por la Dirección surgiendo un saldo a su favor. En autos, se encuentra debidamente acreditado y no ha sido puesto en tela de juicio el hecho de que el demandado presentó las declaraciones juradas prescriptas por las normas tributarias y que ellas no fueron impugnadas por la actora. Ante la falta de impugnación por parte del Fisco de dichas declaraciones, la Administración se encontraba impedida de realizar la determinación del tributo mediante liquidación administrativa, motivo por el cual el título expedido en consecuencia resulta inhábil pues encuentra génesis en un proceso de creación reñido con las normas que lo regulan.
C6a. CC Cba. 3/6/09. Sentencia Nº 60. Trib. de origen: Juzg. 21a. CC Cba. “Fisco de la Provincia de Córdoba c/ Zucaria Lidia y otros S. de H. Presentación múltiple fiscal – Recurso de apelación – Expte. N° 435229/36”
2a. Instancia. Córdoba, 3 de junio de 2009
¿Procede el recurso de apelación interpuesto por la parte actora?
El doctor Alberto F. Zarza dijo:
I. Llegan las actuaciones a este tribunal de alzada en virtud del recurso de apelación que interpone el apoderado de la actora en contra de la sentencia Nº 8140, dictada el día 31/7/08 por el Sr. juez de Primera Instancia y Vigésimo Primera Nominación en lo Civil y Comercial (Ejecuciones Fiscales N° 1), que resolvió: “I) Acoger la excepción de inhabilidad de título –mal nominada como excepción de pago– opuesta por la demandada, Sra. Lidia Sucaria, y en consecuencia rechazar la ejecución promovida por el Fisco de la Provincia de Córdoba en su contra. II) Declarar abstracto el tratamiento y análisis de las excepciones de prescripción e inhabilidad de título. III) Costas a cargo de la actora…”. A fs. 90/91 corre adjunto el escrito de expresión de agravios en el cual se pone de manifiesto que la excepción de inhabilidad de título sólo puede fundarse en la inautenticidad o adulteración del documento, y que tales extremos no han sido siquiera invocados por el excepcionante. Cuestiona el razonamiento seguido en el fallo, por cuanto, aun en el supuesto de estimar incorrecto el encuadramiento jurídico de la excepción planteada por la demandada y bajo el principio “iura novit curia”, nunca puede el sentenciante desconocer las disposiciones del art. 6, ley 9024, que regula la procedencia de la excepción en cuestión. Que el resolutorio viola el principio de congruencia pues ha excedido los límites de lo que fue sometido a decisión. Expresa que la demanda intentada versa sobre el cobro del impuesto a los Ingresos Brutos y que el período fiscal en nuestra provincia es el año calendario (art. 181, CTP) y se opera su vencimiento el 31/12 de cada año. La norma dispone que el contribuyente deberá presentar en el último mes del año una declaración jurada anual a partir de la cual se determina el monto total a ingresar al Fisco en concepto de tributo. La norma expresamente establece el momento en que nace la facultad del Fisco para exigir el crédito, que no puede ser otro que al vencimiento del plazo otorgado para la presentación de la declaración jurada anual. Los llamados anticipos mensuales coadyuvan a crear confusión, pero no se debe olvidar que la CSJN los reconoce como pagos a cuenta de la obligación tributaria definitiva, la cual se determina una vez concluido el año fiscal de que se trata. Al resolver, el sentenciante ha desconocido la forma de determinar el tributo que la propia ley fija y no puede concluir que el Fisco no ha observado el debido proceso adjetivo en la instancia administrativa. Solicita en definitiva se acoja el recurso, con costas. II. Corrido el traslado del art. 372, CPC, es evacuado a fs. 94/98, escrito al cual me remito en honor a la brevedad. III. Conforme los términos de la litis traída a conocimiento de este Tribunal de Alzada, la cuestión a resolver se circunscribe a decidir si el encuadramiento de la excepción de pago opuesta por el demandado bajo el rótulo de inhabilidad de título –y su posterior acogimiento– resulta ajustado a derecho conforme la traba de la litis y las constancias que surgen del proceso. Como punto de partida, cabe recordar que el escrito de apelación debe contener una crítica razonada de los fundamentos brindados por el sentenciante a los fines de resolver. No basta con propiciar una solución diferente, pues importa una carga inexcusable para quien pretende la revisión de un fallo rebatir y poner de manifiesto los errores de hecho y de derecho, omisiones, defectos, vicios o excesos que pueda contener el decisorio respecto del cual se intenta el recurso. Es el impugnante quien debe refutar con precisión las conclusiones esenciales, tanto de hecho como de derecho, en que el juez de primera instancia haya basado su pronunciamiento, no resultando suficientes por lo tanto las afirmaciones generales opuestas a la sentencia. A la luz de las premisas sentadas, se infiere que el impugnante se limita a sostener que la excepción de inhabilidad de título sólo procede ante la ausencia de las formas extrínsecas del título, pero en modo alguno desvirtúa las razones tenidas en miras por el juzgador al tiempo de encuadrar la defensa interpuesta conforme el ejercicio de la facultad que le brinda el principio iura novit curia, y analizar en ese contexto la habilidad del título ejecutivo. Cuando de los hechos que se exponen surge con nitidez el defectuoso encuadre jurídico del tema sometido a decisión, es el juez quien dispone qué normativa es aplicable, siempre que no se vulnere con ello el legítimo derecho de defensa de la parte actora. En otros términos, no es el rótulo dado a la herramienta defensiva lo que la individualiza, sino por el contrario el sustento fáctico en el cual se apoya, lo que obliga al judicante a encuadrarla correctamente a los fines de su tratamiento. En este sentido, la jurisprudencia se ha expedido de manera reiterada y coincidente al sostener: “La calificación jurídica efectuada por las partes no es vinculante para el juez, quien, en virtud del principio iura novit curia, debe aplicar el derecho que estime corresponder en el caso. La labor de subsunción, esto es, el encuadramiento del material fáctico dentro de una categoría o concepto jurídico, debe hacerla el juez para determinar las consecuencias que la ley hace derivar de esos hechos. Tal actividad no está reñida en absoluto con el principio de congruencia” (TSJ Córdoba, 8/2/91, AI N° 12, autos “Ermides M. c/ C.J.S. Lascano Pizarro – Ord. – Recurso Directo); “resulta indiferente la designación técnica que el actor haya dado como fundamento de su demanda, en razón de que en todos los casos será el juez quien, en definitiva y en virtud del proloquio iura novit curia, elegirá con plena libertad las normas que conceptualizan el caso que se somete a decisión” (Cám. Apel. Fuero Pleno Venado Tuerto, 30/7/92, Juris, 1992, 112-201 ss.); “Acorde con el principio iura novit curia, el juez tiene la atribución y el deber de emitir su pronunciamiento sobre la hipótesis fáctica planteada, sin estar constreñido por la definición técnica aportada por los litigantes, con tal que no altere intrínsecamente ninguno de los elementos constitutivos del litigio, como la causa o el objeto” (C8a. CC Cba, Sent. N° 16, 7/3/93). Desde otro ángulo, cabe destacar que no se atisba la supuesta violación del principio de congruencia que denuncia la parte quejosa al tiempo de expresar agravios. Debe recordarse que el magistrado se encuentra habilitado aun de oficio a los fines de examinar la habilidad del título ejecutorio; no obstante ello, en el presente caso se cuestionó la procedencia de la acción sobre la base de alegar que la demandada presentó en tiempo y forma las declaraciones juradas y canceló los saldos que cada una arroja. Concretamente, referencia que la Dirección de Rentas de Córdoba no impugnó las declaraciones juradas, por lo que ellas mantienen su plena virtualidad probatoria no sólo de los montos que correspondió tributar en cada período, sino también de la cancelación del saldo respectivo, concluyendo entonces en la inhabilidad del título atento a no haberse emitido con las formas que exige la normativa vigente. Esa precisa circunstancia es la que examinó y evaluó el sentenciante a los fines de decidir, razón por la cual existe una total correspondencia entre los términos de la litis y lo resuelto en el fallo. El principio de congruencia es aquel que tiende a delimitar las facultades resolutorias del órgano jurisdiccional, por el imperio del cual debe existir identidad entre lo resuelto y lo controvertido oportunamente por los litigantes, y en autos, justamente se controvirtió la procedencia de la acción atento a existir prueba acabada acerca de la presentación en tiempo oportuno de las declaraciones juradas correspondientes a los períodos reclamados y su falta de impugnación por parte del Fisco, razón por la cual poseen virtualidad probatoria respecto no sólo de los montos que correspondía tributar, sino también de la cancelación del saldo respectivo. Ello así, el agravio vertido en tal sentido se rechaza. IV. En cuanto a la queja por la cual se sostiene que la excepción de inhabilidad del título sólo procede ante la ausencia de aquellos requisitos extrínsecos que hacen a su habilidad, como ser aquellas relativas a la consignación del lugar y fecha de emisión, firma y sello del funcionario habilitado, etc., diré que en la actualidad las tendencias jurisprudenciales apuntan a permitir al magistrado, bajo el ropaje de dicha defensa, el análisis de aquellas circunstancias que hacen a la legitimidad del título base de la acción. Se ha dicho que la excepción procede cuando “se cuestiona la idoneidad jurídica del título, sea porque no figura entre los mencionados en la ley o porque no reúne los requisitos a que ésta condiciona su fuerza ejecutiva (obligación dineraria, líquida y exigible)” (Falcón, Enrique, “Proceso de Ejecución”, T. I, Juicio Ejecutivo, vol. A, p. 332). Valorar la omisión de alguno de los pasos previos necesarios para la correcta emisión del título, o por el contrario, constatar que su emisión aconteció no obstante existir prueba acerca de la improcedencia en derecho del cobro pretendido, en modo alguno significa ingresar en el tema causal sino tan sólo constatar la validez del título conforme el cumplimiento de un procedimiento de formación regular y completo. Se admite que el origen del título puede ser legal, judicial, convencional o administrativo, según fuere su fuente de creación, y se tramita por las reglas prescriptas para el proceso ejecutivo que acepta como defensas las excepciones establecidas en el art. 547. Señala Alsina que únicamente pueden articularse aquellas defensas posteriores al título, pues las anteriores no resultan oponibles a la ejecución, toda vez que la ley presume la legitimidad del crédito ejecutado (Alsina, Hugo, Tratado teórico práctico de derecho procesal civil y comercial, Ediar, Bs. As., 1962, T. V, p. 281, 434). La tradicional postura doctrinaria y jurisprudencial excluye del ámbito de discusión aquellas cuestiones causales, en consideración de que el título ha cortado amarras con la causa de su emisión y se vale por sí mismo. Empero, como admite el autor, en ocasiones que así lo permiten, la jurisprudencia ha ingresado mediante las excepciones de falsedad o inhabilidad de título a examinar la falta de causa de la obligación. (Ibidem). Igualmente, en la doctrina se ha sostenido que el título no se desvincula totalmente del acto que le dio origen y que en algunos supuestos no constituye un derecho autónomo, por lo que en circunstancias excepcionales se autoriza el examen causal (Podetti, J. Ramiro, Tratado de las Ejecuciones, Ediar, T. VIII-A). En líneas generales, dicho control se refiere a títulos que responden a la autocreación del acreedor, que requieren de un proceso administrativo o interno previo y del cumplimiento de requisitos normativamente fijados, según un comportamiento previsto por la ley que autoriza su creación. Como sostuviera mi distinguida colega (Palacio de Caeiro, Silvia B., “El procedimiento administrativo como recaudo de exigencia, previo a la emisión del título de ejecución fiscal”, Semanario Jurídico de Córdoba, T. 71, p. 266), los instrumentos de formación unilateral autocreados, en los que no interviene en principio la voluntad real o presunta del deudor, deben respetar las formalidades que la ley instaura, pues ellas hacen indudablemente a la existencia de un crédito exigible mediante instancia ejecutiva. Esto se fija en beneficio del propio acreedor para asegurar el cobro de su acreencia. De ahí que en ocasiones no puede adoptarse un temperamento prescindente de los actos previos que dan origen al título, pues ello podría consagrar la primacía y privilegio de la voluntad unívoca de una de las partes en desmedro de su contraria. Rige aquí la exigencia del debido proceso adjetivo, que asegura el respeto del reglado procedimiento y garantiza los derechos constitucionales y civiles implicados para ambas partes. Por lo que, en situaciones semejantes, no puede proclamarse en forma genérica y dogmática la imposibilidad de atender el origen de la causa obligacional, desde que éste es un criterio atenido a un excesivo prurito rigorista que obvia la participación del ejecutado. No se trata aquí de ingresar en el examen de la relación causal, sino que se apunta a resaltar las necesarias facultades del órgano jurisdiccional para controlar que la determinación de la deuda instrumentada en el título responda al procedimiento previo exigido. “El concepto de formalidades legales es de comprensión amplia, así puede el juzgador exigir a la actora aquellos instrumentos adecuados a fin de comprobar que el título de ejecución es fiel reflejo de un comportamiento legal previo, ajustado a la ley que autoriza su creación. El recaudo de fácil cumplimiento informa la convicción del tribunal acerca del derecho del actor y de la habilidad del título de ejecución.” (op. cit.). Mediante dicha operación, el juzgador podrá atender la literalidad intrínseca del documento de ejecución y relacionarla necesariamente con el elemento externo del trámite que le precede, ya que los pasos previos a la formación del título de ejecución son modos que se conectan con su vigencia y legalidad. Así, el art. 526, CPC, acuerda al juez las atribuciones para controlar que el título invocado traiga aparejada ejecución para ordenar el trámite del juicio, examen que no sólo se realiza allí, sino que se reitera en oportunidad de dictar la sentencia que admite o deniega la ejecución. El análisis inicial permitirá comprobar la habilidad y potencialidad del título para librar la correspondiente orden de embargo, citación de comparendo y de oposición de excepciones, mientras que el efectuado en la sentencia posibilitará determinar su fuerza e idoneidad ejecutiva. En esta inteligencia y encontrándonos ante un título autocreado por el Fisco, el análisis de su proceso de formación y de los supuestos vicios que en ese marco ha denunciado el demandado, pueden válidamente ser planteados mediante la excepción de inhabilidad de título, sin que ello importe evaluar la legitimidad causal de la obligación. Las consideraciones precedentes se han realizado a fin de puntualizar la posición en casos como el que aquí nos ocupa, con la finalidad de poner de relevancia que el examen relativo al procedimiento de conformación del título no siempre excede el marco de conocimiento del juicio ejecutivo; deben atenderse las peculiaridades de cada situación en forma particular. En esta línea, el juez a quo declara inhábil el título con base en considerar que no fue emitido de conformidad con las reglas de procedimiento establecidas al efecto por la normativa tributaria provincial. El pago del impuesto sobre los Ingresos Brutos se realiza sobre la base de una declaración jurada, y excepcionalmente por los períodos, anticipos o saldos para los cuales los contribuyentes o responsables no hubieren presentado las declaraciones juradas. El art. 48 del Código Tributario –ley N° 6006– establece que procederá la determinación de oficio de la obligación cuando el contribuyente o responsable no hubiere presentado la declaración jurada; cuando ésta ofreciere dudas relativas a su sinceridad o exactitud o fuere impugnable a juicio de la Dirección de Rentas; cuando este Código o leyes tributarias especiales prescindieren de la declaración jurada como base de la determinación, o cuando proviniere de disconformidad planteada por liquidación administrativa prevista por el artículo 43 de este Código. Es decir, si el contribuyente presentó las declaraciones juradas de rigor y abonó los importes correspondientes, no corresponde la emisión del título ejecutivo, salvo que dichas declaraciones hubieran sido impugnadas por la Dirección de Rentas surgiendo un saldo a su favor. La Dirección de Rentas puede liquidar y exigir el pago a cuenta de los importes que en definitiva le corresponda abonar, resultante de aplicar el mecanismo establecido en el art. 187, a cuyo fin deberá seguir el procedimiento establecido en el art. 186 del Código Tributario de la Provincia. En mérito a esa posición, que tiene –se reitera– por no presentadas e inexistentes las declaraciones juradas, es evidente que ante la ausencia de documentación válida, el Fisco para poder llegar a determinar la deuda en forma presunta, pero es del caso, que en el presente proceso se encuentra debidamente acreditado y no ha sido puesto en tela de juicio el hecho de que el demandado presentó las declaraciones juradas prescriptas por las normas tributarias y que ellas no fueron impugnadas por la actora. El art. 186, CT, establece: “…Por los períodos, anticipos o saldo para los cuales los contribuyentes y/o responsables no hubieren presentado las declaraciones juradas, la Dirección podrá liquidar y exigir el pago a cuenta de los importes que en definitiva corresponda abonar en concepto de impuesto, recargos e intereses, resultando de aplicar el mecanismo establecido en el artículo siguiente. Si dentro del término de quince (15) días siguientes a la notificación de la liquidación no presentaren la declaración jurada por los períodos comprendidos en ella, el pago de los importes establecidos por la mencionada Dirección (de Rentas), para cada período exigido, podrá ser requerido judicialmente. Si con posterioridad a dicho plazo el contribuyente y/o responsable presentare la declaración jurada y el monto calculado por aquél excediere el importe requerido por la Dirección, subsistirá la obligación de ingresar la diferencia correspondiente, con los recargos e intereses respectivos, sin perjuicio de la multa que pudiere corresponderle. Si por el contrario, el monto requerido por la Dirección excediere lo determinado por el contribuyente y/o responsable, el saldo a su favor podrá ser compensado en los términos del art. 93 de este Código. Los contribuyentes y/o responsables que hubieren presentado la Declaración Jurada por los períodos liquidados con anterioridad a la notificación por parte de la Dirección y/o dentro de los quince (15) días siguientes a ésta, deberán comunicar por escrito tal situación a la administración fiscal. Luego de iniciada la ejecución fiscal, la Dirección no está obligada a considerar las reclamaciones del contribuyente contra el importe requerido, sino por vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio. Si la Dirección iniciare un proceso de determinación de oficio, subsistirá no obstante, y hasta tanto éste quede firme, la obligación del contribuyente de ingresar el importe que se le hubiere requerido según lo dispuesto precedentemente. Si a juicio de la administración fiscal se observaran errores evidentes en las liquidaciones practicadas, podrá interrumpir el procedimiento y plazos de cobranza, a efectos de rever la respectiva liquidación y, en su caso, proceder al trámite de suspensión de la ejecución fiscal o al reajuste del monto de la demanda”. El art. 187 establece que las liquidaciones que se confeccionen por cada anticipo o saldo, se practicarán por una suma equivalente a la de cualquier mes declarado o determinado por la Dirección, no prescripto. Si dicho importe fuere inferior al impuesto mínimo del anticipo o saldo requerido, se tomará este último, excepto cuando se trate de contribuyentes que no deban cumplimentarlo. En caso de contribuyentes inscriptos, para los cuales no se cuente con monto declarado o determinado, la suma a exigir será igual al impuesto mínimo correspondiente al período requerido, que presumiblemente le corresponda en función de la información disponible, incluidos los exceptuados de cumplimentarlo según las disposiciones del art. 183 de este Código, incrementado en hasta doscientos por ciento (200%). Para los contribuyentes no inscriptos, dicho monto será el impuesto mínimo incrementado en hasta cuatrocientos por ciento (400%)”. Atento a lo arriba expuesto y siendo del caso que la parte apelante en momento alguno logra desvirtuar la premisa fáctica que da sustento al fallo, cual es que el contribuyente había presentado las declaraciones juradas y cancelado los saldos que cada una arroja conforme surge de fs.11/29, por lo cual, y ante la falta de impugnación por parte del Fisco de dichas declaraciones, la Administración se encontraba impedida de realizar la determinación del tributo mediante liquidación administrativa, motivo por el cual el título expedido en consecuencia resulta inhábil pues encuentra génesis en un proceso de creación reñido con las normas que lo regulan, debe en consecuencia rechazarse el recurso y confirmarse la sentencia. Así voto.
Los doctores Silvia B. Palacio de Caeiro y Walter Adrián Simes adhieren al voto emitido por el Sr. Vocal preopinante.
Por lo expuesto y el resultado de la votación que antecede,
SE RESUELVE: 1. Rechazar el recurso de apelación y confirmar el decisorio en todas sus partes. 2. Imponer las costas en la Alzada a la parte vencida (art. 130, CPC).
Alberto F. Zarza – Silvia B. Palacio de Caeiro – Walter Adrián Simes ■
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