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2– En el ámbito nacional existe una norma –el art. 37, ley 11683– que regula en forma expresa los intereses que se devengan ante la falta total o parcial de pago de gravámenes, retenciones, anticipos, etc., cuya tasa es fijada por la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos. Es decir, el Ministerio de Economía dicta distintas y periódicas resoluciones en las cuales determina la tasa de interés a aplicar, según los casos. Así, art. 4, Res. 366/1998, Res. 1253/98 y Res. 36/03 disponen: «Establécese la tasa de los intereses previstos por el artículo 161 de la ley Nº 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, aplicable en los casos de repetición, así como la de los intereses aplicables en los casos de devolución, reintegro o compensación de los impuestos regidos por la ley citada, en cincuenta centésimos por ciento (0.50%) mensuales».
3– No obstante que existe una legislación nacional específica que determina la tasa de interés que devengan los créditos por devolución o reintegro de impuestos, las instancias inferiores –en la especie– se apartan de la normativa especial nacional y deciden aplicar, en distintos períodos, leyes provinciales que rigen, precisamente, en aquellos casos en los cuales no existe convenio entre partes u otra norma especial aplicable.
4– Los intereses legales dispuestos por las leyes provinciales (3939 y 7198) deben aplicarse siempre conforme con lo establecido en el art. 622, CC, que dispone: «El deudor moroso debe los intereses que estuviesen convenidos en la obligación desde el vencimiento de ella. Si no hay intereses convenidos, debe los intereses legales que las leyes especiales hubiesen determinado. Si no se hubiere fijado el interés legal, los jueces determinarán el interés que debe abonar».
5– En primer lugar, el juez debe aplicar los intereses convencionales; en defecto de ellos, los legales especiales, y recién, ante la inexistencia de estos últimos, los legales generales que, en el caso, contemplan las leyes provinciales. En consecuencia, resulta arbitrario el razonamiento de la Cámara que se aparta de la ley especial vigente sin otorgar razones valederas para ello y que impone la aplicación de una ley que, en el caso, no corresponde aplicar.
6– Esta decisión resulta congruente con la que ha adoptado este Tribunal en reiterados precedentes en los que ha permitido la reducción de las tasas de interés de los créditos reclamados por el Fisco cuando ellas resultaban excesivas. Si se le ha impuesto al Fisco la obligación de recibir tasas reducidas cuando revestía la calidad de acreedor, la misma solución corresponde cuando –como en autos– dicha repartición ocupa la posición de deudor a quien se le reclama un pago. Además, no debe olvidarse que se trata de deudas sometidas al régimen de consolidación previsto en la ley 24073, por lo que la imposición de tasas reducidas de interés resulta por demás justificada, pues, de otro modo, el Estado no saldría del estado de emergencia que motivó la regulación de dicho régimen.
7– El art. 4 de la Res. 366/1998, Res. 1253/98 y Res. 36/03 establece que «Los intereses referidos en el párrafo precedente se devengarán desde la fecha de interposición del pedido de devolución, del reclamo administrativo o de la demanda judicial de repetición, o del pedido de reintegro o compensación, según corresponda, hasta la fecha de la efectiva devolución, reintegro o compensación». Ante la claridad de la norma, no se advierten razones que justifiquen el apartamiento de su texto.
8– El hecho de que la fallida haya presentado ante la AFIP una declaración jurada en el año 1991 en la cual conste la existencia de un quebranto impositivo, no relevaba a su parte de la obligación de efectuar el reclamo pertinente del modo regulado por la legislación específica. Dicha declaración jurada sólo puede servir como prueba del quebranto, de su monto y de los períodos en los cuales se produjo, pero no podría, por sí sola, desde su mera presentación, generar intereses moratorios. La ley no concede esa facultad ni exime a quien presenta una declaración jurada de formular los reclamos, pedidos o denuncias pertinentes.
Mendoza, 15 de octubre de 2010
1) ¿Es procedente el Recurso de Casación interpuesto?
2) En su caso, ¿qué solución corresponde?
3) Costas
A LA PRIMERA CUESTIÓN
El doctor
I. Relación sucinta de los hechos de la causa. Entre los hechos relevantes para la resolución del recurso interpuesto se destacan los siguientes: En el marco de la ley 24073, la firma Electra SA solicitó ante la AFIP reconocimiento de crédito fiscal proveniente de quebrantos impositivos correspondientes a los períodos fiscales 1980, 1981, 1986 a 1990, sumando un total de $ 1.137.953,01. El 29/3/95 el Juzgado de Concursos N° 2 declaró la quiebra de la empresa. Luego de distintos emplazamientos a la AFIP, en resolución del 18/10/95, el juez concursal aprobó el importe de referencia, el cual, luego de tramitar todas las instancias judiciales, quedó firme. Con fecha 13/12/07 la AFIP depositó en el Banco de la Nación Argentina la suma indicada, lo cual fue comunicado al juzgado por escrito de fecha 19/12/07. Con fecha 28/3/08, la síndica de la quiebra acompaña liquidación de los intereses adeudados por la AFIP, la cual alcanza la suma de $ 4.517.946,72 desde el 31/04/91 al 26/12/07 calculados a la tasa de interés activa que cobra el Banco de la Nación Argentina para operaciones en pesos. El 27/2/09 se aprueba la liquidación de intereses efectuada por la Sindicatura, con la única salvedad de que el cálculo debe hacerse hasta el día 19/12/07. Apelada dicha resolución por la AFIP, la Quinta Cámara de Apelaciones confirma la decisión recurrida. Entre sus fundamentos, se citan los siguientes: – Es dable señalar que en cuanto al primer agravio referido a la fecha de la cual se partió para el cómputo de los intereses, el 1/4/91, resulta errada se comparte el dictamen de la Sindicatura en cuanto la misma está referida a la declaración jurada obrante a fs. 1737 (31/8/94). De ella surge que los quebrantos impositivos se actualizaron a la fecha allí indicada, el 31/03/1991 (columnas VI y VII). – Además en la sentencia de fs. 1811, de fecha 20/10/95, si bien no se hace referencia a la fecha de la cual corren los intereses, se dispone: “aprobar el importe de $ 1.137.953,01, como correspondiente al recupero de quebrantos impositivos de la fallida por el período del año 1980 y de los años 1986/1990”, que coinciden con los períodos denunciados en la declaración jurada ya apuntada. – En relación a la fecha de inicio del cómputo la Sindicatura expresa: “Pero esta discusión se torna sin sentido, pues vale considerar que la liquidación se ha efectuado sobre la base de una resolución judicial que dispone el pago del crédito y a qué períodos corresponden.” – Y directamente vinculado con este tema es el referido a los intereses a computar que también han sido objeto de recurso. La apelante señala que corresponden intereses diferentes a los de la tasa activa según resoluciones que expresamente cita. – Sin embargo, resulta claro que la obligación de la AFIP surge de una resolución judicial que así lo dispone, por lo que resulta aplicable la tasa activa y no los intereses que denuncia la recurrente. – Así lo indica también la Sindicatura al decir: “La cita de las distintas normativas no resulta aplicable, pues lo que el organismo recaudador ha obviado es que incumplió con una manda judicial, y a partir de ello la tasa de interés aplicable es la del cumplimiento de la sentencia, que en nuestra provincia se rige por la distinta normativa citada por esta sindicatura al efectuar la liquidación.” – “Resulta extraño ver cómo la AFIP pretende la aplicación de una tasa de interés fijada por dicho organismo para su propio incumplimiento”. – También la jurisprudencia está conteste en señalar la aplicación de la tasa activa ya que “es la que cumple razonablemente con la función resarcitoria que tienen los intereses moratorios (Cuarta Cámara en autos N° 29.817, “Peñaloza, Jorge Alberto c/ Navarro Jorge Alejandro y ots. p/ D. y P.”, Segunda Cámara Civil en los autos N° 110.845/31.089, “Bustos Ana Irma c/ Rívoli Butteler Carina p/ D. y P.”, los autos N° 66.481/8.905, “Ortiz de Ponce Balvina c/ SUPE Filial Mendoza p/ D. y P.”… jurisprudencia a la que no ha sido ajena la apelante, quien ha sido condenada a pagar intereses sancionatorios calculados sobre la base de esta tasa, tal como surge de los autos N° 10.660, caratulados: “Valoy Héctor Armando y Valoy Javier Alejandro c/ AFIP en j. 60916 AFIP en j. 22134 Meizenq SRL p/ Quiebra s/ Rec. Rev. s/ Ej. Hon. p/ ej.” y autos N° 1.072, “Valoy Héctor A. c/ AFIP p/ Ej. Hon. (DGI en j. Meizenq) p/ Ej.” ambos originarios de esa Excma. Cámara Civil, y es también la tasa a la que remite nuestra SCJ en el plenario “Aguirre” que la propia recurrente cita.” (dictamen fiscal fs. 4434/4435). – La tasa activa es la que resulta justa y apropiada al recupero de quebrantos impositivos ordenado por resolución que, habiendo agotado todas las instancias recursivas, quedó firme y adquirió calidad de cosa juzgada. – En cuanto al momento que debe computarse como cancelación de parte del organismo recaudador debe señalarse que si bien el pago se efectuó el día 13/12/07 se le comunicó al tribunal el día 19/12/07, por lo que esta última fecha es la que deberá computarse, compartiéndose de esta forma la salvedad efectuada por la juez de grado en la resolución de fs. 4312. En contra de esta resolución, la AFIP interpone recursos extraordinarios de Inconstitucionalidad y Casación ante esta sede. II. El recurso de casación interpuesto. Sostiene la recurrente que la sentencia dictada ha aplicado e interpretado erróneamente las leyes del impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario, la Ley de Procedimiento Tributario y D. 618/97, L. 24073 y sus normas complementarias. Señala que las sumas aprobadas por el titular del Segundo Juzgado de Procesos Concursales constituyen un crédito originado en el recupero del impuesto a las Ganancias explícito en el procedimiento de conversión instaurado por las leyes 24073 y 24463. Agrega que corresponde aplicar las tasas de interés de las resoluciones N° 459/1996 (MEOSP), 366/1998 (MEOSP), 1253/98 (MEOSP), 110/02 (ME) y 36/03 (ME). En el caso, no resulta de aplicación la ley 7198 que sólo rige para los supuestos no reglados ni por la convención de las partes ni por otras leyes. Si la ley nacional (general o especial) tiene previsiones sobre intereses, la provincia no puede avanzar sobre este campo; puede hacerlo sólo si se trata de accesorios en ámbitos no delegados mientras la Nación no regule. Insiste en que la tasa a aplicar es la establecida por la ley 11.683 en su art. 37 y normas complementarias. Señala además que las resoluciones citadas disponen que los intereses se devengan desde la interposición de la solicitud respectiva de devolución, en la especie el 30/4/93, siendo errónea la sentencia que se retrotrae al 1/4/91. III. Solución al caso: La cuestión a dilucidar en la presente causa consiste en determinar si resulta normativamente incorrecta una sentencia que, ante un crédito generado por devolución o reintegro del impuesto a las Ganancias a favor de la empresa reclamante, lo liquida conforme la tasa activa de interés que señala el Banco de la Nación Argentina y lo hace desde la fecha de presentación de la declaración jurada de la cual surge el monto del quebranto impositivo (1/4/91). La AFIP reclama dos aspectos puntuales: 1) el primero, respecto de la tasa de interés aplicada, sosteniendo que corresponde se practique liquidación conforme la tasa de interés informada por las resoluciones N° 459/1996 (MEOSP), 366/1998 (MEOSP), 1253/98 (MEOSP), 110/02 (ME) y 36/03 (ME), conforme lo dispuesto por el art. 37, ley 11683, y no por la tasa activa; 2) la fecha desde la cual deben calcularse los intereses, que no es el 1/4/91 sino el 30/4/93, fecha de interposición de la solicitud de devolución del impuesto. Analizaré entonces ambos agravios en el orden expuesto. 1. La tasa de interés aplicable a los créditos originados por devolución o reintegro del impuesto a las Ganancias. El interés, accesorio propio de las obligaciones de dinero, puede tener origen en el acuerdo de voluntades (interés convencional), en la ley (interés legal) y en las decisiones judiciales (interés judicial). En el caso de las obligaciones fiscales, los intereses que éstas llevan son «intereses legales», pues están fijados por leyes, decretos, resoluciones e inclusive ordenanzas municipales. También la tasa del interés está fijada legalmente (Giatti y Alonso, «Los intereses de los créditos fiscales en el concurso», «Intereses», Suplemento Especial de la Revista Jurídica Argentina LL, julio 2004, p. 41 y ss). Así, en el ámbito nacional, el art. 37, ley 11683 establece: «La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio. La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; el tipo de interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina». Es decir, existe a nivel nacional una norma que regula en forma expresa los intereses que se devengan ante la falta total o parcial de pago de gravámenes, retenciones, anticipos, etc., cuya tasa es fijada por la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos. Conforme dicha delegación, el Ministerio de Economía dicta distintas y periódicas resoluciones en las cuales determina la tasa de interés a aplicar, según los casos. Así, art. 4 de la Res. 366/1998, Res. 1253/98 y Res. 36/03 disponen: «Establécese la tasa de los intereses previstos por el art. 161, Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, aplicable en los casos de repetición, así como la de los intereses aplicables en los casos de devolución, reintegro o compensación de los impuestos regidos por la ley citada, en cincuenta centésimos por ciento (0.50%) mensuales». De manera más específica y detallada, la AFIP, a fs. 4247, acompaña un detalle de la variación que ha sufrido la tasa de interés aplicable en los casos de devolución o reintegro, en los distintos períodos. Desde el 30/4/93 al 30/6/02, 0,50% mensual; desde el 1/7/02 al 31/1/04, 0,84% mensual y desde el 1/2/04 hasta el 13/12/07 el 0,50% mensual. Como se advierte, existe una legislación nacional específica que determina la tasa de interés que devengan los créditos por devolución o reintegro de impuestos. No obstante, las instancias inferiores se apartan de la normativa especial nacional y deciden aplicar, en distintos períodos, leyes provinciales que rigen, precisamente, en aquellos casos en los cuales no existe convenio entre partes u otra norma especial aplicable. En efecto, los intereses legales dispuestos por las leyes provinciales (3939 y 7198) deben aplicarse siempre conforme con lo establecido en el art. 622, CC, que dispone: «El deudor moroso debe los intereses que estuviesen convenidos en la obligación desde el vencimiento de ella. Si no hay intereses convenidos, debe los intereses legales que las leyes especiales hubiesen determinado. Si no se hubiere fijado el interés legal, los jueces determinarán el interés que debe abonar». Es decir que, en primer lugar, debe el juez aplicar los intereses convencionales; en defecto de ellos los legales especiales y recién, ante la inexistencia de estos últimos, los legales generales que, en el caso, contemplan nuestras leyes provinciales. Aún más, la misma LP 7198 establece en su artículo 3 que «La tasa legal indicada en los artículos precedentes se aplicará siempre y cuando no exista una disposición especial ya sea de orden nacional o provincial que regule la tasa aplicable para el principal la que también será de aplicación para los accesorios». En consecuencia, considero arbitrario el razonamiento de la Cámara que se aparta de la ley especial vigente sin otorgar razones valederas para ello, y que impone la aplicación de una ley que, en el caso, no corresponde aplicar. En el mismo sentido se ha expedido la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en distintas oportunidades al sostener que «En tales condiciones corresponde hacer lugar al agravio del Fisco, pues las resoluciones referidas –que no han sido cuestionadas desde el punto de vista constitucional– constituyen reglamentaciones propias de las leyes fiscales que desplazan las disposiciones de carácter general» (CNCA Fed., conf. Sala 2ª, 23/5/02, «Empresa de Cargas Aéreas del Atlántico Sur v. DGI; Sala 3ª, 4/5/99, «Terrenos del Golf en San Martín SA v. DGI»; Sala 4ª, 12/9/02 «Tecnopel SA c/ DGI”). Finalmente, entiendo que la decisión aquí adoptada resulta congruente con la que ha adoptado este Tribunal en reiterados precedentes en los que ha permitido la reducción de las tasas de interés de los créditos reclamados por el Fisco cuando ellas resultaban excesivas. Considero que si se le ha impuesto al Fisco la obligación de recibir tasas reducidas cuando revestía la calidad de acreedor, la misma solución corresponde cuando, como en el caso, ocupa la posición de deudor a quien se le reclama un pago. No debe olvidarse, además, que se trata de deudas sometidas al régimen de consolidación previsto en la ley 24073, por lo que la imposición de tasas reducidas de interés resulta por demás justificada, pues, de otro modo, el Estado no saldría del estado de emergencia que motivó la regulación de dicho régimen (Ver SCJM, 29/12/98, «Martín y Monteavaro s/ Concurso Preventivo -Recurso de Revisión»). Entiendo que aprobar una liquidación a favor de una empresa particular – por lo demás, fallida– que debe pagar la AFIP y que sólo en concepto de intereses asciende a la suma de $ 4.517.946,72, no se condice en modo alguno con el espíritu que impregnó el régimen de consolidación de deudas. Por todo lo expuesto, entiendo que asiste razón a la recurrente respecto a la tasa de interés que resulta aplicable en el caso. 2. La fecha desde la cual deben calcularse los intereses. La recurrente sostiene que los intereses mandados a pagar se deben desde el 30/04/1993, fecha en la que Electra SA solicitó ante la AFIP el reconocimiento del crédito fiscal. Las sentencias de grado, conforme la liquidación practicada por la Sindicatura, establecen que los intereses se deben desde el 1/4/91, fecha en que Electra presentó la declaración jurada ante la DGI, pues es el momento en que se determina el monto base de la liquidación. Agrega la Cámara que «en la sentencia de fs. 1811, de fecha 20/10/95, si bien no se hace referencia a la fecha de la cual corren los intereses, se dispone: “aprobar el importe de $ 1.137.953,01, como correspondiente al recupero de quebrantos impositivos de la fallida por el período del año 1980 y de los años 1986/1990”, que coinciden con los períodos denunciados en la declaración jurada ya apuntada». Respecto a este punto, considero que también asiste razón a la recurrente. En efecto, el artículo 4 de la Res. 366/1998, Res. 1253/98 y Res. 36/03 ya citadas, establece que «Los intereses referidos en el párrafo precedente se devengarán desde la fecha de interposición del pedido de devolución, del reclamo administrativo o de la demanda judicial de repetición, o del pedido de reintegro o compensación, según corresponda, hasta la fecha de la efectiva devolución, reintegro o compensación». Ante la claridad de la norma, no advierto razones que justifiquen el apartamiento de su texto. El argumento de la Cámara respecto a que existe una sentencia que ha aprobado el importe de $ 1.137.953,01, como correspondiente al recupero de quebrantos impositivos de la fallida por el período del año 1980 y de los años 1986/1990”, «que coinciden con los períodos denunciados en la declaración jurada ya apuntada», ninguna relevancia tiene respecto a la fecha desde la cual corren los intereses. El hecho de que la fallida haya presentado ante la AFIP una declaración jurada en el año 1991 en la cual conste la existencia de un quebranto impositivo, no relevaba a su parte de la obligación de efectuar el reclamo pertinente del modo regulado por la legislación específica. Dicha declaración jurada sólo puede servir como prueba del quebranto, de su monto y de los períodos en los cuales se produjo, pero no podría por sí sola, desde su mera presentación, generar intereses moratorios. La ley no concede esa facultad ni exime a quien presenta una declaración jurada de formular los reclamos, pedidos o denuncias pertinentes. En virtud de lo expuesto, si mi voto resulta compartido por mis distinguidos colegas de Sala, corresponde hacer lugar al recurso de Casación interpuesto y, en consecuencia, revocar la sentencia recurrida. IV. Conclusiones: Conforme lo expuesto, se revoca la sentencia recurrida y deberá remitirse el expediente a primera instancia a los fines de que practique una nueva liquidación que tenga en cuenta lo siguiente: a) los intereses a aplicar son los establecidos en el artículo 4 de la Res. 366/1998, Res. 1253/98 y Res. 36/03 (y de las posteriores, en su caso, que sean informadas por la AFIP); b) la fecha desde la cual se devengarán tales intereses es desde el 30/4/93. Así voto.
Los doctores
A LA SEGUNDA CUESTIÓN
El doctor
Atento lo resuelto en la cuestión anterior, corresponde hacer lugar al recurso de casación interpuesto y, en consecuencia, revocar la sentencia dictada a fs. 4348/4350 de los autos N° 22.792/11.747, por la Quinta Cámara de Apelaciones de la Primera Circunscripción Judicial. En su lugar, deberá remitirse el expediente a primera instancia a los fines de que practique una nueva liquidación conforme las pautas señaladas en el punto IV) conclusiones. Así voto.
Los doctores Fernando Romano y Herman Amilton Salvini adhieren al voto que antecede.
A LA TERCERA CUESTIÓN
El doctor Jorge H. Nanclares dijo:
Atento lo resuelto en las cuestiones anteriores, teniendo en cuenta la situación en la que se encuentra la fallida, el hecho de que la recurrente vencedora resulta a la postre deudora, y la novedad del tema en trato, por cuanto no existen antecedentes en este Tribunal, corresponde imponer las costas de todas las instancias en el orden causado (arts. 36 y 148, CPC). Así voto.
Los doctores
Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en definitiva,
RESUELVE: I. Hacer lugar al recurso de Casación interpuesto a fs. 19/31 vta. y, en consecuencia, revocar la sentencia dictada a fs. 4.348/4.350 de los autos N° 22.792/11.747, caratulados: «Electra SA p/ Quiebra solic. p / acreedor» por la Quinta Cámara de Apelaciones de la Primera Circunscripción Judicial. En su lugar, se dispone remitir la causa a origen a los fines de que practique una nueva liquidación que contemple las pautas establecidas en el punto “IV. Conclusiones” de esta sentencia. II. Imponer las costas, en todas las instancias, en el orden causado. III. Diferir la regulación de honorarios para su oportunidad.
