de Procedimientos Tributarios N° 11683
Dentro de nuestro régimen legal federal, más precisamente en el artículo 47 de la ley N° 11.683 de Procedimientos Tributarios, texto vigente, se establecen una serie de presunciones
Como es conocido por todos, la AFIP (DGI) emplea constantemente esta cláusula legal para aplicar la denominada multa por defraudación del artículo 46. Para la Justicia nacional, mayoritariamente, el art. 47 de la Ley de Procedimientos Tributarios consagra una serie de presunciones legales a fin “de facilitar” la prueba del dolo exigido por el art. 46 (3), lo que, a nuestro entender, es una forma subrepticia de invertir la carga de la prueba, aspecto prohibido por mandato constitucional (4). De allí que coincidamos con parte de la doctrina cuando sostiene que el propósito del artículo 47 no es otro que “el de liberar de prueba” al ente recaudador en la demostración del ilícito (5).
Retomando el análisis de la doctrina judicial, para otra parte de nuestros tribunales la concurrencia de algunas de las acciones previstas en el artículo 47 no puede considerarse, sin más, como dolosa o intencional en los términos del art. 46 de la citada ley (6). En esa inteligencia, se ha decidido que para facilitar la probanza del elemento subjetivo el legislador estableció presunciones (artículo 47 de la ley ritual). En ellas, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo fiscalizador (los descriptos en sus incisos), se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco. Tal y como lo han sostenido numerosos tribunales especializados, “…la configuración de la defraudación tributaria requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado (7). Así se ha señalado en forma constante por la doctrina especializada que “no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación” (8). En el mismo sentido lo ha entendido el tribunal de segunda instancia federal al afirmar que “el ilícito tipificado en el artículo 46 de la ley procedimental requiere la realización de una conducta que debe ir acompañada de tres elementos, a saber: a) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error en la víctima del ilícito y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito. A ello, el artículo 47 incorpora una serie de presunciones legales “
En esa inteligencia, si no se aprecia que el organismo fiscal haya probado plenamente la existencia de una maniobra o ardid deliberado tendiente a detraer materia imponible, se ha considerado insuficiente al efecto invocar simplemente la presunción que consagra el art. 47 sin realizar claramente la inferencia debida. En efecto, si la DGI no efectúa una concreta y razonada apreciación de la supuesta maniobra ardidosa ni la sustenta como es debido en pruebas fehacientes y concretas de las que pueda extraerse y/o revelen el dolo imputado, la presunción del artículo 47 no alcanza para configurar la concreción de su tipicidad (10). Esta jurisprudencia está conteste con lo que ha dicho reiteradamente el Máximo Tribunal de Justicia argentino: la mera comprobación de la situación objetiva en la que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la transgresión, pues el sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (11). En consonancia con lo resuelto por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, se entiende que en razón de la heterogeneidad de las infracciones administrativas y de las consiguientes dificultades para establecer un régimen unitario para juzgar las conductas reprimidas por el derecho administrativo sancionador, tampoco corresponde excluir de plano la posibilidad de presumir la culpabilidad basándose en hechos directos mediante un enlace preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados. Sin embargo, siguiendo esta postura jurisprudencial, ello es así siempre que el órgano sancionador haga explícito el razonamiento en virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable (12).
Por supuesto que, para el Fisco, siempre la presencia de alguno de los presupuestos del mencionado artículo 47 de la ley procedimental nacional constituye por sí misma y salvo prueba en contrario, una maniobra hecha con ardid y entidad suficiente para inducir a engaño, esto es, indicativa de la presencia del dolo requerido por el art. 46 de la ley 11683. Por cierto que la pretensión de la DGI no ha quedado sólo allí, ya que en la postura que por lo común sostiene, las determinaciones de oficio realizadas sobre “base presunta” son determinantes asimismo de la existencia del dolo directo requerido por el artículo 46 de la ley federal. Por suerte, esa petición ha sido categóricamente rechazada por la Justicia argentina, para la cual la presunción del artículo 18 de la ley 11683 resulta hábil como fundamento de la determinación del tributo dejado de ingresar, pero carece de eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como la prevista en el art. 46 de esta normativa, puesto que “…la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible. De esta manera se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, lesionando así el principio de la responsabilidad subjetiva en materia penal” (13). De allí que el Tribunal cimero haya rechazado la posibilidad de utilizar las presunciones establecidas en la ley para determinar la existencia y medida de la obligación tributaria (art. 18), para fundar la imposición de alguna de las sanciones contenidas en la ley 11683, en virtud del alcance restrictivo con que deben aplicarse las presunciones en el sistema represivo fiscal (14).
Ante la falta de la prueba contundente del dolo, desafortunadamente los tribunales especializados en la materia, burlando el derecho de defensa, han procedido generalizadamente a “reencuadrar” la conducta en el artículo 45 de la ley. Así se ha sentenciado, verbigracia,
Oportunamente hemos declamado la inconstitucionalidad del citado precepto normativo ya que, como lo expresara hasta el cansancio el desaparecido profesor del Derecho Penal Dr. Mariano Agustín Rodríguez, así como la inocencia no puede presumirse, tampoco es viable hacerlo con la culpabilidad. En otras palabras, se es o no inocente y se es o no culpable. Por último, irrumpe necesario añadir, siempre en el escenario de las hipótesis asequibles, que en todos los casos las resoluciones del Fisco nacional, en las cuales se resuelva la aplicación de las multas por defraudación, con la sola indicación de la presunción establecida en el artículo 47, son nulas. Esto es así, por entender carecen de causa y motivación adecuada, no cumplimentando los recaudos exigidos para su dictado conforme art. 7 inc. b), d), y e) y art. 14 de la ley 19549, esto es, la falta de sustento en los hechos antecedentes y el derecho que le sirve de causa. Creemos que es necesario pedir expresamente, como cuestión de previo y especial pronunciamiento, la nulidad por este motivo (16).
Con todo, este problema de la prueba indiciaria siempre ha sido relevante, aunque ya no esté admitida por el ordenamiento jurídico procesal nacional. Éste es el motivo que nos convoca a regresar sobre el tema al que ya nos referimos, extensamente, en nuestra obra “Garantías Procesales en el Derecho Tributario”.
Expresa calificada doctrina que la presunción, en sentido propio, es una norma legal que suple en forma absoluta la prueba del hecho (17), pues lo da por probado si se acredita la existencia de las circunstancias que basan la presunción y sin admitir demostración en contrario (18). En los términos del profesor D´Ors, la presunción es “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado” (19). Según Navarrine y Asorey, “Por consiguiente, ciertas presunciones pueden ser anuladas mediante el desarrollo de una prueba en la cual se acredite la falsedad de la presunción, es decir, la inexistencia del hecho que se presume –presunciones
Podemos ensayar varias clasificaciones partiendo de la que distingue entre “presunciones legales” y “presunciones judiciales o indicios”. Acerca de las primeras, las “presunciones legales” son aquellas fijadas por el legislador, teniendo en cuenta que, según el orden normal de la naturaleza, de ciertos hechos derivan determinados efectos, y entonces, por razones de orden público vinculadas al régimen jurídico, impone una solución de la que el juzgador no puede apartarse. En estos casos el legislador hace el razonamiento y establece la presunción, pero a condición de que se pruebe el hecho en que ella se funda. Por lo tanto, constan de los mismos elementos que las presunciones judiciales: un hecho que sirve de antecedente, un razonamiento y un hecho que se presume. De este modo, señala la ley presunciones
Por otro lado, se denominan presunciones
Pasando ahora a las “presunciones judiciales o indicios”, también llamadas “presunciones
Va de suyo que el problema de la prueba constituye el centro de la Ciencia Jurídica Penal, tanto en el ámbito teórico como en el práctico. Esta complejidad abarca no sólo la prueba propiamente dicha, en sentido estricto, sino también los indicios.
A la primera se le denomina “prueba directa” y a la segunda “prueba indirecta” o “prueba indiciaria”. Los indicios, a pesar de su importancia, no pueden ser configurados conceptualmente como prueba directa. En todos los casos, por ese motivo, si la prueba es indirecta cede ante la prueba directa y los indicios solo deben ser utilizados cuando resulten graves, precisos y concordantes. Además, los indicios deben ser empleados ante la imposibilidad de prueba directa. Desde este mismo ángulo, los indicios no constituyen una prueba secundaria y meramente subsidiaria, sino que siempre se deben complementar con la prueba directa.
Hay muchas definiciones de lo que conocemos como “indicio”. Desde el
Como se ve, en realidad, los indicios técnicamente no constituyen un verdadero medio de prueba, sino una labor lógico-jurídica del juez, que le permite, estando probado o conocido un hecho, llegar a establecer la existencia de otro, que es el relevante para el proceso y la sentencia puesto que es el hecho punible e incriminado tipificado en la “ley penal”, en este caso, llamaremos como tal a la ley N° 11683, siendo por supuesto todos estos conceptos aplicables,
La prueba de indicios coexiste en la actualidad con el principio de libre convencimiento. Además, los indicios deben ser probados, deben acoplarse entre ellos. De la suma de diversos indicios surge una mayor probabilidad. La utilización de los indicios, siempre, debe regirse por la
Los indicios no sólo no fueron abolidos, sino que adquirieron cada vez una mayor transcendencia e importancia. Uno de los más autorizados tratadistas clásicos de la Teoría de los Prueba (Mittermaier) recordaba la absoluta necesidad, por razones de orden público, de utilizar generalmente los indicios para no dejar impune –por falta de pruebas representativas y de confesión – al acusado en la mayor parte de los delitos. Para otorgar trascendencia jurídica al indicio es preciso: 1) que el indicio sea cierto y no meramente hipotético; a este fin se pregunta si un indicio puede descender de otro indicio; naturalmente, la respuesta no puede ser negativa: es necesario, sin embargo, en estos casos de indicio mediato, observar la máxima cautela y
El indicio está compuesto de cuatro elementos, a saber: • un hecho conocido, comprobado, denominado hecho indicante, indicador o causa. • una inferencia lógica o juicio de razonamiento: significa que partiendo del hecho conocido se podrá deducir con probabilidad o certeza el hecho indicado. • un hecho desconocido: es el que se pretende conocer o probar. Se le denomina hecho indicado, principal o efecto. • Una regla de la experiencia. Esta experiencia parte de vivencias iguales o similares, habidas no en ocasión del caso que se está investigando sino anteriormente. En parte, el saber experiencial se apoyará en una vivencia colectiva, que tanto en el operante como en muchas otras personas se habrá condensado en determinados conocimientos.
Regresando a los elementos integrantes de la estructura del indicio, podemos agregar: 1°)
La doctrina especializada clasifica los indicios, a los efectos de la valoración probatoria, en indicios de
1.-
2.-
En cuanto a la deducción o inferencia es preciso: a) que sea razonable, es decir, que solamente no sea arbitraria, absurda e infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia; b) que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No se trata propiamente de un medio de prueba, sino de una técnica de valoración de hechos indirectos plenamente acreditados. Se pretende que el órgano jurisdiccional valore el significado de tales hechos básicos en la relación que puedan tener con el hecho consecuencia, de modo que partiendo de la afirmación de aquellos, pueda también afirmarse la realidad de este último; pero no por mero criterio de valoración subjetiva, sino porque objetivamente cualquiera pueda comprenderlo así, simplemente porque ningún observador objetivo pueda dudar de aquél o de aquellos hechos indiciarios ha de inferirse necesariamente la certeza de este último. La lógica jurídica no es una lógica dogmática y abstracta, sino contextual, realista, eficaz y razonable.
Se denomina
Sobre las clases de ficciones, desde el punto de vista “técnico” suelen distinguirse tres: 1) legislativa; 2) jurisprudencial; y 3) doctrinaria. De acuerdo con Garrone, “Son muchos los autores que hablan de una técnica interpretativa o jurisprudencial y se refieren a los métodos de interpretación de la ley. Por nuestra parte, creemos que la interpretación de la ley es algo más que una simple técnica, pues tiene la jerarquía de procedimiento científico; a su vez, los métodos interpretativos son precisamente eso: métodos, es decir, un conjunto de operaciones lógicas que se refieren por ende al pensar; en cambio, la técnica es un conjunto de procedimientos prácticos que se refieren al hacer del hombre. No obstante ello, hay sí una serie de problemas técnicos en la actividad del juez.
Hemos visto ya que las ficciones jurídicas son creaciones jurídicas imaginativas, ajenas a la realidad, que se establecen por alguna finalidad práctica. La presunción judicial importa un proceso lógico, un raciocinio, que permite pasar de un hecho conocido a otro desconocido. Generalmente, el razonamiento es de tipo inductivo, por lo que, antes que un medio probatorio, consiste en una actividad intelectual del juez frente a un caso particular, valiéndose de reglas de experiencia, es decir de conocimientos comunes. Para ello, practica un verdadero examen crítico de un hecho cotejándolo con circunstancias, situaciones y efectos que en un orden normal ocurren de ordinario. La presunción consiste, entonces, en las operaciones deductivas e inductivas que intelectualmente realiza el juez al momento de dictar sentencia, ante la imposibilidad de tener una prueba directa sobre un hecho. Mientras las presunciones se fundan en lo que generalmente ocurre, las ficciones jurídicas se apartan por completo de la realidad, pues convierten en verdadero lo que es evidentemente falso. Por ejemplo, las leyes se reputan conocidas por todos; las embajadas extranjeras se consideran instaladas en el territorio de su nación; ciertas cosas muebles adheridas al