El cobro de las deudas fiscales con posterioridad al fallecimiento del causante

1. Planteo del problema
Uno de los temas más controvertidos en los juicios fiscales es la ejecución por parte de los entes tributarios de las deudas por impuestos inmobiliarios posteriores al fallecimiento, con relación a los inmuebles que continúan inscriptos registralmente a nombre del causante .
Corresponde dirimir dos cuestiones esenciales que giran en torno al tema propuesto: 1) una de índole netamente procesal, y es la nulidad que puede generarse si se inicia y continúa el proceso en contra de una persona fallecida sin darles participación a los herederos –continuadores de dicha sucesión– y 2) otra de índole sustancial-procesal que es determinar el legitimado pasivo para perseguir el cobro de deudas generadas por el patrimonio de una sucesión indivisa (acervo hereditario).

2. La nulidad del juicio seguido contra una persona fallecida
Entrando al primer punto debemos partir de la premisa de que la persona fallecida, obviamente, no reviste el carácter de “persona” (art. 89, CC) y por ello corresponde demandar a su sucesión denunciando a los herederos si son conocidos o, en su caso, publicar edictos a los fines de que esa sucesión sea debidamente defendida en la causa, ya que de ninguna manera se puede iniciar y llevar adelante un proceso en contra de una persona fallecida.
La doctrina judicial argentina considera que en los casos como el presente donde se vislumbran vicios en la integración de la litis, se trata no de una irregularidad que atañe a alguno de los actos que constituyen el proceso, sino que afecta a la misma relación jurídica procesal, que es el punto inicial para la validez de la sentencia que se termine dictando. Falta un presupuesto que hace a la vida misma de la relación procesal, lo cual genera invalidez, que puede ser invocada por cualquiera de las partes, en cualquier estado y grado de la causa y –agregamos– aun de oficio.
En esta línea conceptual, se ha declarado la nulidad del juicio iniciado y proseguido respecto de una persona fallecida por considerarse que se encontraba afectado de manera directa uno de los presupuestos indispensables para la constitución de la relación jurídico-procesal –el sujeto pasivo–, y no existía –en ese caso particular, ya que había concurrido sólo un heredero testamentario– la posibilidad de subsanación del vicio(1). A la inversa, podría ser perfectamente subsanable si posteriormente comparecen los herederos y convalidan lo actuado sin su intervención.
En estos casos se debe distinguir si se trata de herederos forzosos o herederos ab intestato o testamentarios. En efecto, según lo prescripto por el art. 3410 del Código Civil: “Cuando la sucesión tiene lugar entre ascendientes, descendientes y cónyuge, el heredero entra en posesión de la herencia desde el día de la muerte del autor de la sucesión sin ninguna formalidad o intervención de los jueces…”; en cambio, en el caso de los otros herederos, éstos deben ser puestos en posesión de los bienes hereditarios por el juez de la sucesión. En consecuencia, si comparece al juicio un heredero forzoso del demandado que acredita debidamente su vínculo, se encuentra legitimado para actuar sin que sea necesario citar a todos los otros herederos o que se acompañe el auto de declaratoria de herederos(2). En este sentido es mucho más preciso el Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26994), ya que al referirse a los herederos forzosos habla de “investidura –no de posesión– de pleno derecho” (ver art.2337), aclarando además que sólo es necesaria la declaratoria judicial cuando existen bienes registrables.
Por ello es que no hay duda de que existe una nulidad absoluta con relación a la iniciación de una ejecución en contra de una persona fallecida, si no se menciona que se trataba de una sucesión y menos aún si no son debidamente citados sus herederos, sin que ello signifique –en todos los casos– que deba demandarse a los herederos en forma personal.

3. Determinar el legitimado pasivo
en el cobro de impuestos
de los bienes de la sucesión
Con relación al segundo punto, el eje central es determinar si los impuestos que han sido generados con posterioridad al fallecimiento de un causante, pero que se refieren a un inmueble cuya titularidad está en cabeza del difunto, corresponde sean reclamados a la sucesión indivisa –sin perjuicio de la integración de la litis con los herederos– o directamente en forma personal a los herederos del de cujus.
Adelantaremos que, a nuestro juicio, en estos casos la demandada es la sucesión, porque la deuda es del acervo hereditario indiviso del causante. Una cosa es que yo demande incorrectamente a la persona fallecida y otra muy distinta es que demande a la sucesión cuando es la deudora; siempre considerando que como no tiene “personería jurídica”, la litis debe integrarse con sus herederos.
Es más, si decimos que la sucesión no puede ser demandada, no tendría andamiento el fuero de atracción en los términos del art. 3284 del CC; como tampoco tendría sentido que hablemos de “acreedores del causante” (arts. 657 del CPCC y 3433 del CC) o que se encuentre prevista la división de los patrimonios del causante y de sus herederos en el derecho de fondo o la determinación de las hijuelas de baja (art. 3474 y 3475 del CC) que obligan al juez a pagar a los acreedores del causante y las cargas de la masa antes de entregar los bienes a los herederos.
Creemos que en este punto uno de los mayores escollos es determinar qué entendemos por “sucesión indivisa”, por acreedores del causante y acreedores de la masa hereditaria; qué efecto tiene la partición hereditaria con relación al acervo y a los herederos; la divisibilidad de los créditos y las deudas y, por último, cuándo los herederos son efectivos contribuyentes de los bienes de la herencia, para posteriormente determinar sus efectos en materia tributaria.

4. Derecho Sucesorio y Derecho Tributario
En materia tributaria, el art. 160 del Código Tributario Provincial, al hablar del nacimiento de la obligación tributaria del impuesto inmobiliario dice que éstos se generan por el solo hecho del dominio o “de la posesión a título de dueño”, pensando que en materia sucesoria siempre se ha dicho que el heredero –forzoso– entra en “posesión de la herencia” desde la muerte del causante. Sin embargo, siguiendo a Pérez Lasala, debemos decir que “los efectos de la posesión hereditaria adquirida ipso iure se limitan al terreno posesorio y no alcanzan a la titularidad de la herencia…debe quedar circunscripta a los efectos posesorios…” (Pérez Lasala, José Luis, Curso de Derecho Sucesorio, Ed. Lexis Nexis, pp. 146/147). Ergo, en principio el contribuyente es el que tiene inscripto el bien inmueble a su nombre que, en el caso, es el causante.
Por otro lado, el último párrafo del art. 164 del mismo Código Tributario, al hablar de la base imponible dice: “Las sucesiones indivisas, y en tanto que al primero de enero se haya producido el fallecimiento del causante y aún no se hubiere dictado el auto de declaratoria de herederos o que declare válido el testamento, deberán tributar por las parcelas o derecho que sobre las mismas correspondan al causante”. De la lectura de dicho artículo surge ab initio que la normativa se aparta del derecho sucesorio, ya que el dictado del auto de declaratoria o el juicio testamentario no hace que la sucesión deje de ser indivisa; es la partición la que realmente divide la herencia y pone en cabeza de cada heredero la posesión efectiva de su haber o porción hereditaria; pero lo importante para subrayar es que no descarta que la contribuyente en estos casos sea la sucesión indivisa.
A más de ello, el art. 30 del mismo Código Tributario al referirse a los contribuyentes (obligados al pago) dice que “Los contribuyentes, conforme a las disposiciones de este Código o Leyes Tributarias Especiales, y sus herederos de acuerdo al Código Civil están obligados a pagar los tributos…”; por lo que nos detendremos en el estudio del derecho sucesorio para determinar cuándo les corresponde a los herederos.
Cuando en una sucesión hay varios herederos, ello obliga a regular sus relaciones, sus derechos y obligaciones. Desde la apertura de la sucesión nace el estado de indivisión o comunidad hereditaria, de modo que aun cuando cada heredero no tenga vocación más que a una parte de la herencia, esa parte, sea o no igual a la de los demás, sólo podrá ser determinada efectivamente por medio de la partición. El derecho de los herederos recae sobre una porción de la universalidad hereditaria y no sobre los bienes en particular, lo que recién se concreta con la partición, aunque con efecto retroactivo al momento de la muerte del causante. Pero ínterin hay un estado de indivisión que da lugar a múltiples relaciones de los herederos entre sí y con terceros, durante el cual debe reconocerse y reglarse el derecho de todos.
La partición es una institución de derecho sustancial y procesal que constituye la etapa final del proceso sucesorio, al poner fin al estado de indivisión, señalando en adelante los bienes sobre los cuales cada sucesor tendrá derecho exclusivo. En este sentido es mucho más claro el nuevo CCN cuando en el art. 2363 dispone que “La indivisión hereditaria cesa con la partición. Si la partición incluye bienes registrables, es oponible a los terceros desde su inscripción en los registros respectivos”. En los Fundamentos de la Reforma se dice que este nuevo código regula expresamente el estado de indivisión, cubriéndose las carencias de la legislación vigente para la etapa que va desde la muerte del causante hasta la partición(3).
La nota del art. 3451 del CC expresa que “…el derecho del heredero no se convierte en propiedad real y efectiva, sino por la partición, la cual determina los bienes y la parte de ellos que corresponde a cada heredero. La partición debe ser precedida de una liquidación, de lo que deban los mismos herederos, de lo que hubiese ya recibido, etc. No hay parte alguna de la herencia que el heredero pueda decir esta parte es mía…”.
Para continuar, no hay duda de que tenemos que distinguir entre los acreedores del causante –deudas contraídas por el difunto en vida– y los acreedores de la masa hereditaria, que llamamos cargas de la sucesión. La nota al art. 3474 dice textualmente que se entiende por cargas de la sucesión las obligaciones que han nacido después de la muerte del autor de la herencia, tales como los gastos funerarios y los relativos a la conservación, liquidación y división de los derechos respectivos, inventario, tasación, etc. y que como tales sólo son posteriores al deceso.
En definitiva, estos últimos tienen una acreencia en contra de esa masa indivisa, que debe ser pagada y determinada por el juez antes de entregar los legados y los bienes a los herederos (arts. 3474 y 3475); ya que necesita liquidar esa sucesión, determinar la masa partible, para recién determinar al patrimonio relicto a que accede cada heredero.
Este tema se establece con mayor precisión en el nuevo Código Civil en su art. 2384 cuando –al mencionar “cargas de la masa”– establece que: los gastos causados por la partición o liquidación y los hechos en beneficio común se imputan a la masa; de donde surge que todos los gastos que se han hecho en beneficio común deben ser solventados por la masa hereditaria y no por los herederos en forma individual. De ello se puede colegir que en definitiva las deudas –como son los impuestos o los gastos comunes de los bienes del causante– deben ser pagados por la masa y siguen siendo acreedores de la sucesión.
Dice el maestro Borda sobre el tema: “Nuestro tribunales han resuelto con toda lógica, que deben tramitar ante el juez del sucesorio no solamente las acciones derivadas de obligaciones contraídas por el propio difunto, sino también por el administrador de la herencia o el albacea en ejercicio de sus funciones; sí, por ejemplo, las obligaciones que son cargas de la sucesión como el pago de los gastos de enfermedad y entierro, o los que demanda la tramitación del juicio. También corresponde entender en el cobro de los impuestos nacionales, provinciales y municipales, cualquiera sea la situación del bien y el estado del juicio…”(4).
Así las cosas, debemos distinguir las deudas, de las cargas de la sucesión, porque ambas difieren en el tema de su división y sobre todo con relación al sujeto pasivo obligado.
No hay duda de que las deudas se dividen de pleno derecho entre los herederos en proporción a la parte por la cual han sido llamados a la herencia, sin desconocer la discusión doctrinaria con relación al momento en que se producen la división de las deudas: ipso iure desde el fallecimiento o cuando por efectos de la partición se ha hecho entrega a los herederos de su parte hereditaria.
Coincidimos con Cafferata en que “lo que ocurre no es que las deudas se dividan sólo al producirse la partición, sino que a partir de ese momento los acreedores de la herencia perderán algunos derechos, como sería el de oponerse a que se les entreguen a los herederos sus porciones antes de ser ellos pagados de sus créditos; o el beneficio que les otorga el art. 3284 inc. 4º en cuanto les permite demandar en conjunto a los sucesores por el cobro de sus créditos ante el juez de la sucesión, sin necesidad de tener que iniciar las acciones del caso ante el magistrado del domicilio de cada uno de los herederos y sin perjuicio de que la condena en relación a cada heredero, lo sea en la medida de su parte hereditaria como reza el art. 3492 del CC….”(5) Dice Goyena Copello en el mismo sentido: “Lo que se fracciona cuando al tiempo de la partición hubiesen quedado deudas impagas no es la deuda en sí, que ya se ha dividido de pleno derecho al momento de la muerte, sino la acción tendiente a perseguir su cobro”(6).
Ahora bien, las cargas sucesorias son divididas entre los herederos en proporción a lo que reciben de la partición de la masa hereditaria, porque es ésta la causa de su formación; por ello necesitan la partición y hasta ese momento no son deudas personales de cada heredero.
En este orden de ideas, y en particular cuando hablamos de deudas de un inmueble cuyo dominio sigue inscripto a nombre del causante, es el acervo hereditario o la llamada “masa indivisa” de dicho titular dominial quien debe responder por ellas , ya que revisten la naturaleza de gastos que hacen a la conservación o administración de esos bienes. Es cierto que pueden ser oblados por uno o más herederos mientras dure la indivisión, cuestiones que generalmente suelen ser determinadas y compensadas por vía incidental cuando algunos de los herederos habitan uno o varios inmuebles del causante (lo mismo pasa con el alquiler proporcional); pero ello no quita, insistimos, que la deudora sea la masa hereditaria.
Es dable advertir que no se desconoce la doctrina sustentada por el tema por la CSJN(7); y más específicamente sobre el cobro de expensas, en que diferencia las deudas anteriores y posteriores al fallecimiento del causante, aun cuando se trate de deudas de un bien que pertenece al acervo hereditario(8); pero es dable señalar que dicha doctrina ha sido dictada a los fines de discernir en qué casos opera el fuero de atracción, en un entendimiento estricto del art. 3284 del CC, el cual refiere sólo a los acreedores personales del causante. Este mismo criterio sostiene nuestro TSJ resolviendo que “la atracción se produce sólo respecto de las cargas devengadas durante la vida del causante, lo que la torna inaplicable a las obligaciones generadas en forma posterior al fallecimiento…”(9).
En el mismo sentido, cuando el art. 3284 habla de que se atraen las acciones personales de los acreedores del difunto, antes de la división de la herencia; quiere decir que ese momento marca la duración de dicho fuero de atracción, ya que hasta ese momento la sucesión se mantiene indivisa y es la que debe ser demandada y por ende pagar dichas deudas. Con relación a este punto, el máximo Cuerpo provincial(10) ha interpretado que “… cuando existan bienes cuyo dominio debe inscribirse en el Registro de la Propiedad, sólo tendrá efectos frente a terceros cuando se cumplimente dicho presupuesto (art. 2505, CC), conforme lo ha entendido la jurisprudencia y la doctrina. Es que, para éstos, sólo será oponible el fin de la indivisión hereditaria y la adquisición del dominio de los bienes por parte de uno o varios herederos del causante desde el momento en que se le otorgue al acto de partición, la debida publicidad”.
Si bien no estamos ante un supuesto de determinación de la operatividad del fuero de atracción, es conveniente señalar que: “El fuero de atracción sólo cesa cuando ha cesado la indivisión hereditaria mediante la partición, y no mientras haya alguna clase de bienes en estado de indivisión; no basta la aprobación de la partición, debe inscribirse, no alcanzando la inscripción de la declaratoria de herederos ni la del testamento, cesa sólo con la inscripción de las hijuelas”(11). En este sentido, ha dicho la jurisprudencia que “No cesa el fuero de atracción del proceso sucesorio en el que se aprobó la partición, si no aparecen inscriptas las hijuelas en el Registro de la Propiedad y existen trámites pendientes en lo relativo al pago de deudas y cargas sucesorias”(12).
No obstante todo lo expuesto, considerar que por el hecho de que la deuda por impuestos o tributos haya sido generada con posterioridad al fallecimiento del causante –titular registral del inmueble– los herederos pasen a ser los legitimados pasivos en forma personal, cuando la sucesión permanece indivisa y no se han determinado las hijuelas de dichos herederos, resulta contrario a nuestro derecho sucesorio. Es más, en esta línea de pensamiento no debe generarse un nuevo título ejecutivo en contra de los herederos, porque –insistimos– la deuda sigue siendo de la masa hereditaria indivisa a quien debe demandarse, y citarse en forma debida a los herederos como continuadores de la persona del causante. De lo contrario se perjudicaría a estos “acreedores hereditarios” (locución usada por el nuevo art. 2356 del CCN), quienes se pueden presentar a la sucesión a denunciar su crédito, solicitar las medidas preventivas necesarias e inclusive requerir la declaración de legítimo abono y el pago; medidas ampliamente receptadas por el art. 657 del CPCC y recientemente por el art. 2357, CCN. A más de ello, estaríamos haciendo asumir a los herederos deudas de un inmueble que puede ocurrir que en la partición no lo llegue a recibir como titular y, lo que es peor, si la demanda es incoada directamente en contra de los herederos, se estaría violando el beneficio de inventario, ya que de conformidad con el art. 3363 del CC, el heredero sólo responde con los bienes que recibe de la sucesión y no con sus bienes personales, y en la proporción recibida. Por lo tanto, si erróneamente consideramos que el heredero en forma personal es el obligado al pago, podríamos ejecutar sus bienes personales para sufragar la deuda, lo que viola nuestro derecho sucesorio. Si son deudas o cargas de los bienes que recibe, sólo responde con los bienes de su hijuela sucesorio y no con los propios (art.3363, CC). En definitiva, el contribuyente y sujeto pasivo del cobro de los impuestos inmobiliarios de un inmueble cuyo dominio se encuentre registralmente a nombre del causante y en el que todavía no ha mediado la partición, aun cuando sean devengados después del fallecimiento del difunto, es la masa indivisa y no el heredero en forma personal■

<hr />

*) Vocal de la Excma Cámara Quinta Civil y Comercial; Directora de IEM y Directora de Posgrados de Derecho Procesal Civil, UBP, Cba.

1) Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, Sala Civil y Comercial, “Guzmán Luis Gaspar y otra c/ Gustavo Spinozzi y otro- Acción autónoma de nulidad- Recurso de Casación”, Sentencia Nº 48 del 21/4/05, Diario Jurídico Nº 711 del 2/5/05.
2) Cámara 5a. en lo Civil y Comercial, AI Nº 310 del 26/6/09 “Carcifioni, Mario José c/ Dinosaurio SA-Abreviado-Daños y perjuicios”, Semanario Jurídico Nº 1722 del 3/9/09 [N de E. – Vide asimismo www.semanariojuridico.info].
3) Bueres, Alberto J., (dirección) Código Civil y Comercial de la Nación analizado, comparado y concordado, Tomo 2, Ed. Hammurabi, pág. 546.
4) Borda. Guillermo, Tratado de Derecho Civil, Sucesiones, 9a. edic., actualizado por Delfina M. Borda, Tomo I, La Ley, pág. 58.
5) Cafferata, José I. , Comunidad hereditaria e indivisión hereditaria, Ed. Lerner, pp. 95/96.
6) Goyena Copello, Héctor, Tratado de Derecho Sucesorio, Ed. La ley, Tomo III-A-b) pág. 299.
7) CSJN, 12/6/2007, “Iribarren, Sergio Alejandro”, DJ, 2007-03-763, La Ley, 2008-F, 213, del dictamen de la Procuradora Fiscal subrogante que la Corte hace suyo. En igual sentido: CSJN, 20/3/2007, “Ciudad de Buenos Aires c. Villante, José Alberto”, La Ley Online.
8) CSJN, Fallos: 328:521, 2/3/05, “Consorcio de Propietarios Edificio Calle “S” esquina siete de Costa Bonita c. Zuanetto, Enrique A. y otros”, La Ley 8/6/2005. En igual sentido: Fallos: 308:863, 313:148; CNCiv., Sala E, 1/11/2007, “Consorcio de Prop. Gurruchaga 2093 c. Sucesión Vallejo, Sofia C.A.” La Ley Online, CNCiv., Sala E, 18/9/2008, “Consorcio Calle Paraguay 4285/91 c. Sucesión de Carmen Rodríguez Durán”, La Ley Online, CNCiv., Sala G, 22/02/2007, “Consorcio de Prop. Hipólito Yrigoyen 632/636/640 c. Iturraspe Rodríguez de Risso Patrón, María R. D. y otros”, La Ley, 2007-C, 497 – La Ley 2007-E, 370).
9) Tribunal Superior de Justicia; Sala Electoral y de Competencia Originaria, “Fisco de la Provincia de Córdoba c/ Chua V. Dolores SAIOF-Ejecutivo Fiscal-Cuestión de competencia”, Auto Nº 72 de fecha 19/6/15.
10) TSJ Sala Electoral y de Competencia Originaria Cba. 14/10/2010. Auto Nº 80, “Mogadouro Alicia Esther c/ Sucesores de Sara Mateo de Gramática y otra – Ordinario (daños y perjuicios)- Cuestión de competencia”.
11) Goyena Copello, Héctor R., Curso de Procedimiento Sucesorio, LL, 1969, p. 69/70; en igual sentido Borda, Guillermo A., Tratado de Derecho Civil, Sucesiones. LL, 2008, p. 63; Ramacciotti, Hugo, Compendio de Derecho Procesal Civil y Comercial de Córdoba, Depalma, 1978, p. 147.
12) C5a. CC Cba, “Capozzo, Pedro…” del 1/8/97, LLC 1997, 781; en igual sentido C. Civil 2a. Cap. del 2/4/1950, LL, 58-684, entre otras.