ESCUCHARPor Federico Blasco (*)
La reciente sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en el caso “Toledo, Juan Antonio c/ARBA s/ incidente de revisión” C. 121.754, pone de nuevo sobre la mesa cuestiones que, desde hace ya un largo tiempo, preocupan a los directores, gerentes o administradores de sociedades. Esto es, en lo referente a la solidaridad que los códigos tributarios provinciales les imponen sobre tributos y multas de sus representadas.
Si bien está claro que en materia tributaria no aplica la analogía, este instituto de la solidaridad tiene similar tratamiento en muchas provincias, más precisamente en la Provincia de Córdoba (Arts. 36, 39 y 100 del Código Tributario Provincial, ley 6006, TO 2021), por lo que entiendo que las conclusiones a las que arribamos aplican de la misma manera en nuestra jurisdicción.
El fallo en cuestión declara la inconstitucionalidad de los Arts. 21, 24 y 63 del Código Tributario de la Provincia de Buenos Aires, que tratan el instituto de la solidaridad en materia de tributos de esa jurisdicción. El máximo tribunal de esa provincia entendió -por mayoría- que la legislación local colisiona con el tratamiento que la Ley General de Sociedades Nº 19550 (norma de fondo) en sus Arts. 59 y 274 le da a la responsabilidad solidaria de representantes de sociedades y, por lo tanto, avanzan sobre cuestiones que son exclusivas del Congreso. Entienden así que violentan los Arts. 31 y 75 inc. 12 de la Constitución Nacional (CN).
Lo que teníamos hasta el momento
Aunque de manera no pacífica, hasta el momento, la jurisprudencia critica que la literalidad de los artículos del Código Tributario que regulan este instituto conducen a la conclusión de que el sistema de responsabilidad solidario puesto en tela de juicio resulta eminentemente objetivo, ya que para que los fiscos provinciales pretendan aplicarlos no requiere demostrar culpa o dolo del representante legal para incorporarlos como responsables del gravamen, cuyo sujeto original de la obligación resulta ser la sociedad a la cual representan. Para activar el instituto, el Fisco sólo debe acreditar la relación del sujeto que pretende responsabilizar solidariamente con la sociedad, quedando la carga de demostrar la hipótesis eximente (también objetiva) en manos del director.
En este mismo sentido se pronuncia el fallo que traemos a estudio, que venía siendo replicado en fallos de esta misma corte -“Raso”, C. 110.369, “Fisco c/Insaurralde A. 71.078; “Casón” A. 72.776; “Arias”, A. 74.007-, lo que robustece su autoridad como precedente.
En referencia a la aplicación objetiva y directa del instituto traído a colación, el vocal Eduardo Pettigiani expuso -según cotejo con la norma de fondo (nacional)-: “En la ley nacional, para resultar procedente, la atribución de responsabilidad al director requiere de la previa verificación de su dolo o culpa en los actos u omisiones cumplidos en ejercicio u ocasión de sus funciones; por su parte, ello no resulta así en el régimen local, el que no exige dicho factor de imputación para atribuir responsabilidad al director por los incumplimientos tributarios del ente social, sino que afirma -lisa y llanamente- que tales integrantes de sus órganos de administración devienen directa, solidaria e ilimitadamente responsables (con el contribuyente) por el pago de los gravámenes de éstos, sin atender a sus concretas conductas involucradas en cada caso”.
Lo novedoso
Esta sentencia introduce nuevas cuestiones de vital importancia para el futuro de este instituto, a las que se deberá prestar mucha atención, tanto para los representantes legales de las sociedades como también para los asesores fiscales. Así dicho, introduce como fundamentos para declarar la inconstitucionalidad dos principios básicos en materia tributaria: el de razonabilidad, como garantía de inalterabilidad de derechos (Art. 28, CN) y los derechos de defensa y al debido proceso (Art. 18, CN).
Según menciona el vocal Daniel Soria en su voto, al destacar el carácter subsidiario del régimen con el sistema federal: “El sistema así delineado no constituye una respuesta que satisfaga los parámetros de razonabilidad y debido proceso que se deben respetar en las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, o como en la especie, los responsables de deuda ajena, situación que debe examinarse incluso con mayor estrictez. Ello aun cuando en el orden nacional mayoritariamente se ha entendido que no es necesario, para dirigir el reclamo al directivo de la sociedad, que la resolución que intima a esta última a pagar la deuda se encuentre firme, sino que basta con que aquélla se haya dictado, notificado y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto por el segundo párrafo del art. 17 de la ley 11683, sin que la situación fiscal se haya visto regularizada (conf. CSJN Fallos: 337:58 y 327:769, por remisión al dictamen del Procurador General)”.
Continúa exponiendo Soria que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires no sólo no exige que previamente se intime el pago a la firma contribuyente sino que impone a la agencia de recaudación tributaria proceder “en simultáneo contra ella y sus representantes o administradores”, dándoles intervención en el mismo procedimiento determinativo y sumarial. Agrega: “No responde adecuadamente al modo en que se hallan estructuradas las obligaciones y los deberes de los sujetos involucrados y, además, porque dificulta notablemente el ejercicio del derecho de defensa de representantes y administradores, que se ven requeridos frente a la autoridad tributaria de modo concomitante con la sociedad contribuyente que integran, sujeto respecto del que deben acreditar acciones que le sean imputables a los efectos de eximirse de su propia responsabilidad”.
Por otro lado, el vocal SergioTorres coincidió: “Si bien su análisis parte de la autonomía local para el dictado de este tipo de leyes, las que no formarían parte de las facultades delegadas por las provincias para su regulación por el Congreso Nacional, lo cierto es que -en definitiva- analiza la norma a la luz de su razonabilidad en función de los procesos rectores de la materia, lo que constituye una fundamentación que, con independencia de su punto de partida, puede dar sustento bastante para declarar su invalidez constitucional”.
Por su parte, Pettigiani concluyó: “Independientemente de lo concluido en los apartados precedentes -esto es, aun si se admitiera que la Provincia se encuentra habilitada para regular el sistema de responsabilidad tributaria de los representantes legales de las sociedades, con prescindencia de lo previsto por el derecho de fondo- en mi parecer, conforme se infiere de lo que he venido exponiendo, la regulación local deviene igualmente en irrazonable.”. (lo resaltado me pertenece).
Algo que no se está planteando judicialmente sobre este instituto de solidaridad y que, a mi entender, también se podría criticar, es el carácter eminentemente coercitivo. Del modo como se viene planteando el tema sobre la condición objetiva y directa de punibilidad, podría considerarse que no se respetan los principios de inocencia y de personalidad de la pena, según lo establecido en nuestra ley fundamental -Art. 18- y contenidos en los tratados internacionales sobre Derechos Humanos -Art. 75, inc. 22-. Las mismas consideraciones podrían alegarse contra sanciones tributarias (multas), así como respecto de recargos (intereses resarcitorios y/o punitorios).
Entiendo que el fallo es de gran importancia respecto del instituto planteado y de su futuro. A los conceptos que se repiten en la jurisprudencia desde hace ya algún tiempo, se le agregan nuevos como lo son el principio de razonabilidad y el del debido proceso.
Aún persisten ciertos interrogantes y planteos que se pueden presentar. Un tema siempre preocupante para directores y administradores de sociedades parece aclararse y encontrar un buen rumbo.
Entiendo que las autoridades tributarias deberían repasar el instituto y su aplicación hacia el futuro, a los efectos de evitar, por una cuestión de economía procesal, presentaciones judiciales sobre un tema que parece que se encuentra en camino a ser resuelto.
No obstante, celebro que se haya dado un paso más hacia la razonabilidad en la aplicación de tributos y sanciones por parte de los fiscos provinciales.
(*) Contador público, abogado
