ESCUCHAREn nuestro país, los diferentes organismos fiscales tienen amplias facultades de verificación y control sobre los contribuyentes y terceros que, de modo directo o indirecto, se relacionen con la materia imponible. Por lo general, las disposiciones municipales son muy similares a las de las provincias y estas últimas suelen ser casi una copia fiel de las normas federales que rigen la materia.
Por Marcos A. Sequeira* – Exclusivo para Comercio y Justicia
En la provincia de Córdoba, lo que explicamos no es una excepción: el legislador cordobés prácticamente ha reproducido en el Código Tributario Provincial –Ley 6006 y sus modificaciones– las normas contenidas en la Ley de Procedimientos Tributarios –federal– 11683. Inclusive, esta «cuasi-copia» no se limita, en el caso de Córdoba, a las disposiciones sobre prerrogativas de la Administración Pública en materia de inspecciones, sino que abarca asimismo otros aspectos cardinales de la relación Fisco-contribuyente, como es en el caso de las ejecuciones fiscales. Más allá de que, en este supuesto, la Unicameral cordobesa ha tomado la iniciativa sancionando, hace ya varios años, el denominado «juicio de ejecución fiscal administrativo» –con control judicial–. Como sea, la inspección tributaria se traduce en una actividad primordialmente de comprobación, verificación y control de las declaraciones juradas y, a partir de la vigencia de la ley 24769, sobre todo a partir de su reforma por ley 26735, a estas tareas se le suma la obligación de investigar si la actividad omisiva o comisiva de los sujetos activos –de la ley penal especial– han desplegado alguna de las conductas prohibidas en este régimen criminal.
Circunscribiendo nuestro análisis al régimen nacional, el art. 35 de la ley 11683 permite formalizar la siguiente clasificación de las funciones y prerrogativas administrativas asociadas a la inspección tributaria:
1º) Aplicación del principio de la realidad económica: Prevé la ley procedimental que en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al «fin de las mismas» y a su «significación económica». Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado (2). Esta cláusula, que lleva el primero de los artículos de la ley federal, además de contener un grave error conceptual –ya que no puede prescindirse del derecho privado para poder determinar los alcances y el contenido de la relación jurídico-tributaria– importa colocar a los contribuyentes y responsables frente a una situación de vulnerabilidad superlativa. Nos referimos a que dejar librado a la dilucidación de los verificadores «cuál es la realidad económica» de un determinado hecho imponible, abre la senda de las arbitrariedades. Es trascendental, en este espacio, referirse a las populares disputas sobre la «autonomía del derecho tributario» que se verificaron en el primer tercio del siglo XX y que todavía tiene sus mentores por estos tiempos. Para nosotros, como siempre lo propiciamos, el mundo del Derecho constituye una unidad que no puede fragmentarse. En esa inteligencia, el Derecho Tributario debe amoldarse a ese universo jurídico.
2º) Teoría de la penetración o de la realidad económica: Fueron los dogmáticos alemanes quienes dieron origen a esta teoría en el año 1906, aunque recién fue plasmada en una «ley» al dictarse la Ordenanza Tributaria alemana del año 1919. Como nos viene sucediendo con otras ramas del derecho, particularmente durante los últimos años en el derecho penal, los argentinos emulamos a los alemanes con frecuencia. Este caso que comentamos no es una excepción, ya que lo que plasmó en la ordenanza mencionada su precursor Enno Becker, más tarde fue recogido por Benvenuto Griziotti, de quien pasó a las manos de Vanoni y del influyente profesor Dino Jarach. Afortunadamente, hay muy pocos regímenes jurídicos que en el siglo XXI todavía la contemplen; sin embargo, en nuestra legislación se ha dispuesto que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de éstos.
Como se ve, se trata de una prerrogativa que puede llegar a ser «fatal» para los intereses de los sujetos pasivos de la carga pública. Por eso, opinamos que esta disposición debería ser desterrada de la ley 11683 y de todas las legislaciones semejantes que rigen en la República Argentina, si se quiere evitar que el Estado cometa actos de tiranía y lleve a cabo determinaciones caprichosas y abusivas, como se ha visto en la práctica con descomunal asiduidad.
3°) Soslayando lo que claramente se escribe en nuestro Código Civil, la ley 11683, sobre todo a partir de su reforma por ley 26044, tiene otra disposición cuya constitucionalidad es por lo menos dudosa: la posibilidad de fijar el domicilio fiscal. Va de suyo que esta facultad puede llegar a aniquilar los derechos y garantías de contribuyentes y responsables. La pregunta que naturalmente nos surge es: ¿Puede una «ley de procedimientos» modificar lo que establece el Código Civil? No dudamos en responder que eso es inviable. Ergo, las disposiciones del Código Civil, como derecho sustantivo elemental, deben prevalecer por sobre lo estipulado en la ley 11683, de naturaleza eminentemente formal y adjetiva.
4°) Responsables en forma personal y solidaria con los deudores: De acuerdo con el artículo 8° de la ley 11683, se prevé que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas, entre otros, los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras y los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. No pasa por alto la necesidad de subrayar que este poderío en manos de la AFIP, además de ser inconstitucional – verbigracia en el caso de los síndicos de concursos–, despeja la posibilidad de ejercer una presión difícilmente soportable por el sujeto a quien se le pretenda hacer responder con sus bienes propios por obligaciones de terceros. Particularmente, la normativa procesal puede instigar a que el síndico o el asesor –contable, tributario, etc.– pierdan su objetividad y parcialidad brindando datos a la inspección eventualmente comprometedores para sus asistidos.
5°) Prevé el régimen adjetivo que la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad. Sin duda alguna nos encontramos con el primero de los preceptos normativos que atribuye prerrogativas superlativas en la inspección fiscal: la denominada «verificación administrativa» que, además, puede ser el camino más sencillo para evitar el proceso determinativo de oficio cuando la DGI detecte que en esta declaración se han computado conceptos o importes improcedentes. También esta verificación administrativa puede detectar que el contribuyente no haya presentado sus declaraciones juradas o bien que ellas resulten impugnables, caso en el cual los inspectores, salvo que exista acuerdo con el contribuyente, pasarán los antecedentes al Departamento de Revisión y Recursos para que éste determine de oficio el gravamen correspondiente más sus accesorios: intereses y multas. Sin embargo, la determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, también puede llegar a ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior. En la práctica, el organismo siempre deja esta «expresa constancia» de esta situación, de modo que sus atribuciones no se vean afectadas en el futuro; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). Esto nos empuja a colegir que la probabilidad de ejercer las atribuciones de verificación y control fiscal pueden extenderse casi hasta el infinito.
6°) En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la DGI conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la AFIP, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la DGI no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan. No hace falta esforzarse demasiado para arribar a la lógica conclusión de que, otra vez, el Congreso Nacional ha puesto en manos del Fisco nacional atribuciones importantísimas, directamente atadas a la inspección tributaria, ya que serán los departamentos de verificación interna los que se encargarán de hacerlas efectivas en primera instancia por lo menos. Tampoco resulta innecesario refrescar que, una vez que se inicie la ejecución fiscal de la obligación tributaria «auto-determinada» por la Administración, se cierra toda alternativa para debatir acerca de su improcedencia, excepto en el marco de un proceso de devolución, en el cual pocos son los que querrán aventurarse.
7°) Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, el régimen formal prevé que la AFIP podrá exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la DGI haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas. Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez (10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. Asimismo, podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición del organismo de recaudación nacional. De igual manera, éste tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la AFIP podrá: a) citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a su juicio tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la DGI estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas; b) exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; c) inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aun concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la DGI, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos; d) requerir por medio del administrador federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal; e) recabar por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En su ejecución serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación; f) clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la DGI constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior; g) autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos. Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior. Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo 10 de la ley 11683 (conf. art 35). A esto se suma que los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en los lugares señalados en el último párrafo del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2 (dos) años contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se hubieran utilizado. La DGI podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la AFIP los elementos materiales al efecto; b) información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del <italic>hardware y software, </italic>ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información; c) la utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar. Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para terceros. Esta norma sólo será de aplicación con relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación. Además, en el transcurso de la verificación y a instancias de la inspección actuante, los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y/o créditos que surgieren de la misma, aunque en tales casos no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte (arts. 36 y 36 bis).
• No hace falta reflexionar demasiado para advertir que las funciones inquisitivas de la inspección tributaria son amplísimas. La cuestión a definir, ahora, es el momento a partir del cual el contribuyente, el responsable o el tercero dejan de estar obligados a colaborar con la verificación, esto es, aquel a partir del cual éstos pueden hacer uso del derecho a guardar silencio, sin que esta decisión los coloque en un estado de «pecado penal» (3). Tuvimos la oportunidad y el honor de trabajar profesionalmente asociados con otro desaparecido y querido profesor, el Dr. Vicente Oscar Díaz, quien, cuando representábamos a sus clientes en Córdoba, nos «ordenaba» presentar una nota inicial solicitando a los inspectores que nos respondieran cuál sería el uso que se le daría a la información que se estaba impetrando: si con el propósito de ser empleada dentro del ámbito de la ley 11683, o si sería utilizada para instruir una causa penal por evasión, en el seno de la ley 24769. Por supuesto que en los pocos casos en que obtuvimos respuestas, el Fisco manifestó que la información y documentos que se estaban solicitando serían empleados «…según correspondiere». No era descabellado el pedido del todavía llorado maestro, pues en rigor lo que él quería recordar a la Administración es que una vez que el Fisco tomase conocimiento de la presunta<italic> «notitia criminis»</italic>, le es obligatorio poner el proceso en manos de un juez o un fiscal, para que sean éstos quienes a partir de allí se encarguen y dirijan la investigación. Ese es justamente el límite de las funciones de investigación para el descubrimiento de la verdad tributaria y/o penal tributaria. Ergo, en sus funciones de obtención de datos, la Administración tributaria tiene límites precisos que, si no los respeta, conllevan la nulidad del accionar administrativo y la responsabilidad, civil y penal, de quienes la han representado en la inspección. En otras palabras, las prerrogativas de la inspección tributaria no son absolutas ni tienen reconocida la alternativa de obviar cláusulas supralegales previstas en nuestra Carta Fundacional. La DGI puede y debe ejercer funciones de inspección tributaria, pero también debe poner en manos de la Justicia todo el legajo de inspección una vez que el asunto pueda llegar a presentar andariveles de tinte penal. Bajo esa misma inteligencia, las actuaciones inspectoras podrán solicitar la colaboración del contribuyente y de terceros, pero esta facultad tampoco es arbitraria, sino que reconoce demarcaciones muy bien definidas en nuestra Constitución Nacional, en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos y de igual manera en el Código Procesal Penal de la Nación -ley 23984-, y en el Código Procesal Penal de la Provincia de Córdoba – ley 8123-. Dentro de estos límites se encuentra la facultad de no declarar en contra de sí mismo y la obligación de guardar secreto profesional, la que ha de ser tenida muy en cuenta en el caso de los contadores públicos.
• Desde nuestro punto de vista, la DGI debe limitar su accionar a la comprobación tributaria, debiendo por ende abstenerse de realizar tareas indagatorias y/o inquisitivas. Los únicos habilitados para «intimar» son el juez o el fiscal. No la DGI. La jurisdicción administrativa de comprobación e investigación que la ley 11683 le confiere a la Administración Federal de Ingresos Públicos no puede soslayar los principios de justicia imperantes en un Estado de Derecho. La Dirección General no sólo no ostenta dichas prerrogativas sino que, además, está obligada a no ejercerlas. Por su parte, el deber de colaborar con la verificación, no sólo respecto de los contribuyentes y responsables sino también de todos los ciudadanos, no incluye la obligación de autoinculparse o violentar una de las máximas sobre las que se erige el ejercicio de toda profesión: la obligación de guardar secreto profesional. No obstante, si la Administración desenvuelve su accionar en irrestricto respeto por la ley, la investigación de los verificadores no encontrará obstáculos para descubrir la existencia de la verdad fiscal inherente a los hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los contribuyentes y demás obligados tributarios. Ello no empece a que se trate de un procedimiento rigurosamente administrativo, ya que, de ser necesario, no se le veda a ninguna de las partes la posibilidad de ventilar sus disputas en sede jurisdiccional, dentro de un procedimiento contradictorio, donde tanto el Fisco como el contribuyente intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, jugando a favor del Fisco la presunción de legalidad en todo su esplendor. Pero, claro está, siempre y cuando el proceso se desenvuelva dentro de la esfera netamente patrimonial, ya que si éste la trasvasa y se ingresa en el ámbito de la posible responsabilidad penal, la situación es exactamente al revés: recaerá exclusivamente sobre las espaldas del Fisco y eventualmente del Ministerio Público Fiscal la carga de la prueba de la falta de veracidad dolosa de la data tributaria provista por el contribuyente. De cualquier modo, y esto es válido para ambas esferas de actuación administrativa y también judicial, las actuaciones inspectoras se realizarán solamente corroborando documentos con trascendencia tributaria. Lo demás entra dentro de la esfera de la privacidad. Por su parte, ha de tenerse presente, en ejercicio de estas facultades, que las acciones que se dispongan guarden la debida proporcionalidad con el fin que persiguen a los fines de evitar la desviación de poder. En este orden de ideas y a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos latinos, en el nuestro no se verifica la existencia de una libertad absoluta de elección de medios para la Administración para la búsqueda de la verdad real; al contrario, emergen de diáfanas cláusulas reglamentarias de la Carta Fundacional los criterios de prioridad que deben asegurarse para no caer en nulidades evitables. Al fin y al cabo, el Estado somos todos nosotros, y por eso a todos nos debe interesar que no se malogren los fines de la inspección tributaria como consecuencia del accionar equivocado de los verificadores fiscales. Reiteramos: no hay libertad de elección, sino tan sólo una discrecionalidad acotada. Admitir lo opuesto estimularía un escenario de indefensión en la que el ciudadano no tendría la ocasión de refutar ni las consecuencias ni los medios que permiten llegar a ella. En general, ambos límites se encuentran contenidos en el régimen sobre procedimientos administrativos –ley 19549: exigencia de motivación y fundamentación de los actos administrativos– y en la legislación sobre procedimientos criminal federal –ley 23984: donde se disponen los requisitos de las medidas de coerción personal–. Demos un ejemplo: la potestad de visita y entrada de los inspectores al establecimiento comercial tiene como valladar insoslayable la pertinente habilitación por auto judicial fundado –CPPN: Art. 224 y ss.–. Además, en esta misma orden se debe autorizar el secuestro de los elementos vinculados con el delito. De lo contrario, el accionar de los funcionarios públicos intervinientes se verá limitado al simple acceso a las oficinas comerciales. Si el contribuyente se opone a la entrada de los funcionarios de la AFIP, se precisará la autorización escrita de la autoridad judicial que legalmente se encuentre habilitada para extenderla. No debe perderse de vista que a partir de la reforma por ley 26735 esta «autoridad competente» puede recaer tanto en la Justicia provincial –fiscal de Instrucción, en el caso de la provincia de Córdoba–, o en la Justicia federal –juez Federal–; en nuestra opinión, la Justicia federal es la que debe prevalecer en caso de conflicto. Otro aspecto que nos parece interesante destacar es que el consentimiento del contribuyente no otorga valor al acto nulo (Fallo «Stenico», <italic>a contrario sensu</italic>), pues este consentimiento nunca es libre y voluntario sino coaccionado y, por lo tanto, viciado. No puede ignorarse a este respecto que la intromisión en el domicilio por parte de los inspectores no puede dejar de afectar el estado de ánimo en que se encuentra el afectado por la coerción procesal. Ergo, para trascender la inviolabilidad de un domicilio es indispensable la existencia de autorización judicial. De otro modo, la consecuencia es la nulidad del allanamiento y de todos los actos que de él dependan (conf. arts. 169 a 172, CPPN).
• Retomando la regulación normativa de la verificación tributaria, desafortunadamente, de acuerdo con nuestro ordenamiento nacional, ella no se agota en la comprobación e investigación de los hechos relativos a la determinación de la obligación tributaria, sino que además comprende su «calificación». Esto significa que serán los inspectores quienes, a través de su Informe Final de Inspección, darán cabida para que las Divisiones Jurídicas opten por instruir sumarios por omisión o por defraudación. Siendo los inspectores mayoritariamente contadores públicos, es oportuno propiciar que la evaluación vaya acompañada de dictamen jurídico «previo» al arribo de las actuaciones al área jurídica. Para nosotros, los inspectores deben limitar su accionar a describir «los hechos», pero su relevancia jurídica y consiguiente interpretación de las normas aplicables deberá reposar en la División Jurídica, con exclusividad. Repugnan en este sentido los informes que los revisores se ven compelidos a realizar sobre cuál fue la disposición de su colega, el contador que atiende la inspección, durante la verificación. Aquí la ética brilla por su ausencia.
• No puede pasarse por alto, vinculada estrechamente con la inspección, la puesta en vigencia de numerosos deberes de información tributaria, la obligatoriedad de emitir factura electrónica, etc. En más de un caso, este contexto atenta contra la propia Administración, que recibe idénticos datos por diversas vías. Al cabo, no será infrecuente que ello dificulte el control, en perjuicio de los propósitos de la inspección tributaria. Tampoco franqueará desapercibido que, en el caso de la AFIP (DGI), estos deberes de información se imponen no sólo a los sujetos pasivos de las cargas públicas impositivas y previsionales, sino a todas las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que puedan llegar a vincularse con los hechos imponibles. En este plano, existen diversas organizaciones que han presentado acciones judiciales para evitar perjudicar a sus asociados. Tal el caso de las mutuales, que se encuentran obligadas a informar mensualmente sus movimientos – Res. Gral. 2525/2008 y últimamente con la Res.Gral 3688/2014–, en que la Confederación Argentina de Mutualidades debió ocurrir en búsqueda de una medida cautelar que le evite brindar esta clase de información. Hasta donde tenemos conocimiento, por estos días la medida fue acogida favorablemente por la Justicia, lo que ha llevado a que la AFIP (DGI) inicie verificaciones electrónicas muy numerosas como método para neutralizar el accionar del Poder Judicial. Empero, el deber de suministrar información de carácter general no puede alcanzar a todos los posibles obligados tributarios, ya que esto significa habilitar excursiones de pesca, atentatorias de disposiciones constitucionales expresas. Cosa muy distinta es cuando la Administración requiere datos sobre un sujeto en particular, donde la negativa a responder la intimación deberá estar debidamente fundada. De todos modos, la data requerida debe estar siempre atada a la trascendencia estrictamente tributaria y salvaguardar el derecho a la intimidad. En otras palabras, el deber de información siempre debe encuadrarse en la trama universal del ordenamiento jurídico, interpretándose, de esta manera, sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectar las garantías procesales y constitucionales de los contribuyentes.
• Sobre el problema del secreto profesional, si bien no se encuentra previsto en la Constitución Nacional argentina como sí sucede con otros regímenes jurídicos, éste encuentra protección en los diversos Tratados Internacionales que como normativa supralegal rigen en la República Argentina desde hace más de dos décadas. Por lo demás, el secreto profesional es un bien jurídico tutelado en nuestro Código Penal y todos los Códigos de Ética. Ergo, no existe razón que justifique ignorarlo frente a la Administración tributaria, donde el llamado «deber de colaboración» posee límites muy precisos. En contra de lo que opinan algunos especialistas, estimamos que el secreto profesional debe prevalecer no solamente cuando los datos que exija la DGI puedan llegar a afectar al honor y la intimidad de los clientes, sino también cuando la información o documentos en cuestión sean potencialmente lesivos de la defensa de sus intereses. O sea: en prácticamente todos los casos. Excepto que el contribuyente lo releve expresamente y por escrito a su contador, éste no debe aportar la información que posea ni los documentos de respaldo. Recordemos que entre el contribuyente y el contador existe un contrato de locación de servicios, donde deben plasmarse, para evitar confusiones, cuáles son las obligaciones y los derechos de las partes. Con todo, habrá datos confidenciales obtenidos por la prestación de estos servicios profesionales de asesoramiento y defensa que no pueden trascender la esfera del escritorio contable. Esta aseveración suele verse acotada a las profesiones jurídicas –los abogados–, aunque claramente la consideramos aplicables a los contadores públicos.
• Queda por insistir en el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y la conveniencia de que los fiscalizadores sean atendidos por su asesor, quien, en ciertos casos, podrá o no asumir la defensa técnica del contribuyente o responsable. Lo ideal sería que los inspectores fueran atendidos por el contador y el abogado, en forma conjunta. Desde el mismo plano, lo mejor, también para el Estado, sería que la inspección fuera concretada por contadores acompañados de abogados. La presencia del contribuyente nunca es aconsejable. Asimismo es preferible que los inspectores integren la Planta Permanente del Organismo. Que no se trate de personal contratado. Personalmente consideramos que si la inspección es llevada a cabo por estos últimos, ello conduce a la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado, por estarse, en ese supuesto, ante actos viciados de incompetencia material, de consuno con lo prestablecido en el régimen de procedimientos administrativos. Advertimos, por si hubiese alguna duda, que la definición de «funcionario público» que prevé el régimen penal nacional en su artículo 77 no es aplicable a estos fines. Por eso, al menos para nosotros la consecuencia es la nulidad de pleno derecho y la imposibilidad de subsanación y los efectos «ex tunc», vale decir, se tendrá que los actos incoados en infracción no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que fueron dictados.
• Supongamos ahora, por un momento, que estamos frente a una inspección «legal». Veamos cómo debe aplicarse el principio<italic> «nemo tenetur se ipsum»</italic>, o lo que significa literalmente: nadie puede presentarse a sí mismo como culpable.
En nuestra Constitución Nacional, nadie se encuentra obligado a declarar en contra de sí mismo. En su reglamentación, el silencio no puede ser considerado como un presupuesto de culpabilidad (conf. art. 18, 75, inc. 22 de la CN y 296 del CPPN). De estas reglas se deduce, sin hesitación, que el contribuyente que se halla bajo inspección, antes de ser interrogado o intimado tiene que ser informado de su derecho a guardar silencio y que lo que diga puede ser usado en su contra. Podrá reprochársenos, de esta glosa, que lo que acabamos de conceptualizar sólo es aplicable a los procesos penales; empero, esta crítica se desvanece a poco que se recuerde que luego de la inspección le siguen los «ajustes» y, por lo menos, las «multas», que como nadie puede llegar a contradecirnos, poseen naturaleza eminentemente penal. Por ende, lo expresado abarca todo proceso de inspección, resulten o no de él derivaciones en la ley 24769. Todavía más discernimos: estas advertencias de los inspectores deberían ser repetidas cada vez que se interrogue o intime al contribuyente, toda vez que con el transcurso de la verificación puede ocurrir que surjan hechos nuevos. Esta es la mejor manera de proteger la garantía de la no autoincriminación y que el accionar de los examinadores ocasione nulidades insalvables. Por eso, el régimen procesal penal federal es muy terminante al prever que el imputado podrá abstenerse de declarar; en ningún caso se le requerirá juramento o promesa de decir verdad ni se ejercerá contra él coacción o amenaza ni medio alguno para obligarlo, inducirlo o determinarlo a declarar contra su voluntad ni se le harán cargos o reconvenciones tendientes a obtener su confesión. La inobservancia de este precepto, dispone su artículo 296 ya mencionado, hará nulo el acto, sin perjuicio de la responsabilidad penal o disciplinaria que corresponda contra los funcionarios públicos actuantes. Definiciones semejantes pueden encontrarse en la Convención Americana de Derechos Humanos, que en su artículo 8°, inciso sexto, establece el «… derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable…». Retomando a las plumas de enjundiosos profesores cordobeses, el Dr. José Cafferata Nores señala que los derechos que en esta nota hemos mencionado se originan en el principio de inocencia; ya que dicho principio le permite al imputado ejercer un comportamiento procesal pasivo: no hacer, no colaborar, no declarar, no probar, etc. El derecho a guardar silencio, nos agrega, es »el acto predispuesto por la ley procesal penal para darle al imputado la oportunidad de ejercer su defensa material, frente al hecho que se le atribuye y que se le ha dado a conocer, junto con las pruebas existentes, en forma previa y detallada» (4). En resumen, informar y advertir al contribuyente sobre su derecho a guardar silencio es un presupuesto esencial para el ejercicio legal de la inspección tributaria. Se trata de una regla básica que, sin embargo, todas las inspecciones deciden pasar por alto, aunque sin ella se cae fácilmente en la ilegalidad.
Notas al pie
1) Director de Posgrado de Derecho Tributario y Penal Tributario UB. Docente de Posgrado de la UNC, UCC, UB, etc. Autor y coautor de diversas obras: «Medidas de Coerción en el Nuevo Código Procesal Penal de la Nación», «Allanamientos», «Allanamientos de Estudios Profesionales», «Garantías Procesales en el Derecho Tributario», «Régimen Penal Tributario», «Estudios del Proceso Penal Tributario», etc.
2) El Derecho Privado es el conjunto de normas que regulan la actividad y relaciones de los particulares entre sí, y que, en contraposición al Derecho Público, se caracteriza por la situación de igualdad jurídica de los individuos. También regula las relaciones entre particulares y la Administración cuando ésta no actúa en el ejercicio de sus prerrogativas, sino como un particular más. Recuerdo que, poco tiempo antes de su muerte, el todavía llorado Prof. Dr. Mariano Agustín Rodríguez ya había comenzado desarrollos ius filosóficos en procura de terminar con la distinción entre Derecho privado y Derecho público ya que, para él, todo el derecho debía ser considerado como «público». Empero, existe para la gran mayoría de los académicos -todavía-, una diferenciación entre Derecho público y Derecho privado. Esta diferencia se fundamenta, por lo general, en la distinta jurisdicción competente para unas y otras materias. Con todo, hay otros aspectos que se suelen mencionar: las normas de Derecho público son imperativas y conllevan una relación de subordinación, en tanto que las de Derecho privado contienen normas de coordinación. El Derecho Civil y el Derecho Comercial son Derecho privado; el Derecho Administrativo es Derecho público. Recordados estos conceptos básicos, es pertinente que nos cuestionemos: ¿cómo podría imaginarse la posibilidad de fijar la realidad jurídica tributaria prescindiendo de las disposiciones del Código Civil o del Código de Comercio? Ello es, por axioma, materialmente imposible.
3) Nos resulta simpático y descriptivo este término: estado de pecado penal. Lo extrajimos de las numerosas obras que estudiamos sobre el Derecho Penal del Enemigo, donde se denomina como «enemigo» al ciudadano que vive en «estado de pecado penal permanente».
4) Cafferata Nores, J., Manual de Derecho Procesal Penal, Facultad de Derechos y Ciencias Sociales Universidad Nacional de Córdoba, p. 263, Córdoba, Argentina, 2004.
Semanario Juridico Nº 2003, tomo 111 – A, pagina 693, fecha 7 de mayo de 2015
