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Comienza el año 2024 y, para muchas empresas, el arduo proceso que precede a la presentación de la declaración jurada del impuesto a las Ganancias (mayo, para quienes cierran su ejercicio al 31 de diciembre). Este proceso resulta aún más arduo en el contexto inflacionario.
Mediante el presente artículo me propongo destacar los aspectos legales, tributarios y procesales más importantes en el proceso decisorio de los contribuyentes del artículo 53, inciso a) a e) de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) -texto ordenado por decreto 824/2019, la LIG y los “sujetos empresa” para la aplicación de los ajustes por inflación a los efectos de la liquidación de ese tributo.
El artículo está orientado a abogados de empresas, pero es menester destacar que existe un trabajo multidisciplinario entre contadores y abogados en lo concerniente a la aplicación de los ajustes por inflación.
El procedimiento decisorio para la aplicación es complejo y se extiende por varios meses previos a la fecha de presentación de la declaración jurada del tributo. Esa complejidad es causada por diferentes factores: los altos índices inflacionarios de Argentina durante los últimos años, las cuantiosas diferencias entre el impuesto a las Ganancias que se liquida sin ajuste y el que se liquida con los ajustes respectivos y, los beneficios y perjuicios que podrían generarse según la forma en que se implemente la aplicación desde un punto de vista procesal.
Pese a esa complejidad, queda claro que aquellas compañías que no practican los ajustes por inflación en forma integral podrían estar abonando el impuesto a las Ganancias en una cuantía que excede a su real capacidad contributiva.
Por ello, el incremento de los casos de empresas que siguen el arduo proceso de aplicar los ajustes por inflación, precedido de un análisis contable, impositivo y legal, es directamente proporcional al incremento de los índices de inflación. A mayor inflación, en términos generales, mayor es el impuesto que se abona en exceso de la capacidad contributiva, si no se aplican los ajustes (aunque también podría ser en defecto).
A propósito de estas circunstancias, me parece importante describir los temas fundamentales que deben considerarse en el proceso decisorio.
¿Por qué son necesarios los ajustes por inflación?
La inflación produce un aumento generalizado de los precios, una depreciación del valor adquisitivo de los activos corrientes y una revalorización de los pasivos corrientes. Prestigiosa doctrina ha señalado que en el campo contable e impositivo “se verifican profundas alteraciones de los precios con la consecuencia de que las registraciones contables y los balances y estados de cuentas formulados en términos de dinero, ya no reflejan la situación económica y financiera y hasta podría decirse que no tiene significación alguna sumar y restar montos heterogéneos, que, científicamente, no pueden ser sumados ni restados entre sí” (1). Esta circunstancia conlleva que deban aplicarse mecanismos para que la liquidación del impuesto a las Ganancias pueda practicarse en términos homogéneos y se ingrese el tributo proporcionado a la capacidad contributiva de cada contribuyente.
Cabe destacar que el impuesto a las Ganancias no cumple, excepto en casos específicos, una función extrafiscal y, por lo tanto, sólo es admisible que grave la riqueza que los contribuyentes efectivamente obtienen (2), condición que implica la aplicación del ajuste por inflación con plenitud de modo tal que no se alcancen ganancias fictas o nominales.
¿Cuáles son los ajustes por inflación que prevé la LIG?
La legislación impositiva, y en lo que atañe al presente artículo, del impuesto a las Ganancias ha incorporado los mecanismos correctivos de la inflación, aún cuando su aplicación ha estado, durante los últimos 30 años, sujeta a diversas limitaciones, suspensiones o prohibiciones, como quiera llamárselas.
Históricamente, la LIG no ha contemplado un único ajuste por inflación. Por el contrario, ha incorporado paulatinamente varios mecanismos de ajuste para diferentes situaciones y activos, por lo que corresponde referirse a los “ajustes por inflación” y no a un único “ajuste por inflación”.
La intención de este trabajo no es abordar todos esos ajustes sino sólo aquellos que, a mi criterio, tienen una relevancia preponderante en la liquidación del impuesto a las Ganancias de los sujetos empresa en épocas de alta inflación, que son:
(i) El ajuste por inflación de activos y pasivos monetarios previsto por el Título VI de la LIG (en su faz estática y dinámica, que denominaré el “ajuste del Título VI”);
(ii) el ajuste de amortizaciones de bienes de uso, intangibles y diversos y de su costo de enajenación (el “ajuste de costos y amortizaciones”); y
(iii) el ajuste fundamental al momento de preparar este artículo, que es el de quebrantos generados en ejercicios fiscales anteriores (el “ajuste de quebrantos”).
La aplicación de estos tres ajustes permite a los sujetos empresa liquidar y abonar el impuesto a las Ganancias en resguardo de los principios de capacidad contributiva, legalidad y derecho propiedad. En otras palabras, la aplicación de los ajustes implica que estos contribuyentes paguen el tributo que se corresponde con la medida en la que deben contribuir a las arcas fiscales, mediante la aplicación de la alícuota legal establecida por la LIG (de entre 25% y 35%, para los ejercicios actuales) y sin que se conculque su derecho de propiedad mediante un impuesto confiscatorio que absorba una porción sustancial de su renta o patrimonio.
A continuación analizaré brevemente cada uno de estos tres ajustes, los cuales confluyen en un resultado que se incorpora a la base imponible del tributo (3), sobre la cual se aplica la alícuota legalmente prevista.
¿En qué consiste el ajuste del Título VI?
El ajuste del Título VI actualmente se encuentra contemplado en los artículos 105 y siguientes de la LIG y fue incorporado en el año 1978 mediante la ley 21894 en su faz estática y complementado por la faz dinámica en el año 1985, mediante la publicación de la ley 23260.
Este ajuste tiene como objetivo reflejar en la liquidación del impuesto a las Ganancias el impacto de la inflación sobre activos y pasivos monetarios de los sujetos empresa. Aquellos que resultan titulares de activos monetarios (caja y bancos, dinero en efectivo; créditos comerciales; inversiones, entre otros), sufren su reducción por efectos de la inflación; mientras que quienes son titulares de pasivos monetarios (deudas, provisiones y previsiones, entre otros) se ven favorecidos en tanto cancelan una deuda que se ha depreciado.
Conforme surge de los artículos 105 y siguientes y explica la doctrina (4), el ajuste del Título VI consiste en un ajuste estático, que se basa en los valores impositivos de los activos y pasivos corrientes (en tanto la ley los considere como computables), al inicio del ejercicio que se liquida, afectados por la inflación del ejercicio. Conforme explican los autores, si el activo computable supera al computable, el contribuyente sufre una pérdida y a la inversa.
También se incorpora un ajuste dinámico, el cual pondera las variaciones sufridas por el resultado de la diferencia entre activo y pasivo computable durante el curso del ejercicio. Conforme la doctrina citada “esas variaciones se clasifican en positivas, es decir, generadoras de ganancias (cuando implican reducir el capital monetario expuesto a la inflación, como ocurre cuando se adquieren bienes muebles amortizables) y negativas, es decir, generadoras de pérdidas (cuando implican incrementar el capital monetario expuesto a la inflación, como ocurre en el caso de integración de aportes de capital).
La sumatoria de los importes del ajuste estático y dinámico confluye en el resultado del ajuste del Título VI.
¿En qué consiste el ajuste de costos y amortizaciones?
Se encuentran previstos por los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88 de la LIG y consisten en:
(i) Cargos derivados de la enajenación de ciertos bienes (bienes muebles amortizables, bienes intangibles, acciones, etcétera). La actualización del costo de adquisición de estos bienes con motivo de su enajenación implica una detracción de la base imponible del impuesto a las Ganancias; o
(ii) cargos por la depreciación de bienes amortizables (minas, canteras y bosques; amortizaciones de edificios y construcciones sobre inmuebles, entre otros bienes). Los cargos por depreciación de estos bienes constituyen una deducción de la base imponible que, naturalmente, se incrementa y redunda en un menor impuesto a abonar si se ajusta en función de la inflación.
El ajuste de estos cargos es fundamental incluso en escenarios de inflación media e intermedia en tanto, como se calculan sobre erogaciones efectuadas varios años antes, su impacto en la liquidación del tributo puede ser significativo si se suma la inflación acumulada en varios años (5). Por esa razón, tal como analizaré, para bienes amortizables adquiridos en ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2018, la actualización de costos y amortizaciones es automática, cualquiera haya sido el nivel de inflación verificado en el ejercicio que se liquida.
¿En qué consiste el ajuste de Quebrantos?
El artículo 25 de la LIG establece las reglas para la compensación de quebrantos (pérdidas impositivas) producidas en ejercicios anteriores, con las ganancias del ejercicio que se liquida. Si bien la norma se refiere a “compensación”, en rigor de verdad, los quebrantos o pérdidas de años anteriores se deducen de la base imponible del período que se liquida.
De esta forma, un sujeto empresa que determina un resultado impositivo (ganancia) en el ejercicio que se liquida podría no determinar un resultado neto sujeto a impuesto, por la detracción de quebrantos sufridos en los ejercicios previos. Tal como ha admitido la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), bajo la LIG, las ganancias de un ejercicio se conjugan con las pérdidas sufridas en los anteriores (6).
Los quebrantos generados en un ejercicio fiscal pueden computarse contra las ganancias de los cinco años inmediatos siguientes.
Como no podía ser de otro modo, el último párrafo del artículo 25 establece que los quebrantos se ajustan por el Índice de Precios al Por Mayor (IPIM). Resulta lógico que si la capacidad contributiva de un contribuyente se mide conjugando la ganancia de un ejercicio con las pérdidas impositivas sufridas en los anteriores, estas pérdidas deban actualizarse por inflación para que la conjugación sea en los mismos términos.
¿Durante cuáles años y por qué estuvo suspendida la aplicación de los ajustes por inflación?
Tal como expliqué precedentemente, los ajustes por inflación fueron incorporados progresivamente a la LIG y, pese a sus imperfecciones señaladas doctrinariamente, estuvieron vigentes hasta comienzos de la década de 1990.
A partir de allí y por más de 20 años, la aplicación de los ajustes por inflación estuvo suspendida conforme a los artículos 39 de la ley 24073 (7), 10 de la ley 23928 (8) y 89 de la LIG en su texto vigente para los ejercicios fiscales iniciados hasta el 31 de diciembre 2017 (9). Éste es un punto importante: los ajustes por inflación no fueron derogados sino que su aplicación estuvo suspendida por leyes posteriores.
La suspensión de la aplicación de los ajustes por inflación pudo tener sentido durante la década 1990-2000 en el marco de una estabilidad de los precios y en los que estos ajustes podrían ser innecesarios. No obstante, a partir de la crisis del año 2001 y con el retorno de la inflación, el levantamiento de la suspensión resultaba indispensable para que los contribuyentes puedan liquidar correctamente el impuesto a las Ganancias.
Sin embargo, los artículos que establecían las suspensiones mencionadas continuaron vigentes y, por lo tanto, los contribuyentes continuaron impedidos de ajustar por inflación. Esta situación recién se modificó a nivel legislativo a finales del año 2017, por medio de la reforma de la ley 27430, a la que me referiré debajo.
Lógicamente, los contribuyentes no aguardaron a los cambios legislativos, sino que comenzaron a litigar para que se les permita ajustar por inflación, pese a la suspensión prevista por las normas mencionadas.
¿Cuál fue la opinión de la Corte Suprema sobre la posibilidad de ajustar por inflación?
El primer fallo favorable al contribuyente dictado por la CSJN llegó recién en el año 2009, en el leading case “Candy SA c/ AFIP y otro”. El Alto Tribunal, al resolver el recurso extraordinario federal interpuesto por AFIP, sostuvo que era indudable la competencia del legislador nacional para prohibir la repotenciación o actualización de deudas, conforme surge del artículo 75, inciso 11 de la Constitución Nacional. Este artículo establece que es facultad del congreso “11. Hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.”
No obstante, a partir de “Candy” la CSJN analiza la situación particular de cada sujeto a la luz del principio tributario de no confiscatoriedad, creación pretoriana del Tribunal en función del cual se determina si un impuesto conculca el derecho de propiedad.
Respecto de ese tema, en “Candy” la CSJN tuvo por probado, mediante la pericial contable rendida en tales autos, que el tributo determinado por el contribuyente, sin ajustar por inflación, absorbía 62% de las utilidades impositivas ajustadas por inflación. Esto quiere decir que, para ese contribuyente, la alícuota del tributo, por la suspensión de los ajustes, implicaba liquidarlo a una alícuota efectiva de 62%, en lugar de la legal de 35%. Asimismo, el tributo determinado absorbía 55% del resultado contable de la sociedad.
Consecuentemente, la CSJN falló en sentido que correspondía declarar inaplicable en el caso particular la prohibición de ajustar por inflación, pues el impuesto a las Ganancias determinado absorbía una porción sustancial -inadmisible- de las rentas del contribuyente.
Este fallo fue replicado en cientos de fallos de la CSJN y de instancias inferiores, que declararon que correspondía dejar de lado la prohibición de ajustar por inflación en aquellos casos en los que se probase un resultado confiscatorio.
¿Qué más dijo la Corte Suprema sobre los ajustes por inflación?
Casi 15 años después del dictado del fallo “Candy”, continúan los litigios que conducen a fallos en los que se analiza si el tributo determinado sin ajustar por inflación, en el caso particular de diferentes contribuyentes y períodos fiscales, es confiscatorio en los términos de aquella doctrina.
Considero que hay tres temas fundamentales que deben conocerse acerca de la doctrina de la Corte en fallos posteriores a “Candy”. Ellos son: (a) el porcentaje de absorción de la renta necesario para que exista confiscatoriedad, (b) la imposibilidad de incrementar el quebranto que arroja el ejercicio que se liquida mediante la invocación de la doctrina de la confiscatoriedad y (c) la posibilidad de aplicar un ajuste integral por inflación.
El porcentaje de absorción de la renta necesario para que exista confiscatoriedad
La CSJN ha puntualizado que el límite admisible de la carga fiscal no es absoluto, sino variable en el tiempo y en las circunstancias (10). Anteriormente sostuvo que el criterio no puede ser férreamente uniforme para todos los casos, dado que declarar que un impuesto es confiscatorio debe tener en cuenta aspectos como su tasa, materia imponible, oportunidad de su aplicación, percusión, etcétera (11).
En “Candy”, el Alto Tribunal consideró que se presentaba un supuesto de confiscatoriedad cuando la imposibilidad de ajustar por inflación llevaba a que la alícuota efectiva del tributo sea del 62%, en lugar del 35% que era la legalmente establecida.
No obstante, la propia CSJN ha admitido que porcentajes menores igualmente permitan concluir que el tributo es confiscatorio. Por ejemplo, en junio de 2023, ha admitido la aplicación del ajuste por inflación bajo la doctrina de “Candy”, en un caso en que la alícuota efectiva derivada de la falta de aplicación de los ajustes por inflación era del 42,93%.(12)
La imposibilidad de incrementar el quebranto que muestra el ejercicio
Un tema relevante fue tratado por la Corte en “Estancias Argentinas El Hornero SA c/ EN-AFIP-DGI. L. 24.073 s. Proceso de Conocimiento-Recurso de Hecho”. Allí, con fecha 2 de octubre de 2012, la CSJN resolvió, con remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación, que el planteo de confiscatoriedad no es útil para justificar la aplicación de ciertos ajustes por inflación con el fin de incrementar un quebranto ya existente en la liquidación del tributo a valores históricos.
Esto quiere decir que, si la liquidación del impuesto a las Ganancias sin aplicar los ajustes por inflación que se encuentran suspendidos (es decir, a valores históricos) ya arroja una pérdida impositiva y, por lo tanto, no debe determinarse tributo, entonces no puede plantearse un escenario de confiscatoriedad. La CSJN concluye que esto es simplemente porque, para analizar la confiscatoriedad en materia impositiva, debe compararse el impuesto determinado con la renta o el capital del contribuyente. Cuando la liquidación arroja quebrantos, entonces no hay impuesto determinado para hacer la comparación.
De este modo, para la jurisprudencia actualmente vigente, cuando en un ejercicio, la aplicación de las normas de la LIG lleva a que se liquide un quebranto, este no puede incrementarse mediante la aplicación de los ajustes por inflación que la norma no permite aplicar, invocando la doctrina de “Candy”. Asimismo, cuando la liquidación conforme a la LIG muestra una ganancia, los ajustes por inflación invocando la doctrina de “Candy” sólo puede utilizarse para disminuir la ganancia a cero peso, pero no para generar un quebranto del ejercicio, que pueda trasladarse a ejercicios futuros.
Lo expuesto no obsta a que los quebrantos generados en un ejercicio puedan actualizarse en otro en que se plantea un caso de confiscatoriedad. Asimismo, y como analizo debajo, existe una interpretación doctrinaria conforme a la cual, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, los quebrantos pueden actualizarse por inflación exista o no un supuesto de confiscatoriedad.
La posibilidad de aplicar un ajuste integral por inflación
En “Candy”, la CSJN expresamente admitió la posibilidad de aplicar el Ajuste del Título VI.(13) La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en el marco de los litigios con los contribuyentes por la aplicación de los ajustes por inflación, históricamente ha sostenido que la doctrina de la CSJN solo ha permitido aplicar ese único ajuste para fundar la confiscatoriedad y calcular la nueva base imponible, y que esa doctrina no se extiende al supuesto del Ajuste de costos y amortizaciones ni al de quebrantos.
Sin perjuicio de las objeciones constitucionales, técnicas y lógicas de esa posición -sobre las que no me explayaré en este artículo-, destaco que, el 25 de octubre de 2022, mediante el dictado del fallo en “Recurso de hecho deducido por la AFIP – DGI en la causa Telefónica de Argentina SA y otro c/ EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva” (14), mediante remisión parcial al dictamen de la Procuradora Fiscal, la CSJN ha reconocido que es procedente el ajuste integral por inflación. Esto quiere decir que, para concluir si el tributo liquidado es confiscatorio y calcular el tributo que corresponde oblar con respecto a los derechos y principios constitucionales, cabe aplicar no solo el Ajuste del Título VI, sino también el ajuste de costos y amortizaciones y el ajuste de Quebrantos. A mi criterio, ello implica que podrán y deberán aplicarse la totalidad de los ajustes, independientemente de que incrementen o reduzcan la base imponible, de modo que el análisis de la confiscatoriedad sea integral.
(Continuará)
(*) Marval O’Farrell Mairal
www.abogados.com
