TRIBUTOS

Determinación de oficio. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. ACTO ADMINISTRATIVO. Impugnación de las resoluciones de AFIP. Ley 11683 de Procedimiento Fiscal. DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA. Carácter subsidiario. Improcedencia de la instancia. Rechazo de la vía por no corresponder. SOLVE ET REPETE. Procedencia 1- En el caso, corresponde examinar las vías procedentes para recurrir resoluciones de la AFIP que determinan tributos, analizando específicamente la demanda contencioso-administrativa prevista en el art. 23, ley 19549. Así, el art. 76, ley 11683, establece que contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios, los responsables podrán interponer –a su opción– dentro de los 15 días de notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de reconsideración para ante el superior. b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable. Tales vías son excluyentes, es decir, una vez interpuesto el recurso de reconsideración, se extingue la posibilidad de ir en apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

2- Ahora bien, elegido el recurso del art. a) del art. 76, ley 11683, esto es, el recurso de reconsideración (como ha ocurrido en autos), una vez resuelto éste por la AFIP, “…Allí termina la vía mencionada, pues la ley 11683, t.o. 1998, no autoriza recurso alguno contra la decisión, de manera que se hace inexcusable el pago de la suma requerida. Pero al referirse el art. 81 a la acción de repetición, habla en el párrafo tercero de lo pagado en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva formulada por la repartición recaudadora, permitiendo acudir a la Justicia nacional, de manera que la ley acepta implícitamente que en el caso que examinamos puede gestionarse la restitución de lo pagado. Por consiguiente, ya caemos en el ámbito de la acción de repetición …”.

3- Es decir, de la norma específica que rige la materia, esto es, la ley 11683, surge que una vez elegida la vía del recurso de reconsideración en contra de la resolución que determina tributos y accesorios, y resuelto éste por parte de la AFIP, se debe abonar el monto debido. Sin perjuicio de ello, la norma citada prevé la posibilidad de la demanda de repetición a los fines de la devolución del monto ingresado. Así, el art. 81 de dicho cuerpo normativo establece: “Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administracion Federal de Ingresos Públicos… Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de La Nación o ante la Justicia Nacional…”.

4- El art. 83, ley 11683, establece que “En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos…”. Finalmente, el art. 82 regula lo atinente a la demanda contenciosa, disponiendo que “Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo…. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas. b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones. c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos…”. Por lo que se advierte que no se encuentra prevista la situación de autos.

5- En igual sentido, la doctrina ha expuesto que “Resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de determinación de oficio del tributo, la ley 11683 pone a disposición del contribuyente la acción de repetición, art. 81, la que presupone el pago del tributo cuya devolución se requiere…”. De todo lo manifestado surge que la norma específica que rige la materia (ley 11683), establece que la vía recursiva a los fines de la impugnación de las resoluciones que determinen tributos y accesorios es, una vez escogido el recurso de reconsideración, la demanda judicial de repetición prevista en el art. 81 de dicho cuerpo normativo, disposición que no ha sido cuestionada por inconstitucional por el demandante.

6- En relación con la aplicación de la Ley de Procedimientos Administrativos (19549), el art. 116 de la ley 11683 establece: “En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación”. Ahora bien, la situación como la que se plantea en el presente no es un caso que no se encuentre previsto en la ley específica.

7- En igual sentido se ha expedido el Máximo Tribunal en autos “Compañía de Circuitos Cerrados c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva” al considerar: “Que, por último, cabe señalar que el Tribunal no comparte el criterio de la señora Procuradora Fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a, ley 19549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la ley 11683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos, pues ella está contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I, ley 11683 (art. 116). Ello es así, máxime, al no haberse acreditado la concurrencia de un supuesto de excepción con arreglo a la jurisprudencia citada en el considerando 9°”.

8- Así, en el Considerando 9° expuso: “Que, sin perjuicio de ello, cabe señalar que la jurisprudencia de esta Corte ha reconocido, en principio, la validez de las normas que establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial, a la par que reconoció excepciones que contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio”.

9- De lo manifestado, se advierte que pese a que el accionante discrepe con el criterio sentado por la CSJN, las disposiciones normativas antes citadas son claras en cuanto su aplicación. Sin embargo, tampoco se ha cuestionado su constitucionalidad. A más de lo expuesto, cabe destacar que frente al requisito de pago a los fines de la interposición de la demanda de repetición, el Máximo Tribunal ha considerado: “Que, por lo demás, si bien se ha admitido reiteradamente que la exigencia de depósitos previstos como requisito de viabilidad de los recursos de apelación no es contraria a los derechos de igualdad y defensa en juicio, también lo es que –con no menor reiteración– esta Corte ha aceptado la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio “solve et repete” en eventuales supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con la protección constitucional ”.

10- Sobre este punto, se ha expuesto que “La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha atenuado sensiblemente el rigor del principio en supuestos en que el monto cuantioso del crédito fiscal, en función de la situación económica financiera del contribuyente, sea susceptible de producirle un perjuicio de difícil, imposible o tardía reparación, o en caso de que se vulnere la defensa en juicio, en situaciones anómalas claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas propias de los Estados…”. De lo manifestado se colige que el actor tampoco ha demostrado ni alegado ninguna de las situaciones antes expuestas, que habiliten el apartamiento de las vías procesales legalmente establecidas.

CFed. Apel. Sala B, Cba 23/2/16. Expte. N° FCB 13059/2014/CA1. Trib. de origen: Juzg.Fed. Nº 1 Cba.“Oddo, Juan Carlos c/ AFIP s/ Impugnación de acto administrativo”

2a. Instancia. Córdoba, 23 de febrero de 2016

El doctor Abel G. Sánchez Torres dijo:

I. Llegan los presentes autos a conocimiento y decisión del Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto en subsidio por el representante de la parte actora a fs. 290/295vta. en contra del proveído de fecha 8/5/2015 dictado por el señor juez titular del Juzgado Federal N° 1, en cuanto declara la improcedencia de la instancia respecto a la impugnación del accionante de la resolución que determina tributos e intereses. II. Surge de lo actuado que el Sr. Juan Carlos Oddo interpone demanda en los términos del art. 23 de la ley 19549, en contra de las resoluciones dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) N° 123/2014 y 124/2014. Así, por resolución N° 123/2014 se rechazó el recurso de reconsideración incoado por el actor y se confirmó la resolución N° 144/2013 por medio de la cual se impugnaron las declaraciones juradas y se determinó de oficio la materia imponible del impuesto al Valor Agregado, períodos fiscales enero a diciembre de 2007 y enero a diciembre de 2008. Por resolución N° 124/2014 se rechazó el recurso de reconsideración incoado por el actor y se confirmó la resolución N° 142/2013 por medio de la cual se impugnaron las declaraciones juradas y se determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias periodos fiscales 2006, 2007 y 2008. En ambas resoluciones se aplicaron multas, en función de los arts. 46 y 47 de la ley 11683. El accionante aduce que al ser tales resoluciones actos administrativos definitivos, resulta procedente la vía intentada. Entiende que al haberse agotado al vía administrativa, se encuentra expedita su impugnación judicial. A fs. 262/268 contesta demanda la AFIP, en donde expone que considera improcedente la acción intentada. Con fecha 8/5/2015 el señor juez titular del Juzgado Federal N°1 resuelve, con relación al cuestionamiento del actor relativo a la determinación de oficio de tributos e intereses, que no es adecuada la vía intentada, por lo que declara la improcedencia de la instancia respecto a esta cuestión. Sin embargo, en relación con la impugnación de las multas aplicadas, estima que por aplicación del art. 82 inc a) de la ley 11683, es procedente la instancia de la demanda contenciosoadministrativa. El accionante interpone recurso de reposición con apelación en subsidio en contra del citado proveído, en cuanto declara la improcedencia de la instancia respecto a la impugnación de las citadas resoluciones que determinan de oficio la materia imponible en el impuesto al Valor Agregado y en el impuesto a las Ganancias. Rechazado el recurso de reposición, con fecha 30/6/2015 se concede la apelación ante esta Alzada. A fs. 300/304 contesta la AFIP demandada solicitando el rechazo del recurso de apelación interpuesto y la confirmación del proveído impugnado. III. Inicialmente cabe destacar que el actor, al expresar agravios, cuestiona “el rechazo in limine” de la demanda, cuestión que no ha acontecido en autos. Sin embargo, los agravios atacan el proveído apelado, por lo que ingresaré a su tratamiento. En primer lugar, objeta que el a quo rechace la procedencia de la demanda contenciosa en contra de la resolución impugnada, ya que sostiene que tal acto administrativo se tornaría, en consecuencia, irrevisable por el poder judicial. En segundo término, le agravia la aplicación del criterio seguido por nuestro Máximo Tribunal en autos “Compañía de Circuito Cerrados”, por lo que considera que debe revisarse. Finalmente, entiende que el art. 23 de la ley 19549 resulta aplicable al caso, toda vez que la resolución cuestionada consiste en un acto de alcance individual que agota la vía administrativa. IV. Ingresando al tratamiento de la cuestión debatida, corresponde examinar las vías procedentes para recurrir resoluciones de la AFIP que determinan tributos, analizando específicamente la demanda contencioso-administrativa prevista en el art. 23 de la ley 19549. Así, el art. 76 de la ley 11683 establece que contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios, los responsables podrán interponer –a su opción– dentro de los 15 días de notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de reconsideración para ante el superior. b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable. Tales vías son excluyentes, es decir, una vez interpuesto el recurso de reconsideración, se extingue la posibilidad de ir en apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Ahora bien, elegido el recurso del art. a) del art. 76 de la ley 11683, esto es, el recurso de reconsideración (como ha ocurrido en autos), una vez resuelto éste por la AFIP, “…Allí termina la vía mencionada, pues la ley 11.683, t.o. 1998, no autoriza recurso alguno contra la decisión, de manera que se hace inexcusable el pago de la suma requerida. Pero al referirse el art. 81 a la acción de repetición, habla en el párrafo tercero de lo pagado en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva formulada por la repartición recaudadora, permitiendo acudir a la Justicia nacional, de manera que la ley acepta implícitamente que en el caso que examinamos puede gestionarse la restitución de lo pagado. Por consiguiente, ya caemos en el ámbito de la acción de repetición …” (Giuliani Fonrouge, Carlos M., obra actualizada por Navarrine, Susana Camila y Asorey Oscar. “Derecho Financiero”, To. II, La Ley, Buenos Aires, 2011, pág. 804) (…). Es decir, de la norma específica que rige la materia, esto es, la ley 11683, surge que una vez elegida la vía del recurso de reconsideración en contra de la resolución que determina tributos y accesorios, y resuelto éste por parte de la AFIP, se debe abonar el monto debido. Sin perjuicio de ello, la norma citada prevé la posibilidad de la demanda de repetición a los fines de la devolución del monto ingresado. Así, el art. 81 de dicho cuerpo normativo establece: “Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos… Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional…” (…). El art. 83 de la ley 11683 establece que “En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos…” (…). Finalmente, el art. 82 regula lo atinente a la demanda contenciosa, disponiendo que “Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo…. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas. b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones. c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos…” (…). Por lo que se advierte que no se encuentra prevista la situación de autos. En igual sentido, la doctrina ha expuesto que “Resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de determinación de oficio del tributo, la ley 11.683 pone a disposición del contribuyente la acción de repetición, art. 81, la que presupone el pago del tributo cuya devolución se requiere…” (Spisso, Rodolfo, “Acciones y recursos en materia tributaria”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, pág. 203). De todo lo manifestado surge que la norma específica que rige la materia (ley 11683) establece que la vía recursiva a los fines de la impugnación de las resoluciones que determinen tributos y accesorios es, una vez escogido el recurso de reconsideración, la demanda judicial de repetición prevista en el art. 81 de dicho cuerpo normativo, disposición que no ha sido cuestionada por inconstitucional por el demandante. V. Con relación a la aplicación de la Ley de Procedimientos Administrativos (19549), el art. 116 de la ley 11683 establece “En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación”. Ahora bien, entiendo que la situación como la que se plantea en el presente no es un caso que no se encuentre previsto en la ley específica, tal como se expuso en el considerando anterior. En igual sentido se ha expedido el Máximo Tribunal en autos “Compañía de Circuitos Cerrados c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva”, al considerar: “Que por último cabe señalar que el Tribunal no comparte el criterio de la señora Procuradora Fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a, de la ley 19.549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la ley 11683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos, pues ella está contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de la ley 11683 (confr. art. 116). Ello es así, máxime, al no haberse acreditado la concurrencia de un supuesto de excepción con arreglo a la jurisprudencia citada en el considerando 9°”. Así, en el Considerando 9° expuso: “Que sin perjuicio de ello, cabe señalar que la jurisprudencia de esta Corte ha reconocido, en principio, la validez de las normas que establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial, a la par que reconoció excepciones que contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio (Fallos: 215:225; 247:181; 261:101; 285:302; 287:473; 288:287; 295:314, entre otros)” (…). De lo manifestado se advierte que, pese a que el accionante discrepe con el criterio sentado por la CSJN, las disposiciones normativas antes citadas son claras en cuanto a su aplicación. Sin embargo, tampoco se ha cuestionado su constitucionalidad. A más de lo expuesto, cabe destacar que frente al requisito de pago a los fines de la interposición de la demanda de repetición, el Máximo Tribunal ha considerado: “Que, por lo demás, si bien se ha admitido reiteradamente que la exigencia de depósitos previstos como requisito de viabilidad de los recursos de apelación no es contraria a los derechos de igualdad y defensa en juicio (Fallos: 155:96, 261:101; 278:188; 280:314; 287:101; 307:1753), también lo es que –con no menor reiteración– esta Corte ha aceptado la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio “solve et repete” en eventuales supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con la protección constitucional (Fallos: 285:302; 322:337)”(…) (CSJN, R. 1154. XLIII). Sobre este punto, se ha expuesto que “La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha atenuado sensiblemente el rigor del principio en supuestos en que el monto cuantioso del crédito fiscal, en función de la situación económico financiera del contribuyente, sea susceptible de producirle un perjuicio de difícil, imposible o tardía reparación, o en caso de que se vulnere la defensa en juicio, en situaciones anómalas claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas propias de los Estados…”. (Spisso, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009, pág. 431). De lo manifestado se colige que el actor tampoco ha demostrado ni alegado ninguna de las situaciones antes expuestas, que habiliten el apartamiento de las vías procesales legalmente establecidas. Por todo lo expuesto, corresponde confirmar el proveído de fecha 8 de mayo de 2015 dictado por el señor juez titular del Juzgado Federal N° 1 (fs. 287/vta.), en todo lo que ha sido materia de agravios. Las costas de esta Alzada se imponen a la actora perdidosa, conforme el principio objetivo de la derrota (art. 68 1° pfo, CPCCN). Así voto.

El doctor Luis Roberto Rueda adhiere al voto emitido por el señor Vocal preopinante.

Por el resultado del Acuerdo que antecede,

SE RESUELVE: I. Confirmar el proveído de fecha 8 de mayo de 2015 dictado por el señor juez titular del Juzgado Federal N°1, en todo lo que ha sido materia de agravios. II. Imponer las costas de esta Alzada a la actora perdidosa, conforme el principio objetivo de la derrota (art. 68 1° pfo., CPCCN).

Abel G. Sánchez Torres – Luis Roberto Rueda ■