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2- Conforme al principio de división de poderes y lo reglado por los arts. 40, 17 y 75 de la Constitución Nacional, es el Congreso quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que –en tal labor– no se infrinjan preceptos constitucionales. Sentado ello, la cuestión litigiosa involucra, por un lado, la legítima atribución estatal de crear tributos y, por el otro, el goce de derechos de la seguridad social en condiciones de igualdad entre los beneficiarios contribuyentes. (Del fallo de la Corte).
3- En el caso de los beneficiarios de prestaciones de la seguridad social, comprensivo de los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados de cualquier especie siempre que su status se origine en el trabajo personal, el legislador ha asumido que se trata de un colectivo uniforme al que diferencia de otra categoría, la de trabajador activo, a la que aplica, a partir del dictado de la ley 27346, una escala de deducciones más gravosa. Tal proceder conlleva un reconocimiento de la distinta naturaleza de la renta sujeta a tributo, esto es, el salario y la prestación previsional, otorgando mayor tutela a esta última. Sin perjuicio del tratamiento diferenciado que ha realizado el legislador respecto del colectivo de los beneficiarios de prestaciones de la seguridad social respecto al colectivo de los trabajadores activos, corresponde preguntarse si todos aquellos se encuentran en las mismas circunstancias –como para recibir un tratamiento fiscal igualitario– o si existen condiciones especiales basadas en un estado de mayor vulnerabilidad (producto de la avanzada edad u otras situaciones particulares como la discapacidad) que permitirían distinguir a algunos jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, de otros. A tal efecto, resulta dirimente definir en la causa los alcances de los principios de igualdad y de razonabilidad en materia tributaria, límites constitucionales a la potestad estatal. (Del fallo de la Corte).
4- La Corte ha dicho que la garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias, lo que no impide que el legislador contemple de manera distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas. En materia impositiva, el principio de igualdad no solo exige la creación de categorías tributarias razonables sino que también prohíbe la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas. En efecto, desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación. La cláusula constitucional del art. 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento de categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales. (Del fallo de la Corte).
5- No pueden caber dudas acerca de la naturaleza eminentemente social del reclamo efectuado por la actora, afirmación que encuentra amplísimo justificativo en el reconocimiento de los derechos de la ancianidad receptados por la Constitución Nacional y examinados por la jurisprudencia de esta Corte Suprema. En efecto, la Argentina otorgó jerarquía constitucional a los derechos sociales al reformar su Constitución Federal en 1949. A su vez, la Constitución reformada en 1957 se hizo eco de estas conquistas sociales al acuñar las normas que en el art. 14 bis establecen los derechos de la seguridad social en nuestro país. La idea fundamental que emerge de este texto –al establecer que el Estado otorgará los beneficios de la seguridad social que tendrá carácter de integral e irrenunciable– es la de procurar a los trabajadores los medios para atender a sus necesidades cuando en razón de su avanzada edad evidencien una disminución de su capacidad de ganancia. (Del fallo de la Corte).
6- En este orden de ideas, en sintonía con los conceptos que inspiran el constitucionalismo social, hace ya casi cuarenta años, la Corte Suprema destacó en el precedente «Bercaitz» que es «de equidad y aun de justicia apartarse del rigor del derecho» cuando resultan involucrados los sectores sociales más necesitados. Desde esta perspectiva preferentemente social, no pueden caber dudas entonces de que la incorporación de los derechos de la seguridad social al catálogo de los derechos del trabajador en la Constitución Federal apunta a dignificar la vida de los trabajadores para protegerlos en la incapacidad y en la vejez. (Del fallo de la Corte).
7- El envejecimiento y la discapacidad –los motivos más comunes por los que se accede al status de jubilado– son causas predisponentes o determinantes de vulnerabilidad, circunstancia que normalmente obliga a los concernidos a contar con mayores recursos para no ver comprometida seriamente su existencia y/o calidad de vida y el consecuente ejercicio de sus derechos fundamentales. Por ello, las circunstancias y condicionantes de esta etapa del ciclo vital han sido motivo de regulación internacional, generando instrumentos jurídicos específicos de relevancia para la causa que se analiza. (Del fallo de la Corte).
8- A partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. Dicho imperativo constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la materia tributaria, ya que no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimiento estanco, destinado a ser autosuficiente «a cualquier precio», pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales. (Del fallo de la Corte).
9- La sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta desventaja. En esas condiciones el estándar de revisión judicial históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en caso de confiscación, no permite dar una adecuada respuesta a la protección constitucional de contribuyentes como los descriptos. Ello no supone desterrar el criterio de la «no confiscatoriedad» del tributo como pauta para evaluar la adecuación cuantitativa de un gravamen a la Constitución Nacional, sino advertir que tal examen de validez, centrado exclusivamente en la capacidad contributiva potencial del contribuyente, ignora otras variables necesarias, fijadas por el propio texto constitucional, para tutelar a quienes se encuentran en tan excepcional situación. (Del fallo de la Corte).
10- En ese orden argumentativo, el análisis integral de la capacidad contributiva implica que la equiparación de un jubilado en condiciones de mayor vulnerabilidad con otro que no se encuentra en esa situación, pasa por alto el hecho evidente de que el mismo ingreso no impactará de igual manera en un caso que en otro, insumiendo más gastos en el primero que en el segundo. Dicho de otro modo: la misma capacidad económica –convertida sin más por el legislador en capacidad contributiva– está destinada a rendir en ambos casos de manera diferente, desigualando en la realidad lo que el legislador igualó. Se advierte entonces que la estructura tipificada por el legislador (hecho imponible, deducciones, base imponible y alícuota) termina por subcategorizar mediante un criterio estrictamente patrimonial (fijando un mínimo no imponible) a un universo de contribuyentes que, de acuerdo con una realidad que la Constitución obliga a considerar, se presenta heterogéneo. La opción legislativa elaborada originariamente en un contexto histórico diferente, con un marco constitucional previo a la última reforma de la Norma Fundamental, y reiterada casi automáticamente a través de los años ha devenido, pues, insuficiente y –en el específico caso bajo examen–contraria al mandato constitucional. (Del fallo de la Corte).
11- En el caso bajo examen ha quedado comprobado que: a) la actora contaba en 2015, al deducir la demanda, con 79 años de edad; b) padecía problemas de salud que no fueron controvertidos; y c) los descuentos realizados en su beneficio jubilatorio oscilaron en el período marzo a mayo de 2015 entre el 29,33% y el 31,94%, y fueron reconocidos por la propia demandada. Tales circunstancias, comprobadas en la causa, convierten a la tipología originaria del legislador, carente de matices, en una manifestación estatal incoherente e irrazonable, violatoria de la Constitución Nacional. Es probable que la falta de percepción fina respecto de la subcategorización de los jubilados, incorporando los elementos relevantes de la vulnerabilidad a la capacidad económica inicial, se explique por la reiteración de un estándar patrimonial escogido varias décadas atrás en las que era tecnológicamente imposible distinguir –dentro del universo rotulado como «jubilados»– entre quienes son vulnerables en mayor o menor medida. Hoy esta diferenciación puede extraerse –cuanto menos en sus trazos más notorios, que es lo que busca el legislador– a partir de la propia información registral en poder del Estado. (Del fallo de la Corte).
12- Debe quedar en claro que no se pretende desde el Poder Judicial establecer, a los efectos del pago del impuesto a las Ganancias, cuál debe ser la capacidad contributiva de cada jubilado en concreto, pues ello equivaldría –desde el punto de vista lógico– a consagrar la insensatez de promover tantas categorías como beneficiarios existan en el sistema, y –desde el punto de vista jurídico– asumir una tarea propia del legislador, violentando el principio republicano de la división de poderes. Lo que se pretende, ejerciendo competencias que son propias, es analizar –cuando un caso llega a la decisión del poder encargado de resolver– si en la causa el estándar genérico utilizado por el legislador cumple razonablemente con los principios constitucionales o si, por el contrario, su aplicación concreta vulnera derechos fundamentales. En tal hipótesis, lo que corresponde hacer a la magistratura es declarar la incompatibilidad de la norma con la Constitución en el caso concreto, sin perjuicio de poner en conocimiento del Congreso la situación, para que este –ejerciendo sus competencias constitucionales– identifique situaciones y revise, corrija, actualice o complemente razonablemente el criterio genérico originario atendiendo al parámetro establecido por la Justicia. (Del fallo de la Corte).
13- Habida cuenta de la relación de colaboración que debe existir entre los departamentos de Estado, corresponde hacer saber a las autoridades que tienen asignadas las atribuciones para efectuar las correcciones generales necesarias, que la omisión de disponer un tratamiento diferenciado para aquellos beneficiarios en situación de mayor vulnerabilidad que se encuentran afectados por el tributo (en especial los más ancianos, enfermos y discapacitados), agravia la Constitución Nacional en los términos citados precedentemente. Dado que la misión más delicada del Poder Judicial es la de saberse mantener dentro del ámbito de su jurisdicción, sin menoscabar las funciones que incumben a los otros poderes ni suplir las decisiones que deben adoptar para solucionar el problema, corresponde ordenar que, hasta que el Congreso Nacional legisle sobre el punto, no podrá retenerse suma alguna en concepto de impuesto a las Ganancias a la prestación previsional de la demandante. Asimismo, corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto ordenó el reintegro de los importes abonados por la actora con sustento en las normas declaradas inconstitucionales. (Del fallo de la Corte).
14- Corresponde al Poder Legislativo la función primaria de dar contenido a las garantías del art. 14 bis de la Constitución Nacional, tal como lo ha decidido constante jurisprudencia de la Corte, estando reservado al Poder Judicial el rol de evaluar, en los casos concretos sometidos a su juzgamiento, solo si aquella atribución ha sido ejercida sin desnaturalizar los derechos reconocidos en el texto constitucional (art. 28, CN). Sin lugar a dudas, la Constitución Nacional impone al Estado el deber de garantizar los beneficios de la seguridad social con carácter integral e irrenunciable (art. 14 bis, CN). Ahora bien, esta tarea es interdependiente de otros cometidos igualmente exigidos por la norma constitucional que también requieren la imposición de cargas y la asignación de recursos a distintos individuos o sectores de la sociedad. Por ello, el deber de garantizar los beneficios de la seguridad social del modo indicado por la Constitución no puede satisfacerse en aislamiento. Por el contrario, solo puede llevarse adelante guiado por una concepción de la justicia distributiva o justicia social que articule dicho deber con la satisfacción de todos los cometidos que también son constitucionalmente exigidos. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
15- Las jubilaciones son renta tal como ella es definida por la Ley de Impuesto a las Ganancias y que, en tanto tal, se encuentran gravadas por dicho impuesto. La Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que son ganancias, «sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas (…) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación» (art. 2°, inc. 1°, LIG). En efecto, al regular la cuarta categoría de Ganancias, se establece de manera expresa y especial que «constituyen Ganancias […] las provenientes: […] (c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujetos al pago del impuesto» (art. 79, LIG). Por ello, los haberes jubilatorios cobrados por la actora constituyen renta alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
16- De acuerdo con lo decidido por la Corte, el haber previsional es análogo a toda otra remuneración que haya recibido su beneficiario, en tanto constituye la prolongación de esta después del cese regular y definitivo de la actividad laboral del individuo, como débito de la comunidad por el servicio que el beneficiario del haber previsional ha prestado durante la vida activa. Así, la analogía entre remuneración y haber jubilatorio establecida por la Corte quita sustento al razonamiento de la sentencia recurrida y, por ello, a la inconstitucionalidad del impuesto aquí analizado. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
17- La afirmación que realiza el tribunal a quo en el sentido de que el cobro del impuesto a las Ganancias a los jubilados configuraría un supuesto de doble imposición es técnicamente errónea. Ello es así por dos razones. En primer lugar, desconoce que los aportes previsionales realizados por quien luego obtiene un beneficio previsional no son gravados por el impuesto a las Ganancias que tributa quien se encuentra en actividad, dado que dichos aportes son deducibles de los ingresos gravados con dicho impuesto. En segundo lugar, la afirmación que realiza el tribunal a quo en el sentido de que el cobro del impuesto a las Ganancias a los jubilados configuraría un supuesto de doble imposición desconoce que el impuesto a las Ganancias que se paga en actividad y el que se paga por recibir beneficios jubilatorios responden a hechos imponibles distintos que gravan distintas manifestaciones de riqueza. Así, el impuesto a las Ganancias que se paga sobre la remuneración obtenida en actividad grava los ingresos que son fruto del trabajo. En cambio, el impuesto a las Ganancias que se paga sobre los beneficios jubilatorios grava los beneficios que el jubilado obtiene del Sistema Nacional de Seguridad Social, beneficios que, en un sistema de reparto asistido, no se conforman solo con los aportes realizados por el jubilado cuando se encontraba en actividad. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
18- No se puede afirmar –como lo hace la sentencia recurrida– que el impuesto a las Ganancias afecte el principio de integralidad del haber previsional. Más aún, esta afirmación evidencia un desconocimiento del contenido y alcance de la garantía del art. 14 bis de la Constitución Nacional. La «integralidad» de los beneficios de la seguridad social que la Constitución garantiza en modo alguno implica que dichos beneficios no puedan ser gravados. La noción de «integralidad» expresa la convicción del constituyente de que la seguridad social debe abarcar muchos otros beneficios diferentes a la jubilación amparando a los habitantes de la Nación de contingencias diversas. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
19- La posibilidad de gravar las jubilaciones y pensiones está, además, positivamente presupuesta por firmes doctrinas desarrolladas por la Corte y mantenidas hasta la actualidad. En efecto, es jurisprudencia consolidada que las garantías del art. 14 bis de la Constitución Nacional no impiden que, en ciertas circunstancias, los haberes previsionales sean reducidos. En este sentido, la Corte ha decidido reiteradamente que las reducciones en los montos de las jubilaciones están constitucionalmente justificadas cuando: 1) fueran impuestas por ley; 2) respondieran al interés público; y 3) no fueran confiscatorias ni padecieran de una arbitraria desproporcionalidad. La doctrina de esta Corte Suprema respecto de las reducciones de los montos de las jubilaciones y otros beneficios previsionales implica que la «integralidad» de la seguridad social no impide que los beneficios jubilatorios sean reducidos. Por lo tanto, una reducción de los beneficios previsionales producida como consecuencia de impuestos que pudieran aplicárseles no puede ser tachada de inconstitucional en tanto se satisfagan los tres requisitos mencionados, como sucede en el presente caso. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
20- La sustentabilidad y el buen funcionamiento del sistema previsional que provee los beneficios de la seguridad social es una condición
21- En el caso, el haber de la actora era más de 15 veces superior al haber medio de nuestro país, lo que muestra elocuentemente que se encuentra en una mejor situación que la mayoría del colectivo de jubilados y pensionados. En relación con la invocación de problemas de salud, la actora no aportó prueba alguna de cuáles serían los gastos normales asociados a los problemas de salud ni indicó qué problema de salud específico la afectaría. De hecho, entendió que no hacía falta hacerlo, pues ella misma consideró que la cuestión era de puro derecho. En definitiva, la prueba concluyente requerida por la Corte a los fines de demostrar la confiscatoriedad o irrazonabilidad del tributo no permite admitir la pretensión de la actora, máxime cuando la causa fue declarada como de puro derecho, y la actora no aportó los elementos probatorios que permitan tener por configurada una afectación a su derecho de propiedad. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
22- La facultad de gravar manifestaciones de riqueza, como puede ser el haber jubilatorio de quienes perciben las jubilaciones más altas del sistema y no han probado el carácter confiscatorio o irrazonable del impuesto a las Ganancias, es necesaria, como los impuestos en general, justamente para adoptar medidas que desarrollen los derechos sociales enunciados de modo general en las normas constitucionales e internacionales. Sin recursos ningún Estado puede satisfacer derechos de ningún tipo y, menos aun, derechos sociales que son aquellos cuya satisfacción más recursos requieren. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
23- El art. 75, inc. 23, de la Constitución Nacional tampoco constituye fundamento suficiente para la declaración de inconstitucionalidad. La mención en el texto constitucional de ciertas categorías de personas o la vulnerabilidad con la que a ellas comúnmente se asocia no exime a dichas personas, por esa sola circunstancia, de la obligación de pagar los tributos que el Congreso establezca para afrontar los gastos del Estado. Ello es así pues la mención en el texto constitucional de una determinada categoría de sujetos no implica de ninguna manera reconocer a dichos sujetos derecho constitucional alguno a un tratamiento impositivo preferente, distinto al del resto de los contribuyentes. Si la mera pertenencia a las categorías de personas mencionadas en el art. 75, inc. 23, requiriese un tratamiento impositivo preferente, debería admitirse una conclusión que parece inaceptable, por ejemplo, que las mujeres, por el solo hecho de ser mujeres, deberían estar eximidas de pagar cualquier tributo o deberían pagar un porcentaje menor que los hombres. Por consiguiente, en el presente caso, aun cuando la edad de la actora al momento de iniciar la demanda (79 años) pueda determinar que, en la mejor interpretación del art. 75 inc. 23, deba incluírsela en la categoría de «persona anciana» y que, por lo tanto, puedan tomarse medidas de acción positiva a su respecto, no implica que la actora tenga, por el hecho de pertenecer a esa categoría, un derecho a no tributar. (Disidencia, Dr. Rosenkrantz).
24- En conclusión, la imposibilidad de extraer consecuencia alguna para resolver esta causa mediante referencias al art. 75, inc. 23, de la Constitución Nacional, sumada a la ausencia de prueba del carácter confiscatorio o irrazonable del gravamen en las particulares circunstancias de la actora, justifica la revocación de la declaración de inconstitucionalidad realizada por el
Buenos Aires, 26 de marzo de 2019
Los doctores
CONSIDERANDO:
1°) Que la Cámara Federal de Paraná confirmó la sentencia del juez de primera instancia que hizo lugar a la demanda y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del art. 79, inc. c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20628. En mérito a ello, ordenó a la demandada que procediera a reintegrar a la actora, desde el momento de la interposición de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se le hubieren retenido por aplicación de la normativa descalificada. Asimismo, dispuso que cesara para el futuro la aplicación del tributo con relación a sus haberes previsionales. 2°) Que para decidir en el sentido indicado, el
