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2– Si el IVA debe ser abonado por exigencia de la institución recaudadora, que no fue parte en este proceso, ese costo generado por el incumplimiento por parte del demandado debe ser soportado por él y no por el acreedor, porque es él quien debe cargar con las consecuencias de la mora; tanto los intereses como los tributos que por ellos sean exigidos son consecuencia de la mora.
3– Los arts. 10 y 24, resolución 692/98, que no ha sido declarada inconstitucional por la juzgadora, respaldan a la actora recurrente. Dichas normas prescriben: «Art. 10 – Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.» y «Art. 24- Cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada, se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de su percepción. A estos efectos los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real traslación de recursos en favor del perceptor motivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario conforme lo establecido en el artículo anterior».
4– Del decreto reglamentario del IVA surge explícito que el impuesto en estudio se aplica a los intereses devengados por las operaciones de financiación del precio de ventas, obras, locaciones o prestaciones, y que el hecho imponible se perfecciona en el momento de su percepción. Este decreto está reglamentando lo establecido por la ley 23349, precisando el alcance sus normas, y de cuyo articulado resultan las operaciones y actividades gravadas con el IVA, las que se encuentran gravadas igualmente cuando el pago se efectúa mediante financiación, lo que alcanza a su accesorio que son los intereses.
5– El decreto reglamentario se ajusta a lo dispuesto por el art. 5 apartado «b» inc. 7, ley del IVA, que dispone, refiriéndose al momento en que se perfecciona el hecho imponible: «7. Que se trate de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior». Y el financiamiento mediante tarjeta de crédito es una prestación financiera. No interesa que los intereses se manden pagar por condena judicial, porque ello es en cumplimiento de lo pactado por las partes, ya que el interés condenado no es judicial sino convencional, y tal interés aunque incluye compensatorios y moratorios es consecuencia directa del financiamiento, el que se ve agravado por el incumplimiento.
6– No puede afirmarse que los intereses de la operación financiera no estén alcanzados por el IVA. La inclusión del financiamiento en el IVA ha implicado extender dicho impuesto, aun cuando no figura expresamente en la ley como objeto del gravamen, y ello ha dado lugar a cuestionamientos, pero no por ello deja de estar obligado el actor a actuar como agente de retención del IVA por los intereses. Por ende, no se justifica la exclusión en que incurrió la sentencia.
¿Es justa la sentencia apelada?
El doctor
1. Que se encuentra radicada la causa en esta Sede, con motivo de la concesión del recurso de apelación articulado por la parte actora, en contra de la sentencia Nº 196, de fecha 31/7/08, dictada por la Sra. jueza de 1a. Inst. y 50a. Nominación en lo Civil y Comercial de esta ciudad, cuya parte resolutiva reza: “I) Hacer lugar a la demanda intentada por Tarjeta Naranja SA en contra de Helvio Daniel Farías y en consecuencia, condenarlo a abonar a la actora, en el término de diez días de quedar firme la presente, la suma de pesos tres mil ciento ochenta y seis con cuarenta y ocho centavos, más el interés establecido en el considerando pertinente. II) Imponer las costas a la demandada, …”. 2. En la estación procesal correspondiente, la apelante expresa agravios, de los que se corre traslado a la demandada, quien no lo evacua por lo que a fs. 54 se le da por decaído el derecho de usar. 3. La sentencia contiene una relación fáctica que satisface las exigencias del art. 329, CPC, por lo que a ella me remito por razones de brevedad. 4. El recurrente se agravia por el rechazo de la aplicación del impuesto al Valor Agregado a los intereses mandados a pagar en la sentencia. Resalta el perjuicio económico generado. La falta de pago en tiempo y forma de las obligaciones a cargo de los demandados es lo que genera los intereses solicitados en la demanda. Por ello es imputable a los demandados. Siendo Tarjeta Naranja SA responsable inscripto de dicho tributo frente a la AFIP, toda percepción de sumas de dinero imputables a intereses moratorios generan la obligación tributaria del pago del IVA. El demandado, quien originó la mora, debe ser quien abone el IVA. Erróneamente la jueza formula un análisis del Dcto. 2633/92 del fallo de la CSJN “Chryse” y de la Resolución 140/1998. La normativa de aplicación es el decreto 692/98, que regula la ley 23.349, cuyos arts. 10 y 24 transcribe. No hay duda sobre la configuración del hecho imponible que hace nacer la obligación de tributar el IVA ante la percepción de intereses moratorios. Una cuestión distinta es establecer el cargo de ese impuesto, porque si es en cabeza de su mandante, deberá detraer el monto resultante de lo que en definitiva perciba en concepto de intereses. En cambio, si el obligado es el deudor, deberá adicionarse la suma que surja tras aplicar la alícuota específica. Los intereses que derivan de la mora en la cancelación de la obligación a cargo de los demandados por imperatividad de la legislación tributaria deben ser abonados por quien originó la mora. Es cierto que el art. 4 inc. e, ley 23349, determina que el sujeto pasivo de la obligación es aquel que presta el servicio gravado; sin embargo, la misma ley en su art. 10 establece la base imponible sobre la cual se aplicará en cada supuesto la alícuota correspondiente; con relación a los intereses prescribe: «Son integrantes del precio neto gravado … 2) los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengado con motivo de pagos diferidos o fuera de término…» y el último párrafo dispone: «En ningún caso, el impuesto de esta ley integrará el precio neto al que se refiere el presente artículo». Por tanto, el monto de intereses deberá ser calculado en el monto a abonar en concepto de IVA por parte del deudor y consumidor del servicio. 5. El recurrente se agravia porque el juez excluyó de la condena el IVA sobre los intereses por lo que éstos deberán ser soportados por su parte. La sentencia no desconoce que la actora debe retener IVA e incluso hace mención expresa a ello y a los porcentajes específicos que corresponden, que no son del 21% sino entre 1% y 6%, cuando en el apartado «e» del considerando VI cita artículos de la Resolución 140/1998 de AFIP. Por otra parte, en su considerando VII expresamente hace mención a que si la actora retiene de la suma percibida el porcentaje de IVA que corresponda, sobre la parte de capital abonado que se encuentra gravada, podrá acreditar esta circunstancia en el tribunal por la vía que corresponda a fin de deducir del monto pagado por el deudor según sentencia la suma que en definitiva no ingrese al patrimonio del acreedor por haber retenido IVA. O sea que la sentencia está estableciendo que aquello que se haya imputado al pago de IVA no se considerará extintivo de la obligación, y por tanto el crédito por ese monto subsistirá, lo que es obvio porque no habrá pagado la deuda sino un impuesto. Ahora bien, el a quo lo establece de manera expresa para el capital, ya que dice «sobre la parte de capital abonada que se encuentre gravada». Ahora bien, no se advierte por qué si la actora debiera, conforme a la legislación vigente y aplicada por la AFIP, retener IVA sobre los intereses, no tendría el mismo derecho que con respecto al capital. Cabe señalar que la jueza no ha dispuesto que la AFIP no debe percibir IVA por los intereses, no ha declarado inconstitucional normativa impositiva alguna. Por otra parte, aun cuando en el punto «g» del considerando VI, diga que los intereses de condena no están contemplados por la ley que regula el tributo, ello no sería oponible al ente recaudador porque no ha sido parte en el proceso. En suma, si la AFIP exige a la parte actora la retención y abono de IVA sobre los intereses que debe abonar la demandada, no se ve por qué no deberá aplicarse a ellos la misma regla que al IVA sobre el capital, porque en ese caso no habrían ingresado al patrimonio del acreedor la totalidad de los intereses pactados, ya que habría que detraerle lo que hubiera retenido en concepto de impuesto. Si de hecho el IVA debe ser abonado por exigencia de la institución recaudadora, que no fue parte en este proceso, ese costo generado por el incumplimiento por parte del demandado debe ser soportado por él y no por el acreedor, y por tanto el IVA no sólo sobre el capital sino también sobre los intereses debe ser soportado por él. Como el recurrente no apeló el sistema a aplicar con respecto al IVA por el capital, lo ha consentido, y que deberá ser aplicado también en cuanto a los intereses respecto al IVA. 6. Lo expresado implica que en la medida que la AFIP exija a la actora la retención y pago de impuesto al Valor Agregado sobre los intereses, éstos deberán ser soportados por el demandado, porque es él quien debe cargar con las consecuencias de la mora, y tanto los intereses como los tributos que por ellos sean exigidos son consecuencia de la mora. Por otra parte, como alega el apelante, los arts. 10 y 24 de la resolución 692/98, que no ha sido declarada inconstitucional por la juzgadora, respaldan al recurrente: «Art. 10 – Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.» «Art. 24 – Cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada, se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de su percepción. A estos efectos los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real traslación de recursos en favor del perceptor motivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario conforme lo establecido en el artículo anterior.» Se trata del decreto reglamentario del impuesto al Valor Agregado, y de él surge explícito que el impuesto en estudio se aplica a los intereses devengados por las operaciones de financiación del precio de ventas, obras, locaciones o prestaciones, y que el hecho imponible se perfecciona en el momento de su percepción. Este decreto está reglamentando lo establecido por la ley 23.349, precisando el alcance sus normas y de cuyo articulado resultan las operaciones y actividades gravadas con el IVA, las que se encuentran gravadas igualmente cuando el pago se efectúa mediante financiación, lo que alcanza a su accesorio que son los intereses. En este aspecto, el decreto reglamentario se ajusta a lo dispuesto por el art. 5 apartado «b» inc. 7, ley del IVA, que dispone, refiriéndose al momento en que se perfecciona el hecho imponible: «7. Que se trate de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.» Y el financiamiento mediante tarjeta de crédito es una prestación financiera. No interesa que los intereses se manden pagar por condena judicial, porque ello es en cumplimiento de lo pactado por las partes, ya que el interés condenado no es judicial sino convencional, y tal interés aunque incluye compensatorios y moratorios es consecuencia directa del financiamiento, financiamiento que se ve agravado por el incumplimiento. De hecho el art. 24 del decreto reglamentario, ya citado, los menciona: «En tal sentido se refiere a los intereses resarcitorios y /o punitorios (en rigor no es su denominación lo que interesa sino que se trate de los intereses que comiencen a correr como consecuencia del incumplimiento y reconociendo en tal hecho su causa) para precisar que solamente con su percepción corresponderá el pago del impuesto y aunque no lo mencione, su facturación» (Oklander, Ley del Impuesto al Valor Agregado, comentada, p. 288). Por tanto, entendemos que no puede afirmarse que los intereses de la operación financiera no estén alcanzados por el IVA. No se nos escapa que la inclusión del financiamiento en el IVA ha implicado extender dicho impuesto, aun cuando no figura expresamente en la ley como objeto del gravamen, y que ello ha dado lugar a cuestionamientos, pero no por ello deja de estar obligado el actor [a]actuar como agente de retención del IVA por los intereses, con base en las normas citadas, y por ende no se justifica la exclusión en que incurrió la sentencia. «Una de las particularidades más notables de la incorporación al financiamiento en el ámbito del IVA está dada por el hecho de no figurar explícitamente contemplado en las normas que definen el objeto del gravamen, lo cual ha dado lugar, en su momento, a numerosos cuestionamientos en el plano doctrinario» (Juan Oklander, Ley del Impuesto al Valor Agregado, comentada, p. 132). Sin embargo, el art. 5 apartado b inc. 7 de la ley respectiva implica que está alcanzado por el impuesto en cuestión. 7. Corresponde pues acoger el recurso de apelación disponiendo que la condena alcanza al IVA que corresponda abonar sobre los intereses, aplicándose el mismo mecanismo previsto en la sentencia para el IVA que corresponda abonar sobre el capital. Con respecto a las costas, atento la naturaleza de la cuestión planteada, que no fue introducida por la contraria, quien no ha formulado oposición al recurso, entendemos que amerita que se exima de costas a la parte demandada, y por tanto que no le sean impuestas (art. 130, CPC).
Los doctores
Por todo lo expuesto,
SE RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora, disponiendo que la condena de la sentencia en recurso alcanza al IVA que corresponda abonar sobre los intereses. Sin costas.
