Actividad comercial de compraventa directa alegada por la Administración. Actividad comercial de intermediación alegada por el contribuyente. DETERMINACIÓN IMPOSITIVA. PRUEBA PERICIAL. Valoración. Facultades del juez. Cotejo con la totalidad del material probatorio. Orfandad probatoria de la Administración. Acreditación de actividad de venta por consignación. BASE IMPONIBLE. Comisiones. ACCIÓN DE PLENA JURISDICCIÓN. Procedencia. Nulidad de las resoluciones que aprobaron las liquidaciones por diferencias en el tributo1- En autos, la demandada Provincia de Córdoba ha omitido rebatir el argumento central de la sentencia que esgrime que «conforme al resultado de la pericia efectuada en autos, la firma está inscripta a los fines tributarios de conformidad a la actividad que realiza, lo que coincide con su objeto social y los rubros de inscripción a los fines tributarios en otras jurisdicciones, lleva los Libros contables, fiscales, etc., de carácter reglamentario. La operatoria comercial descripta coincide con lo que sostiene la actora: existe emisión de facturas de venta por cuenta propia o de terceros; el número de proveedor que allí se consigna permite el seguimiento del origen de la mercadería (propio o en consignación); las comisiones cobradas a los proveedores de mercaderías en consignación se determinan en la documentación ya señalada, y se incluyen en los balances como ingresos de la firma; hay rendición de cuentas en forma individual a través del formulario «Liquidación de Ventas y Líquido Producto»; y el precio de la mercadería –dada su particularidad– en los hechos va variando, produciéndose mermas que se asumen como ya supra hemos descripto…».
2- En su expresión de agravios, la demandada se centra en resistir la pericia contable destacando que «si bien la pericia pudo ser tomada como instrumento para valorar la prueba del caso que nos compete, también es dable reconocerle a esta parte que en lo manifestado por el perito no se logra revertir los actos dictados por esta Administración en el cumplimiento de sus funciones…», pero no explica de manera circunstanciada las razones de por qué dicho elemento de prueba no acredita que la actora sí realiza ventas por cuenta y orden de terceros.
3- El cometido principal de los peritos judiciales se enmarca en la tarea de explicitar las deducciones que hay que extraer objetivamente de los hechos observados o tenidos por existentes, para que el juez resuelva fundamentadamente. El juzgador tiene la facultad para decidir el valor probatorio de la pericia y estimar la fuerza de convicción a través de la verificación de las conclusiones explicitadas por los expertos.
4- Aun cuando el dictamen pericial no resulte vinculante para el órgano jurisdiccional, el apartamiento de las conclusiones a que arriban los expertos debe encontrar apoyo en razones serias, es decir, en fundamentos verificables a través de los principios lógicos o de las máximas de la experiencia, o bien cuando en el proceso exista un acervo probatorio de mayor eficacia para producir en el sentenciante una convicción fundada acerca de la certeza, o bien, razonable probabilidad de los hechos controvertidos
5- La ausencia de una demostración de la existencia de errores técnicos en el informe pericial o la falta de individualización circunstanciada de la prueba que fundamenten un apartamiento de aquél, sustrae sustento real a los agravios de la demandada en contra de la sentencia de la Cámara. De allí que, al no probarse ni alegarse razones significativas que justificaran un apartamiento de las conclusiones del perito contable oficial, resulta operativa la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación relativa a que «Cabe reconocer validez a las conclusiones del experto para la decisión de aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, de las que sólo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos…».
6- En el sub lite, el Fisco olvida que el fin de la norma tributaria no es gravar institutos jurídicos sino hechos con significación económica y que reflejen capacidad contributiva, por lo que en la sujeción a la ley debe prevalecer la actividad tal cual se despliega.
TSJ Sala CA, Cba. 8/4/16. Sentencia Nº 43. Trib. de origen: C1ª CC. «Borreguito SA c/ Provincia de Córdoba – Plena Jurisdicción – Recurso de Apelación» (Expte. N° 1448116)
Córdoba, 8 de abril de 2016
¿Es procedente el recurso de apelación?
El doctor Domingo Juan Sesin dijo:
1. A fs. 353/353vta. la demandada interpone recurso de apelación en contra de la Sentencia Nº 12, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación, el 14/2/14, mediante la cual se resolvió: «1) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por Borreguito SA en contra de la Provincia de Córdoba y declarar, en lo que corresponde, la nulidad de los actos cuestionados, por prescripción de las facultades del Organismo Fiscal para la determinación de las obligaciones tributarias correspondientes al período fiscal 1998. 2) Declarar asimismo la nulidad de dichos actos por las razones de fondo expuestas, quedando en consecuencia sin efecto en su totalidad, la determinación impositiva practicada a la actora por los períodos enero de 1998 a agosto de 2001 -ambos inclusive-, que estableciera diferencias de impuesto sobre los Ingresos Brutos, como asimismo los recargos, multas e intereses por mora aplicados. 3) Imponer las costas a la demandada y diferir la regulación de honorarios…». 2. Concedido el recurso mediante Auto Nº 39 del 25/2/14, se elevan los autos a este Tribunal. 3. Posteriormente, se dispone correr traslado a la apelante para que exprese los agravios que le irroga la decisión de la Cámara a quo, quien lo evacua, solicitando su revocación con costas, a tenor de las razones que a continuación se reseñan. Señala que la sentenciante desatendió injustificadamente sus argumentos relevantes incurriendo en un error conceptual que ha sido determinante para el resultado del pleito. Afirma que la actividad de la actora no es de intermediación, ya que la firma contribuyente no actúa como comprador y vendedor por cuenta y orden de terceros percibiendo una comisión por dicha actividad, sino que opera por cuenta y orden propio. Destaca que lo afirmado se basa en que las facturas de venta que respaldan liquidaciones de ventas emitidas a supuestos comitentes y la información presentada no fue completa, existiendo diferencias de precios y cantidades entre lo vendido y liquidado a comitentes. Explica que la actividad de intermediación en la venta de bienes, realizada a nombre propio por cuenta y orden de terceros –denominados consignatarios– se encuentra tratada específicamente en el Código de Comercio, en los artículos 21 y siguientes. Luego de enumerar las características, derechos y obligaciones definidos en el Código de Comercio, manifiesta que la especial naturaleza de la actividad económica que desarrolla la actora, en cuanto a que los productos son perecederos, no puede incidir en la correcta registración de las operaciones comerciales y en su traslación al ámbito impositivo. Denuncia que se utilizan argumentos relativos a la modalidad de la actividad en virtud del producto perecedero que se comercializa, olvidando el principio de la realidad económica (art. 4, CTP) que ordena establecer la naturaleza de los hechos imponibles atendiendo a los actos o circunstancias verdaderamente acaecidos, siendo irrelevantes a los fines tributarios, las formas o estructuras jurídicas elegidas por el contribuyente cuando son manifiestamente inadecuadas. Indica que los fiscalizadores concluyeron que el aspecto que diferencia a los intermediarios es que éstos actúan por cuenta de un tercero y no por sí mismos, supuesto que no se verifica en la empresa fiscalizada. Agrega que la operatoria realizada por la contribuyente refleja totalmente los elementos que jurídicamente configuran el contrato de compra y venta. Refiere que las actuaciones administrativas gozan de presunción de la legitimidad, por lo cual, a los fines de declarar la nulidad de un acto, deben existir elementos de convicción suficiente. Alega que a través de un procedimiento determinativo y con base en extremos debidamente analizados y comprobados en los actos que se impugnan, se concluyó que la actividad económica desempeñada por la actora no es la intermediación y, por lo tanto, la base imponible está formada por la totalidad de los ingresos devengados y no por las supuestas comisiones. Plantea que la actora sólo valora los antecedentes fácticos que la benefician, sin reparar en la esencia de la actividad y en que cuando un contribuyente realiza una actividad de carácter especulativo asumiendo los riesgos del comercio y lo inherente a la calidad de propietario, la base de atribución se encuentra conformada por la totalidad de los ingresos devengados por las ventas que realiza. Expone que la determinación se practicó sobre los elementos aportados por la agraviada, no habiendo contado con comprobantes de venta respaldatorios de «liquidaciones de venta y líquido producto», los cuales habían sido requeridos. Agrega que de la documental acompañada no fue posible constatar que se efectuaran ventas en consignación de mercaderías y los balances arrimados para verificar dicha operatoria, no cumplimentan los principios de contabilidad aceptados en la exposición de las transacciones. Cita jurisprudencia de la CSJN, donde se destaca que quien pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la prueba pertinente. Afirma que resulta inadmisible que el juez funde su sentencia sólo sobre la base de la pericia como único elemento de valor convictivo, cuando existen otros elementos tales como el expediente administrativo. Razona que si bien la pericia pudo ser tomada como instrumento para valorar la prueba del caso, no logra revertir lo dictaminado por el órgano fiscalizador. Hace reserva del caso federal. 4. Se corre traslado a la actora del recurso interpuesto por la contraria, quien lo evacua solicitando, por los motivos que allí expresa, se rechace el recurso de apelación, con costas. 5. Dictado el decreto de autos, firme y consentido, queda la presente causa en condiciones de ser resuelta. 6. El recurso bajo análisis ha sido oportunamente interpuesto, por parte legitimada y en contra de una sentencia definitiva, razón por la cual corresponde su tratamiento (arts. 43, CPCA y 366, CPC, aplicable por remisión del art. 13, ley 7182). 7. Mediante el pronunciamiento recaído en autos, el Tribunal de Mérito hizo lugar a la demanda contencioso-administrativa de plena jurisdicción interpuesta por el representante de la firma Borreguito SA en contra de la Provincia de Córdoba y declaró la nulidad de la Resolución PFD Nº 049/2006 de fecha 10/4/06 y su confirmatoria, la Resolución PFD Nº 104/2008 del 29/9/08, dictadas por el director de Policía Fiscal en su carácter de juez administrativo, por las que se aprobó la liquidación por la suma de $469.137,11, en concepto de diferencias en el impuesto sobre los Ingresos Brutos, recargos, multas por infracción a los deberes formales y sustanciales e intereses por mora. 8. Para así decidir, la Cámara a quoexpuso los siguientes argumentos esenciales, a saber: a) Según la actora, su actividad principal consiste en la intermediación de venta mayorista por cuenta de terceros de frutas y verduras y su actividad secundaria, la venta mayorista por cuenta propia de los mismos productos, mientras que para los inspectores actuantes, la actividad de la firma contribuyente no es de intermediación sino que sólo opera por cuenta y a nombre propio. b) La Administración cuestiona la documentación por insuficiente, porque no le fueron presentadas facturas de venta o las presentadas no indican la existencia de productos vendidos por cuenta y orden de terceros; porque no se identifican, ni en facturas ni en registros, los productos vendidos; porque no hay cuentas separadas para operaciones propias y las hechas por cuenta de terceros; porque no se cobra comisión de garantía, etc. c) El resultado de la pericia contable ofrecida en sede judicial y realizada en el domicilio de la actora, brinda respuesta a argumentos varios de la accionada, quien los desplegara para concluir como lo hiciera respecto de la actividad real de la empresa. d) También de las declaraciones testimoniales vertidas en autos surge que la mercadería que ingresa al mercado puede ser comprada por el operador, o en consignación, o por producción propia, siendo la operatoria de mayor porcentaje, la consignación. e) Conforme al resultado de la pericia efectuada en autos, la firma está inscripta a los fines tributarios, de conformidad a la actividad que realiza, lo que coincide con su objeto social y los rubros de inscripción a los fines tributarios en otras jurisdicciones, lleva los libros contables, fiscales, etc., de carácter reglamentario. La operatoria comercial descripta coincide con lo que sostiene la actora. f) Debe resultar preponderante la opinión del perito, previo estudio de toda la documentación que describe y señala en su informe. Precisamente, su carácter de tercero en relación con las partes del juicio constituye suficiente recaudo de su imparcialidad. g) Reafirma esta convicción el hecho de que la accionada –que no remitió el expediente administrativo en el que se desarrollara todo el proceso determinativo– tampoco ha ofrecido prueba alguna en este juicio. h) Habiendo sido notificada la demandada, de la fecha, lugar y hora de iniciación de diligencias para la producción de la prueba pericial contable, no designó perito de control, no participó de las diligencias periciales ni formuló observaciones, ni, por tanto, utilizó la posibilidad de presentar su informe en discrepancia. 9. Contra tales argumentos la demandada interpone recurso de apelación. 10. Corresponde analizar la entidad y trascendencia de los agravios expuestos por la impugnante con relación a la resolución judicial de que se trata, por cuanto la competencia asumida por el Superior lo es sólo dentro de los límites de aquéllos (arts. 332 y 356, CPCC, por remisión expresa del art. 13, CPCA). Ello es así, por cuanto la segunda instancia, tal como señala Couture (Fundamentos de Derecho Procesal Civil, Edición Póstuma, págs. 354 y sgtes.; cc. Ramacciotti, H. y López Carusillo, A. I., Compendio de Derecho Procesal Civil y Comercial de Córdoba, T. III, Bs. As. 1981, pág. 446), no constituye un nuevo juicio sino que su objeto consiste en verificar, sobre la base de la resolución impugnada y en los límites de los agravios formulados, el acierto o error de lo resuelto por el Tribunal a quo(Sent. Nro. 94/1998 «Caballero, Susana B. …»). 11. Resulta necesario puntualizar que para que la instancia de apelación logre alcanzar un pronunciamiento positivo o negativo acerca de la pretensión recursiva que se intenta, es menester que el acto de impugnación satisfaga determinados requisitos formales, impuestos bajo sanción de inadmisibilidad. La expresión de agravios (art. 371, CPC, por remisión del art. 13, CPCA) debe contener la fundamentación del recurso, mediante un análisis en el cual se expliciten las razones en virtud de las cuales el agraviado considera que el pronunciamiento recurrido afecta sus intereses, esto es, los motivos de su disconformidad expuestos a través de una crítica razonada de la sentencia. 12. El examen del escrito recursivo a la luz de los conceptos vertidos precedentemente pone de manifiesto que la apelante no ha satisfecho las exigencias necesarias al momento de exponer los agravios. Así se advierte que en lo sustancial la recurrente se limita a reiterar los argumentos desarrollados por la Administración tributaria en los actos administrativos impugnados, omitiendo hacerse cargo de los argumentos expuestos en la sentencia para hacer lugar a la demanda. En efecto, la Cámara estimó que las conclusiones del perito contable oficial fueron fundadas y aptas para dar la razón a la firma actora, remarcando la inactividad probatoria de la demandada, quien no participó de las diligencias periciales ni presentó su informe de parte. Ante tal fundamento, la apelante se limita a señalar que resulta inadmisible que la Cámara resuelva el caso sobre la base de una sola prueba. De ese modo, la demandada ha omitido rebatir el argumento central de la sentencia que esgrime que «conforme al resultado de la pericia efectuada en autos, la firma está inscripta a los fines tributarios de conformidad a la actividad que realiza, lo que coincide con su objeto social y los rubros de inscripción a los fines tributarios en otras jurisdicciones, lleva los Libros contables, fiscales, etc., de carácter reglamentario. La operatoria comercial descripta coincide con lo que sostiene la actora: existe emisión de facturas de venta por cuenta propia o de terceros; el número de proveedor que allí se consigna permite el seguimiento del origen de la mercadería (propio o en consignación); las comisiones cobradas a los proveedores de mercaderías en consignación se determinan en la documentación ya señalada, y se incluyen en los balances como ingresos de la firma; hay rendición de cuentas en forma individual a través del formulario «Liquidación de Ventas y Líquido Producto»; y el precio de la mercadería -dada su particularidad- en los hechos va variando, produciéndose mermas que se asumen como ya supra hemos descripto…». En su expresión de agravios, la demandada se centra en resistir la pericia contable destacando que «si bien la pericia pudo ser tomada como instrumento para valorar la prueba del caso que nos compete, también es dable reconocerle a esta parte que en lo manifestado por el perito no se logra revertir los actos dictados por esta administración en el cumplimiento de sus funciones…», pero no explica de manera circunstanciada las razones de por qué dicho elemento de prueba no acredita que la actora sí realiza ventas por cuenta y orden de terceros. 13. Es dable recordar que el cometido principal de los peritos judiciales se enmarca en la tarea de explicitar las deducciones que hay que extraer objetivamente de los hechos observados o tenidos por existentes, para que el juez resuelva fundamentadamente. El juzgador tiene la facultad para decidir el valor probatorio de la pericia y estimar la fuerza de convicción a través de la verificación de las conclusiones explicitadas por los expertos. Cierto es que esta libertad no significa reconocer un margen de absoluta discrecionalidad al juez. Aun cuando el dictamen pericial no resulte vinculante para el órgano jurisdiccional, el apartamiento de las conclusiones arribadas por los expertos debe encontrar apoyo en razones serias, es decir en fundamentos verificables a través de los principios lógicos o de las máximas de la experiencia, o bien, cuando en el proceso exista un acervo probatorio de mayor eficacia para producir en el dentenciante una convicción fundada acerca de la certeza, o bien, razonable probabilidad de los hechos controvertidos (cfr. doctrina TSJ, Sala Cont. Adm., Sentencias 53/1998 «Macagno…» y 77/2007 «Marinelli…»). 14. La ausencia de una demostración de la existencia de errores técnicos en el informe pericial o la falta de individualización circunstanciada de la prueba que fundamenten un apartamiento de aquél, sustrae sustento real a los agravios de la demandada en contra de la sentencia de la Cámara. De allí que, al no probarse ni alegarse razones significativas que justificaran un apartamiento de las conclusiones del perito contable oficial –basta señalar que la demandada sólo mencionó «otros elementos de prueba tales como expediente administrativo que obra en gran parte como surge de fs 1/103…»–, resulta operativa la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación relativa a que «Cabe reconocer validez a las conclusiones del experto para la decisión de aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, de las que sólo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos….» (Fallos 320:326; 319:469). 15. La recurrente no ha logrado desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Cámara a quo, que se derivan de toda la prueba producida en autos. Las testimoniales rendidas acreditan que la operatoria de la venta en consignación no sólo es algo habitual «…sino que es la razón de ser del mercado y sin este sistema no existiría ningún mercado…» (del testimonio de José Raúl González) y que el ochenta por ciento de la actividad que se verifica en el Mercado de Abasto es en consignación (del testimonio de Marcelo Ruggeri). Dichas aseveraciones coinciden con lo expresado por el testigo Juan Manuel Rodríguez quien señaló que la mayor parte de la operatoria del mercado es en consignación, consistiendo en un 70% de las operaciones. A tales constancias se suma el informe del perito contable oficial que señaló que la sociedad actora se dedica a la comercialización de frutas y hortaliza al por mayor, por cuenta propia y en consignación, cobrando comisiones y que el principal sistema de comercialización en función de las cantidades de productos vendidos es la consignación. 16. En esas circunstancias, la recurrente denuncia que la sentenciante desatendió el principio de la realidad económica que prevé que para establecer la naturaleza de los hechos imponibles debe atenderse a los hechos, actos o circunstancias verdaderamente realizados (art. 4, CTP, t.o. 2004) pero, precisamente, toda la prueba analizada señala que la actora realiza ventas en comisión o consignación. El informe del perito contable oficial –sobre el que se fundó el fallo– expresó que «el principal sistema de ingreso de la mercadería a comercializar, en función de las cantidades remitidas, es la Consignación…» lo cual condice con las expresiones de los testigos que preguntados por la operatoria de los permisionarios del Mercado de Abasto, los tres coincidieron en que la comercialización mediante consignación supera el 70% de las ventas. La demandada, en los actos administrativos impugnados, en la contestación de la demanda y en su escrito recursivo, señala que la determinación tributaria se practicó sobre los elementos aportados por la contribuyente, no habiendo acompañado comprobantes de venta respaldatorios de liquidaciones de venta y líquido producto, los cuales habían sido requeridos, y que de la documental acompañada no fue posible constatar que se efectuaran ventas en consignación. Pero ello ha quedado demostrado en el sub lite. 17. En esas circunstancias, el recurso de la Provincia demandada no desvirtúa los fundamentos del fallo que se asienta sobre las constancias de la causa, cuanto más, plantea que Borreguito SA no lleva la contabilidad en regla. La recurrente insiste en señalar que «La actividad de intermediación de la venta de bienes (…) se encuentra tratada específicamente en nuestro Código de Comercio (…) El Código de Comercio define la estructura jurídica de la intermediación…» para luego enumerar las obligaciones que debe observar el consignatario. En la misma línea argumental expresa que «La correcta naturaleza de la actividad económica en cuanto que los productos son perecederos no puede incidir en la correcta registración de sus operaciones comerciales y en su traslación al ámbito impositivo…». El Fisco olvida que el fin de la norma tributaria no es gravar institutos jurídicos sino hechos con significación económica y que reflejen capacidad contributiva, por lo que en la sujeción a la ley debe prevalecer la actividad tal cual se despliega. El recurso, no obstante poner énfasis en el principio de la realidad económica, sólo discurre sobre las reglamentaciones del antiguo Código de Comercio y sobre aspectos contables de registración de las operaciones. Señala, por ejemplo, que «…de la documental acompañada no fue posible constatar que se efectuaran ventas en consignación de mercaderías alegadas, y los balances arrimados para verificar dicha operatoria no cumplimentan en la exposición de las transacciones los Principios de Contabilidad general aceptados…», términos que, frente a la contundencia de las pruebas testimoniales y pericial contable antes referenciadas, no permiten concluir que la actora sólo haya realizado ventas por cuenta propia. 18. En las condiciones descriptas, por los fundamentos expuestos ut supra, corresponde desestimar el recurso de apelación interpuesto por la Provincia demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento de la Cámara. 19. En cuanto a las costas generadas en todas las instancias, es justo y equitativo imponerlas por el orden causado atento a que la Provincia pudo creerse con mejor derecho para dictar el acto de determinación tributaria y sostener en juicio su pretensión fiscal merced a los aspectos contables invocados por el Fisco (artículo 130, CPC, aplicable por remisión expresa del art. 13, ley 7182). Así voto.
Los doctores Carlos Francisco García Allocco y María Marta Cáceres de Bollati adhieren al voto emitido por el Sr. Vocal preopinante.
Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Excmo. Tribunal Superior de Justicia, por intermedio de su Sala Contencioso Administrativa,
RESUELVE: I) No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada (fs. 353/353vta.), en contra de la Sentencia Nº Doce, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación con fecha 14 de febrero de 2014 (fs. 332/352), con costas por su orden en todas las instancias (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable por remisión del art. 13 del C.P.C.A.). II) Disponer que los honorarios profesionales del doctor Raúl E. Morra -parte actora- por los trabajos efectuados en la presente instancia, sean regulados por el Tribunal a quo(art. 26 de la Ley 9459), previo emplazamiento en los términos del artículo 27 ib., en el treinta y uno por ciento (31%) del mínimo de la escala del artículo 36 de la Ley Arancelaria (art. 40 ib.), teniendo en cuenta las pautas del artículo 31 ib.
Domingo Juan Sesin – Carlos Francisco García Allocco – María Marta Cáceres de Bollati■
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