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2- En el
3- Sentado lo anterior, corresponde examinar si a Bayer SA le corresponde tributar el impuesto sobre los Ingresos Brutos, del que se reconoce contribuyente, bajo la alícuota del 3,5% establecido en el art. 6, ley impositiva anual 3650, tal como se lo exige el organismo fiscal de la Provincia de Santa Fe, o bien si se debe liquidar el tributo bajo la alícuota del 1% y 2%, según la índole de la actividad que declara, de acuerdo al art. 7° de ese régimen legal. Cabe poner de resalto que durante los períodos sujetos a ajuste, Bayer SA declaró a los fines del pago del impuesto sobre los Ingresos Brutos diferentes actividades, a las cuales el Fisco provincial identificó inconsistencias en las alícuotas aplicadas por el contribuyente en tres de ellas: “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310), “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100) y “venta al por mayor de materias agrícolas y de la silvicultura” (código de actividad 512111), en este último caso por la venta de cereales y oleaginosas recibidos en canje.
4- Las actividades identificadas bajo los códigos 242310 y 242100 son industriales; así lo reconoció el propio Fisco provincial en el dictamen 256/2013, al sostener: “En el caso que nos ocupa, debemos reiterar que la índole y naturaleza específica de la actividad generadora del hecho imponible que desarrolla la recurrente -esto es, la producción (…), configura una actividad de carácter industrial”. En atención a que la planta industrial no se encuentra dentro del territorio de la provincia, el órgano recaudador señaló: “…estamos en condiciones de afirmar que lo argüido por la recurrente no puede variar el criterio sostenido por esta Administración: en efecto, los productos comercializados por la recurrente son el resultado de un proceso de industrialización, no alcanzado por exención alguna ni por alícuota diferencial y, por ende, pasible del tributo a la alícuota del 3,5% para las actividades industriales realizadas por contribuyentes con sede fuera de la jurisdicción Santa Fe, conforme lo establece el art. 6, LIA N° 3.650”.
5- Al confrontar la pretensión fiscal plasmada en dicha resolución, conforme la interpretación que hace el organismo recaudador en el marco de la ley impositiva local, dadas las distintas escalas que establece, con las cláusulas constituciona1es que la actora invoca, surge como cuestión relevante el domicilio declarado por la empresa Bayer SA, donde lleva a cabo sus actividades, que se encuentra en una jurisdicción distinta a la de la provincia demandada, cuya autoridad fiscal determinó el tributo. Al valorar el punto no debe soslayarse que la función más importante de la Corte Suprema consiste en interpretar la Constitución de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelva armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa.
6- Es dable recordar que si bien las Provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional. Entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su art. 16, que en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
7- El establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también –y es lo esencial– que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales.
8- En materia de igualdad, el control de razonabilidad exige determinar si a todas las personas o situaciones incluidas en la categoría se les reconocen iguales derechos o se les aplican similares cargas; se trata, en definitiva, de examinar los elementos de clasificación que la componen, y observar si se excluye a alguien que debería estar dentro y recibir igual atención jurídica.
9- El principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante todo el lapso que dure su vigencia, de suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido por la CN. Su aplicación al
10- Con relación a la cuestión del domicilio del contribuyente, en el ya citado precedente
11- “Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires”. En tales condiciones, no se advierte razón suficiente para que la actora, que realiza las actividades incluidas en las categorías enunciadas, tribute de un modo más gravoso que las empresas radicadas en el territorio de Santa Fe, desde que la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio no constituye a criterio de la Corte una pauta razonable que autorice a ubicarla en un grupo distinto que permita la fijación de alícuotas diferenciales a los efectos impositivos y, por tanto, no supera el control de razonabilidad efectuado.
12- La exigencia de la ley impositiva general de la Provincia de Santa Fe, al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa que comercializa el producto, genera una suerte de barrera aduanera, o de medidas proteccionistas, que alteran el concepto orgánico de comercio previsto en la Constitución Nacional. En efecto, sabido es que no pueden los Estados provinciales invocar la titularidad territorial para poner trabas de índole alguna a las actividades que en sustancia se vinculan al tráfico interprovincial e internacional. En este último sentido, cabe señalar que los principios del art. 12 y la noción orgánica asignada a la recordada “cláusula del comercio” de los arts. 75, inc. 13, y 126, CN, previenen a las legislaturas provinciales de dictar leyes que discriminen el comercio interior en función de su origen o que beneficien a un Estado provincial respecto de otro, o que se grave su desenvolvimiento al extremo de dificultarlo o impedirlo.
13- La Corte, en numerosos casos, ha tenido oportunidad de estudiar el alcance de las disposiciones constitucionales citadas y ha fijado los siguientes principios: a) las Provincias en el ejercicio de sus poderes de legislación interna no se hallan autorizadas para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten directa o indirectamente, trabar o perturbar de cualquier modo, que no signifique el ejercicio de sus poderes de policía, la libre circulación territorial o que pueda afectar el derecho de reglamentar el comercio conferido al Congreso de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva; b) un impuesto local sobre la venta de determinados objetos equivale a una imposición sobre tales objetos; c) el principio de los arts. 10 y 67, inc. 12 (actual 75, inc. 13), CN protege, también, las operaciones auxiliares del comercio; d) es violatoria de los arts. 9 y 10, CN una ley provincial que grava la venta de determinado producto fabricado en otra provincia con un impuesto mayor que el que se cobra al similar fabricado en la propia; e) el comercio entre Estados no es libre cuando un artículo, en razón de su origen o elaboración exterior, es sometido por la administración local a una reglamentación o gravamen diferencial; f) cualquier gravamen provincial que cree desigualdades entre los contribuyentes por razones de vecindad dentro de la República es inconstitucional.
14- Asimismo, el alcance de los arts. 9 y 10, CN que se invocan en la demanda ha sido claramente determinado por la Corte haciendo notar que el primero contiene una declaración absoluta de principios: para la Constitución no hay aduanas que no sean nacionales. Así, en un precedente de la Corte, se dijo que “La supresión de la aduana interior significó substancialmente la abolición de preferencias en el tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su procedencia”, y se concluyó que los impuestos provinciales afectan el comercio entre los estados cuando una ley impositiva se propone o sin proponerse, opera o puede operar desviaciones en las corrientes de consumo de tal o cual producto de una provincia. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento del mismo producto, ya sea liberando del gravamen al producto local o estableciendo tasas diferentes según sea su origen.
15- Se ha establecido que todo propietario de transporte, como todo habitante, puede ser personalmente gravado con relación al valor de su propiedad o a la cuantía de sus rentas sin atender a la fuente de la cual aquellas derivan, sea al comercio, a la banca, a la industria o a cualquier otra actividad. Pero en el régimen político y económico de la Constitución el principio general deja de ser verdadero si el gravamen llega a ser establecido por una provincia sobre las entradas derivadas del transporte de mercaderías y pasajeros conexos con el comercio interprovincial o extranjero, porque ello importaría desconocer los arts. 10 y 67, inc. 12 -actual 75, inc. 13- de la Constitución Nacional.
16- Es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de aquéllas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas.
17- Una interpretación contraria que contemple la posibilidad de regulaciones locales “defensivas” en esta materia sería incongruente con el sistema económico creado por la Constitución Nacional en sus arts. 8, 9, 10, 11 y 12, cuya preservación se encuentra a cargo del Congreso Nacional, con jurisdicción para “reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí” (art. 75, inc. 13, CN). En su mérito, lo cierto es que en el caso concreto, la aplicación de la ley impositiva Nº 3650 en este punto, al gravar a la actora con la alícuota “residual” del 3,5% las actividades ya referidas, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias argentinas.
18- En tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por la Corte a su respecto, en el
Buenos Aires, 31 de octubre de 2017
VISTOS: Los Autos: (…).
DE LOS QUE RESULTA:
1) A fs. 34/45, se presenta Bayer SA con domicilio en Munro, Provincia de Buenos Aires, y deduce acción declarativa de certeza en los términos de los arts. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y 43 de la Constitución Nacional, contra la Provincia de Santa Fe, a fin de que se declare ilegítima e inconstitucional la pretensión de la demandada de exigirle el pago de las diferencias del impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos fiscales enero de 2010 a junio de 2011, generadas por aplicación de la alícuota “residual” del 3,5%, prevista en el art. 6° de la ley provincial Nº 3650 sobre las actividades de “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100) . Indica que durante esos períodos, Bayer SA había, aplicado las alícuotas del 1% y 2%, respectivamente, para liquidar el referido tributo devengado por el desarrollo de dichas actividades, de conformidad con el art. 7° de la ley 3650, y que la demandada había objetado esa conducta pues entendía que, al ser los productos elaborados en plantas industriales ubicadas en otra jurisdicción –provincia de Buenos Aires–, no les correspondía ese tratamiento específico sino la alícuota del 3,5%, fijada por el art. 6° de la ley citada. Argumenta que el impuesto que se le reclama resulta discriminatorio por cuanto le impone condiciones más gravosas con respecto a otros fabricantes comercializadores cuyas plantas se encuentran radicadas en la provincia de Santa Fe y, además, restringe la libre circulación de los productos que comercializa, y constituye así de modo indirecto una aduana interior. Aduce, por ello, que la pretensión provincial resulta violatoria de los arts. 9°, 10, 11, 12 y 75, inc. 13, de la Constitución Nacional, que atribuyen al Congreso la facultad de reglar el comercio con las naciones extranjeras y entre las Provincias y vedan a éstas la posibilidad de sancionar leyes sobre comercio, navegación interior y exterior, y de establecer aduanas provinciales. En ese orden explica cómo la potestad impositiva de las Provincias, al establecer los tributos puede discriminar contra el comercio interjurisdiccional. En abono de su postura, cita doctrina de la Suprema Corte de los EE.UU., “Gibbons v. Ogden” (9 Wheat, 1) de 1824, y precedentes del Tribunal, en especial la causa “Romero” (Fallos: 159:23). Solicita, finalmente, el dictado de una medida cautelar de no innovar, a fin de que la demandada se abstenga, durante el curso del proceso, de realizar actos tendientes a la determinación y ejecución de las diferencias del impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos aquí involucrados. II. A fs. 63/64 la actora denuncia como hecho nuevo el dictado de la resolución 9-1/2012, del Administrador Regional de Santa Fe de la Administración Provincial de Impuestos, recaída en el expediente 13301-0220530-2, cuya copia adjunta, en la que se determinaron de oficio las diferencias del impuesto sobre los Ingresos Brutos por los periodos enero de 2010 a junio de 2011 con más sus intereses, se le aplicó una multa, y se la intimó al pago bajo apercibimiento de iniciarle juicio de apremio. III. A fs. 66/67 el Tribunal declaró su competencia en instancia originaria, imprimió a la causa el trámite del proceso ordinario, ordenó el traslado de la demanda y rechazó la medida cautelar solicitada. IV. A fs. 143/152 la Provincia de Santa Fe contesta la demanda y solicita su rechazo. Tras las negativas de rigor, arguye que la intervención de esta Corte no es admisible en el procedimiento local diseñado por las leyes 11329 y 11330 para la impugnación de los tributos. Relata en esa línea argumental que Bayer SA interpuso revocatoria contra la resolución determinativa 9-1/2012, para después eventualmente incoar la apelación prevista en el art. 66 del Código Fiscal y alcanzar así el control suficiente del fuero contencioso-administrativo (ley 11330). Sostiene que debería respetarse la competencia del tribunal contencioso-administrativo local, a fin de permitir la unidad de criterio y evitar el dictado de sentencias contradictorias; en abono de su postura cita el precedente del Tribunal en la causa CSJ 459/2005 (41-0)/CS1 “Orbis Mertig San Luis -3- SAl.C. C/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de abril de 2010. A su vez, se opone a la procedencia formal de la acción declarativa, al sostener que existen otras vías recursivas disponibles en el ordenamiento local, que la propia actora había empleado, sin que se haya demostrado en el caso su inutilidad o ineficacia. Desconoce que el agravamiento del impuesto que efectúa la ley 3650 finque, únicamente, en la ubicación geográfica de la planta industrial del sujeto pasivo, sino que entiende que ello es producto de una conjunción entre ese sujeto y la actividad desarrollada, o bien, en algunos casos, la índole de la actividad solamente. Observa, además, que en el informe de inspección que obra a fs. 232 de los antecedentes administrativos se distinguió la alícuota básica que corresponde a los ingresos provenientes de la “fabricación” de aquella diferencial que debe aplicarse a los ingresos provenientes de la “comercialización”, en tanto que en la demanda no se realiza tal distinción de actividades ni se advierte el hipotético error del Fisco en su actuación. Por último, puntualiza que la actora no solo ha prolongado su actividad en la provincia de Santa Fe, sino que la ha incrementado en los períodos fiscales posteriores a los aquí discutidos, por lo que no se advierte inconveniente para sus intereses económicos. V. A fs. 223/230 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas.
Los doctores
CONSIDERANDO:
1. Que esta demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte, según lo dispuesto en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional. 2. Que en las presentes actuaciones se impugna la pretensión de cobro de diferencias del impuesto sobre los Ingresos Brutos, resultantes de la aplicación de alícuotas diferenciales a los productos comercializados por la empresa actora, elaborados en una planta industrial radicada en una jurisdicción distinta a la provincia de Santa Fe, aquí demandada. En efecto, la cuestión que se debate en autos gira en torno a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra Bayer SA frente a la pretensión del Fisco provincial de gravar con el impuesto sobre los Ingresos Brutos el desarrollo de sus actividades de “fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código de actividad 242310) y de “fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario” (código de actividad 242100), bajo la alícuota básica del 3,5% (tres con cinco décimos por ciento), establecida en el art. 6º de la ley local 3650. Ello exige interpretar si el criterio de la Provincia de Santa Fe al determinar ese gravamen, se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal, o bien, si por el contrario, la demandada se ha limitado a ejercer facultades impositivas propias. 3. Que con referencia a la naturaleza de la acción intentada cabe recordar la tradicional doctrina de esta Corte con arreglo a la cual su procedencia está sujeta a que la situación planteada en la causa supere la indagación meramente especulativa o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal (arg. Fallos: 327:1108, considerando 2°). Desde esta premisa y dado que no se requiere un daño efectivamente consumado, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie actividad administrativa que afecte un interés legítimo, que el grado de afectación sea suficientemente directo, y que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 328:502, causa “Elyen SA” y sus citas y 332:66, causa “Molinos Río de la Plata SA”). Del examen de los antecedentes acompañados por Bayer SA surge que se cumplen los recaudos enunciados en orden a la admisibilidad de la acción impetrada, dada la existencia de una actividad concreta del Fisco provincial dirigida al cobro del gravamen. En efecto, la provincia demandada determinó a través de su conducta administrativa las condiciones a las que la actora debe someterse. Por ende, en el
