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2– El art. 12., apartado 2, inc, c del Convenio celebrado entre el Reino de España y la República Argentina establece que el impuesto exigido –impuesto a las Ganancias– no podrá exceder del 10 % del importe bruto pagado por el uso o la concesión de uso de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de equipos comerciales industriales o científicos, o por infracciones relativas a experiencias industriales, comerciales y científicas, así como por la prestación de servicios de asistencia técnica. Asimismo, el punto 4 del protocolo integrante del convenio, para evitar la doble imposición –al referirse al art. 12 del mencionado Convenio– establece que la limitación de la retención de la fuente procederá siempre que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes.
3– Aplicando los principios generales de jerarquía normativa resulta evidente que el tratado entre el Reino de España y Argentina regula la transferencia de tecnología entre ambos países y determina una alícuota, pero remite –para que tal limitación de la retención sea aplicable– a que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes. De ello resulta que el tratado, para ser operativo, reenvía a la legislación interna de cada uno de los Estados; lo que resulta aplicable en los términos del art. 28, CN, que consagra que los derechos no son absolutos sino conforme las leyes que reglamentan su ejercicio.
4– En el caso, la actora –a los fines de poder aplicar la alícuota fijada en el convenio– al tiempo de realizar los pagos debió haber cumplido con la inscripción en el Instituto Nacional de Propiedad Industrial; registro que –según surge de autos y no se encuentra discutido entre las partes– se efectuó con posterioridad al pago. Es decir, para gozar de la disminución de la retención fijada en el Convenio, la actora debió haber cumplido con los requisitos formales exigidos por la legislación nacional, sin que ello implique en manera alguna la alteración del orden jerárquico de las normas, desde que el propio convenio reenvía a la legislación interna para su aplicación.
5– Si lo que se pretende es que la registración a título informativo no tenga ningún tipo de consecuencia jurídica, debe concluirse que tal registro carece de sentido, y no cabe suponer que el legislador haya creado un registro que no tenga algún interés y que su no inscripción no conlleve la correspondiente sanción o consecuencia jurídica. Quizás se ha eliminado la autorización de la autoridad administrativa como requisito previo para la validez del Convenio de Transferencia de Tecnología, pero si se mantiene el registro, hay que entender que éste cumple una función aunque ella sólo sea «a título informativo».
Buenos Aires, 9 de octubre de 2008
VISTO Y CONSIDERANDO:
I. Que por decisorio de fs. 79/86 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la jefa de la División de Terminaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la AFIP -Dirección General Impositiva-, de fecha de 7/12/04 mediante la cual se estableció el monto imponible y se determinó de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto a las Ganancias, correspondiente a retenciones con carácter de pago único y definitivo practicados a beneficiarios del exterior por remesas giradas al exterior durante los meses de abril a julio de 1999; asimismo se liquidaron intereses resarcitorios y se aplicó una multa del 70% del impuesto presuntamente omitido de ingresar, conforme el art. 45, ley 11683. II. Que a fs. 100 apeló la actora quien expresó agravios a fs. 102/125, los que fueron contestados a fs. 149/154 por el Fisco nacional. III. Que a fs. 86 afirma el Tribunal Fiscal de la Nación «que de lo precedentemente expuesto sólo cabe concluir que el Fisco Nacional actuó correctamente en cuanto a la aplicación del ordenamiento jurídico vigente, sin violar la jerarquía prevista en la Constitución Nacional, por cuanto a los pagos efectuados por la actora Coritel SA durante los meses abril a junio de 1999 le aplicó Punto 4 del Protocolo integrante del convenio para evitar la doble imposición, que establece como condición para gozar del beneficio de la limitación de la retención que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada Estado contratante. Y al momento del pago –y consecuentemente, al tiempo en que debió efectuarse la retención con carácter de pago único y definitivo– esos requisitos no se habían cumplimentado. Resulta evidente que durante los meses de abril a julio de 1999 no se había realizado la inscripción ante el INPI (efectuada con fecha 17/8/99), razón por la cual al momento del pago no se había cumplimentado el mentado requisito, condición esencial que regula el accionar del agente de retención». IV. Que a fs. 84 y vta. y clarificando la cuestión el Tribunal Fiscal expresa que «es menester destacar que no existe divergencia entre el recurrente y el Fisco Nacional respecto a los siguientes hechos: 1) que «Andersen Consulting SA» –hoy «Accenture SA»– celebró con fecha 8/9/98 un contrato encuadrado en la Ley de transferencia de tecnología con la empresa española «Coritel SA»; 2) que dicho contrato se encuentra inscripto en el Instituto Nacional de Propiedad Industrial –INPI, ello conforme surge del certificado N° 120/99, emitido por el director de Transferencia de Tecnología. La cuestión a decidir se centra en el tratamiento fiscal que corresponde dar a los pagos que realiza el apelante al beneficiario del exterior en concepto de prestaciones derivadas del contrato de transferencia de tecnología, correspondiente a los meses abril a julio de 1999, que según el criterio del fisco nacional corresponde aplicar la alícuota prevista en el art. 93 inc. h) de la Ley de impuesto a las Ganancias; mientras que el actor entiende que se debe aplicar las normas del convenio para evitar la doble imposición internacional celebrado entre el Reino de España y la República Argentina, dado que el mismo establece el monto de la ganancia neta presunta por la que corresponde practicar la retención. V. Que el art. 8° de la Ley de Transferencia de tecnología establece que junto con los actos jurídicos que se presenten ante la autoridad de aplicación deberán consignarse con carácter de declaración jurada los siguientes datos: nombre y domicilio de las partes, participación del proveedor en el capital social del receptor, descripción de la tecnología o marcas cuya licencia o transferencia es objeto del acto, cantidad de personal empleado por el receptor y la estimación de los pagos a efectuarse. La falta de presentación de esta información hará aplicable lo establecido en el artículo 9. Por su parte, el art. 9 establece que la falta de aprobación de los actos jurídicos mencionados en el art. 2° ó la falta de presentación de aquellos contemplados en el art. 3°, no afectarán su validez pero las prestaciones a favor del proveedor no podrán ser deducidas a los fines impositivos como gastos del receptor, y la totalidad de los montos pagados como consecuencia de tales actos será considerada ganancia neta del proveedor. VI. Que el art. 12., apartado 2, inc, c del convenio celebrado entre el Reino de España y la República Argentina establece que el impuesto exigido no podrá exceder del 10 % del importe bruto pagado por el uso o la concesión de uso de patentes, diseños y modelos planos, fórmulas o procedimientos secretos, de equipos comerciales industriales o científicos, o por infracciones relativas a experiencias industriales, comerciales y científicas, así como por la prestación de servicios de asistencia técnica. Asimismo el punto 4 del protocolo integrante del convenio para evitar la doble imposición al referirse al art. 12 del mencionado Convenio establece que la limitación de la retención de la fuente procederá siempre que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes. VII. Que aplicando los principios generales de jerarquía normativa resulta evidente que el tratado al que ya se hizo referencia regula la transferencia de tecnología entre ambos países y determina una alícuota, pero, como ya se expuso más arriba, remite –para que tal limitación de la retención sea aplicable– a que se cumplimenten los requisitos de registro, verificación y autorización previstos en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes. De ello resulta que el tratado, para ser operativo, reenvía a la legislación interna de cada uno de los Estados; lo que resulta aplicable en los términos del art. 28, CN, que consagra que los derechos no son absolutos sino conforme las leyes que reglamentan su ejercicio. De tal forma, a los fines de poder aplicar la actora la alícuota fijada en el convenio, debió –al tiempo de realizar los pagos– haber cumplido con la inscripción en el INPI, registro que –según surge de autos y no se encuentra discutido entre las partes– se efectuó con posterioridad al pago. O dicho de otra forma, para gozar de la disminución de la retención fijada en el convenio, la actora debió haber cumplido con los requisitos formales exigidos por la legislación nacional. Sin que ello implique en manera alguna la alteración del orden jerárquico de las normas desde que el propio convenio reenvía a la legislación interna para su aplicación. VIII. Que en su expresión de agravios afirma la actora que la ley 23697 de emergencia económica y los art. 7 y 8 del decreto 1853/93 determinaron que los contratos de transferencia de tecnología debían inscribirse sólo a título informativo, sin que fuese necesaria aprobación alguna. Por lo que de allí entiende que dicha registración no tiene efectos constitutivos de derechos sino simplemente es una inscripción sin consecuencia jurídica alguna, tratándose de una cuestión formal. Sobre el punto cabe concluir que aun cuando la inscripción del respectivo convenio fuese sólo a título informativo, lo cierto es que debe hacerse; porque de opinarse lo contrario no tendría ningún sentido su registro y se trataría de algo inocuo que no produce ninguna consecuencia. Si lo que se pretende es que la registración a título informativo no tiene ningún tipo de consecuencia jurídica, debe concluirse que tal registro carece de sentido y no cabe suponer que el legislador ha creado un registro que no tenga algún interés y que su no inscripción no conlleve la correspondiente sanción o consecuencia jurídica. Quizás se ha eliminado la autorización de la autoridad administrativa como requisito previo para la validez del Convenio de Transferencia de Tecnología, pero si se mantiene el registro hay que entender que éste cumple una función aunque ella sólo sea «a título informativo». IX. Que se agravia la actora de la imposición de la multa por entender que no existe el hecho objetivo ni tampoco el elemento subjetivo como para condenarla. Respecto del primero de los elementos (el objetivo) cabe remitirse a lo dicho en los considerandos anteriores como para desestimar tal agravio. En cuanto a la inexistencia del elemento subjetivo, se refiere la actora al llamado error excusable como causa eximente para encuadrar la conducta imputada dentro de las previsiones de este artículo. Se ha dicho al respecto, en forma general, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar. La jurisprudencia se ha referido a errores de interpretación de las leyes, o a las confusiones derivadas de jurisprudencia contradictoria o de la mala redacción de las disposiciones como causas de exculpación por error (conf. Procedimiento Tributario, H. Díaz Sierio, L. Veljanovihc y L Belgrot, Ediciones Macci, pp. 370/371). A lo ya dicho cabe agregar que el Tribunal Fiscal ha expuesto –principio no contradicho por la actora– que ésta no ha acreditado el tal mentado error como era su obligación; por lo que corresponde en este punto desestimar el agravio pertinente. X. Que se agravia la actora de los intereses del art. 42 a los que califica de impropios. Sobre el punto esta Sala ha dicho: «‘Que, como lo pusiera de relieve la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa: «Arcana, Orazio s/ demanda de repetición objetos suntuarios’ del 18 de marzo de 1986 (La Ley, 1986-D, 22): «…en tanto en la repetición de tributos abonados indebidamente tan sólo se encuentra en juego el interés privado, en el supuesto contemplado por el art. 42 (de la ley 11683) se ha tenido en mira la necesidad de estructurar un sistema más eficiente y rápido de recaudación. De ello concluye que resulta en principio razonable que, frente a la mora del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones, la ley establezca la posibilidad de fijar una tasa de interés más elevada que aquélla prevista en las relaciones entre particulares». Y agregó nuestro más Alto Tribunal: «Que, finalmente resulta obvio –como lo señala el
Por lo expuesto,
SE RESUELVE: Confirmar el decisorio de fs.79/86, con costas de esta instancia a la actora vencida (arg. art. 68, CPCN).
