IMPUESTOS. Liquidación del impuesto a las Ganancias. Prohibición de ajuste de deudas por inflación. Art. 39, ley 24073. Facultad reservada al Congreso Nacional. AMPARO. Planteo de inconstitucionalidad dentro de esta vía. Inadmisibilidad
1– En nuestro sistema constitucional es elemental la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de Justicia de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolos con el texto de la Ley Fundamental para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposición con ella. Esta atribución moderadora es uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial nacional y es una de las mayores garantías con que se aseguran los derechos consignados en la Constitución contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes públicos.
2– La aparente rigidez del art. 2 inc. d), ley 16986, no puede ser entendida en forma absoluta, porque ello equivaldría a destruir la esencia misma de la institución que ha sido inspirada en el propósito definido de salvaguardar los derechos sustanciales reconocidos por la CN, cuando no existe otro remedio eficaz al efecto. Dicho artículo halla su quicio en tanto se admita el debate de inconstitucionalidad en el ámbito del proceso de amparo cuando al momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no claras, palmarias o manifiestamente violatorias de las garantías constitucionales que este remedio tiende a proteger. Impedir este análisis en el amparo es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de los derechos constitucionales.
3– Tanto el art. 39, ley 24073, como el art. 4, ley 25561, representan una decisión clara y terminante del Congreso nacional de ejercer las funciones que le encomienda el art. 75, inc. 11, CN. Con sustento en idéntico precepto constitucional, la CSJN ratificó la competencia del Congreso nacional para dictar la ley 23928 y aclaró que, a partir de tal acto legislativo, no sólo habían quedado derogadas disposiciones legales sino que, además, debían ser revisadas las soluciones de origen pretoriano que admitían el ajuste por depreciación, en cuanto se fundaron en la falta de decisiones legislativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la inflación.
4– La prohibición al reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas es un acto reservado al Poder Legislativo nacional por disposiciones constitucionales expresas, pues es éste el que tiene a su cargo la fijación del valor de la moneda, y no cabe pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación. El reconocimiento de tal facultad impide, dentro del limitado marco del amparo, acceder a lo peticionado por el amparista –declaración de inconstitucionalidad del art. 39, ley 24073, del art. 4 de su similar 25561 y del art. 5, decr. 214/02, así como de toda otra norma que impida aplicar el mecanismo de ajuste por inflación establecido en los arts. 94 y ss, ley 20628, para liquidar el impuesto a las Ganancias del ejercicio fiscal iniciado el 1/8/01 y finalizado el 31/7/02– no sólo porque la decisión legislativa así adoptada no puede ser tachada de manifiestamente arbitraria o ilegítima sino porque la declaración de inconstitucionalidad es ultima ratio del orden jurídico.
16011 – CSJN. 30/6/05. S.96.XL. S.1771.XXXIX. Trib. de origen: CFed. de Apel. de Paraná. “Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/ amparo”
Dictamen del Sr. Procurador General de la Nación, Dr. Esteban Righi
Buenos Aires, 19 de noviembre de 2004
Suprema Corte:
La Cámara Federal de Apelaciones de Paraná confirmó lo resuelto en la instancia anterior y, en consecuencia, ratificó la declaración de inconstitucionalidad del art. 39, ley 24073; del art. 4 de su similar 25561 y del art. 5, decr. 214/02, así como de toda otra norma que impida aplicar el mecanismo de ajuste por inflación establecido en los arts. 94 y ss. de la ley 20628 (t.o. por decr. 649/97) para liquidar el impuesto a las Ganancias (IG) del ejercicio fiscal iniciado el 1/8/01 y finalizado el 31/7/02. Recordaron los jueces que el principio de capacidad contributiva impide gravar con ese impuesto rentas nominales, inexistentes o ficticias, como asimismo que él hace a la validez del gravamen pues, en caso contrario, se afectaría el derecho de propiedad, al incidir sobre otros bienes que no integran su hecho imponible y a los que el contribuyente deberá recurrir para satisfacer el pago. Por ello, agregaron, el título VI de la ley 20628 admite el ajuste por inflación como forma de obtener un resultado impositivo de base real, no desnaturalizado por la incidencia de variaciones en los precios. Precisaron que el decreto 1269/02 ya había reconocido la significativa alteración producida por la inflación en los estados contables durante el primer semestre del 2002 y, consecuentemente, permitió su reajuste, ante el peligro de desaparición –por pérdida del capital social– de las sociedades comerciales. Sin embargo, concluyeron que en los resultados impositivos se verifica idéntico fenómeno, sin que exista una respuesta acorde a la plasmada en aquel reglamento. Por el contrario, el art. 39, ley 24073, impide actualizar con posterioridad a marzo de 1992, mediante una solución que pudo ser adecuada a la realidad del momento en el cual fue instaurada, pero no al período sub judice. En tales condiciones, valoraron que el actor había arrimado abundante prueba de su objeto social y de sus posiciones en el IG, en aras de demostrar las diferencias que –a la hora de abonar la gabela– resultaba de liquidar el tributo con y sin ajuste por inflación, de lo cual surgía sumariamente que, sin el empleo de este último mecanismo, el gravamen podría afectar su capital neto, en violación de los principios que prohíben la confiscación y que declaran inviolable la propiedad. Por ello, entendieron que la prohibición de aplicar el ajuste por inflación, según lo ordenan los arts. 39, ley 24073; 4 de su similar 25561 y 5, decr. 214/02, viola los principios constitucionales citados en el párrafo anterior y no guarda razonabilidad con la situación de hecho verificada en el período sub lite, por lo que debe readmitirse la aplicabilidad del título VI de la ley 20628 para impedir que se tribute sobre ganancias inexistentes o ficticias. Disconforme, la demandada interpuso recurso extraordinario, que fue concedido en cuanto se puso en tela de juicio la interpretación y alcance de normas de carácter federal, al tiempo que se lo desestimó en lo referente a arbitrariedad y gravedad institucional. Ante esta decisión, la apelante presentó recurso de hecho que corre agregado por cuerda. En primer lugar, se opuso a la procedencia formal de la acción, ante la inexistencia –a su criterio– de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en las normas atacadas. También agregó que las afirmaciones de la actora relativas al impacto de la inflación en sus resultados, sólo se fundan en la prueba documental que ha acompañado, elaborada sin posibilidad de control por parte del Fisco nacional. Negó, por lo tanto, que se encuentre acreditada la existencia de un daño concreto y grave, requerido para que proceda el remedio intentado, y aseveró que su demostración necesita de un amplio margen de debate y prueba, ajeno a este tipo de procesos. En cuanto al fondo del asunto, puntualizó que la fijación del valor de la moneda es un acto reservado por la Constitución al Congreso Nacional, en cuya virtud lo decidido por el a quo configura un grave peligro para el orden de la República, pues altera el principio de división de poderes. Negó que el fenómeno económico vivido en el 2002 responda técnicamente al término «inflación» en cuanto a alzas generalizadas de precios, sino que lo circunscribió a alteraciones puntuales de aquéllos, en términos relativos y durante un tiempo acotado. Por último, rechazó la supuesta afectación del capital neto de la accionante y la confiscatoriedad del IG en el período de autos, ante la inexistencia de prueba cabal que permita demostrar la absorción –por parte del Estado– de una parte sustancial del capital o de la renta, en las condiciones requeridas por la jurisprudencia de la Corte. Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta lo referido a la apelación extraordinaria y a la queja que corre por cuerda y, por la índole del planteo y sus efectos propios, en primer término los agravios de la demandada referentes a la aptitud de la vía escogida por el actor. Ya desde sus orígenes ha sostenido el Tribunal que es elemental, en nuestro sistema constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de Justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolos con el texto de la Ley Fundamental para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposición con ella, siendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial nacional y una de las mayores garantías con que se ha entendido asegurar los derechos consignados en la Constitución, contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes públicos (Fallos: 33:162). Esta doctrina no se debilita ni desvirtúa por la necesidad de que tal función jurisdiccional se lleve a cabo en la vía procesal adecuada, de conformidad con los hechos e intereses que juegan en el caso concreto, incluso en el amparo. Ha sido claro el Tribunal al puntualizar que la aparente rigidez del art. 2 inc. d), ley 16986, no puede ser entendida en forma absoluta, porque ello equivaldría a destruir la esencia misma de la institución que ha sido inspirada en el propósito definido de salvaguardar los derechos sustanciales reconocidos por la Constitución, cuando no existe otro remedio eficaz al efecto (Fallos: 267:215; 306:400). Este principio, que ya había sido sostenido por la Corte con anterioridad a la sanción de la ley citada (Fallos: 252:167; 253:15, entre otros) fue aplicado, por otra parte, a las normas legales y reglamentarias de alcance general, categorías entre las que VE sostuvo que no cabe formular distinciones a este fin (Fallos: 252:167). Por ello, es asentada doctrina que el art. 2 inc. d), ley 16986, halla su quicio en tanto se admita el debate de inconstitucionalidad en el ámbito del proceso de amparo, cuando al momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria o manifiestamente violatorias de las garantías constitucionales que este remedio tiende a proteger (Fallos: 267:215; 306:400, entre otros). Impedir este análisis en el amparo –como se enfatizó en Fallos 313:1513 (cons. 13)– es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de los derechos constitucionales, explícitos o implícitos, así como la función esencial de la Corte, de preservar la supremacía constitucional (arts. 31 y 117, CN). Este criterio no ha variado, sin más, por la sanción del nuevo art. 43, CN, pues reproduce –en lo que aquí importa– el art. 1 de la ley reglamentaria, imponiéndose idénticos requisitos para su procedencia (Fallos: 319:2955; 323: 1825, entre otros). En tales condiciones, no advierto que se configure en autos el supuesto de procedencia examinado anteriormente, en las condiciones fijadas por la jurisprudencia del Tribunal, dado que la restricción consagrada por los arts. 39, ley 24073, y 4 de su similar 25561, así como por el art. 5, decr. 214/02, no se evidencia –en mi criterio– como clara, palmaria o manifiestamente contraria a las disposiciones constitucionales invocadas. En efecto, el art. 39, ley 24073, dispuso –a los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11683 y en las normas de los tributos por ella regidos, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23928– que las tablas e índices que a esos fines elabora la DGI para ser aplicados a partir del 11/4/92, deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta marzo de 1992 inclusive. A su turno, el art. 4, ley 25561, modificó –en lo que aquí interesa– el texto de los arts. 7 y 10, ley 23928. Con su nueva redacción, el art. 7 dispone: «El deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada. En ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas en la presente ley». Por su parte, el art. 10 ahora establece: «Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1º de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional –inclusive convenios colectivos de trabajo– de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar». Es evidente, en mi criterio, que tanto el art. 39, ley 24073 como el art. 4, ley 25561 –que sustituyó el texto de los arts. 7 y 10 de su similar 23928– representan una decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el art. 67 inc. 10, CN, (texto anterior a la reforma de 1994, vigente a la promulgación de la ley 24073. Actual art. 75, inc. 11). Creo necesario recordar que, con sustento en idéntico precepto constitucional, VE ratificó la competencia del Congreso Nacional para dictar la ley 23928 y aclaró que, a partir de tal acto legislativo, no sólo habían quedado derogadas disposiciones legales sino que, además, debían ser revisadas las soluciones de origen pretoriano que admitían el ajuste por depreciación, en cuanto, precisamente, se fundaron en la falta de decisiones legislativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la inflación (Fallos: 315:158, 993). Desde esta perspectiva, no cabe sino reafirmar aquí que la prohibición al reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas, ordenada por los preceptos cuestionados, es un acto reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, pues es quien tiene a su cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación (Fallos: 225:135; 226:261 y sus citas). En mi postura, entonces, el reconocimiento de tal facultad impide –dentro del limitado marco del presente proceso– acceder a lo peticionado por el amparista, no sólo porque la decisión legislativa así adoptada no puede ser tachada de «manifiestamente» arbitraria o ilegítima (Fallos: 314:258, cons. 21), sino también porque la declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de Justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300: 241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y 324:920, entre otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923; 321:441), principio que debe aplicarse con criterio estricto cuando la arbitrariedad e ilegalidad invocada requiere mayor debate y prueba. La arbitrariedad «manifiesta», a mi modo de ver, tampoco encuentra sustento en el incremento de la carga tributaria que supuestamente trae aparejada la prohibición de emplear el mecanismo de ajuste establecido en el título VI de la ley 20628, a poco que se repare –aun para el caso de verificarse tal aumento– que las leyes cuestionadas emanan del único poder del Estado investido de la atribución para el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 316:2329; 319:3400, entre otros) y han cumplido también con el requisito del art. 52, CN (ley 24073, aprobada por la Cámara de Diputados en la sesión del 11 y 18 de marzo de 1992 y por el Senado en la sesión del 1 y 2 de abril de 1992; ley 25561, aprobada por la Cámara de Diputados en la sesión del 5 de enero de 2002 y por el Senado en la sesión del 6 del mismo mes y año). En tales condiciones, no puede desconocerse que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410), por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley –acto de suma gravedad institucional– exige que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424; 320:1166). Y que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar (Fallos: 314:1293 y 320:1166). También se ha cuestionado el art. 5, decr. 214/02, el cual dispuso que el CER, aplicable a los depósitos y deudas especificados en el art. 4 del mismo reglamento, no deroga lo establecido por los arts. 7 y 10, ley 23928 (texto según art. 4, ley 25561) y ratificó que las obligaciones de cualquier naturaleza u origen que se generen con posterioridad a la sanción de la ley 25561 no podrán contener ni ser alcanzadas por cláusulas de ajuste. Entiendo que el análisis de la inconstitucionalidad de este precepto deviene abstracto, atento a lo dicho más arriba respecto del art. 39, ley 24073, y 4 de su similar 25561, en cuyas disposiciones encuentra fundamento suficiente la restricción cuestionada por la actora (Fallos: 293:708; 312:995). Para finalizar, creo necesario destacar que las consideraciones anteriores no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la amparista en orden a los derechos que entienden le asisten, la que podrá –entonces– ser debatida y dilucidada por la vía pertinente. Por lo expuesto, opino que corresponde dejar sin efecto la sentencia de fs. 246/251 en cuanto fue materia de apelación extraordinaria y rechazar in limine la demanda de amparo.
Esteban Righi
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Buenos Aires, 30 de junio de 2005
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Procurador General de la Nación, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y al que corresponde remitirse a fin de evitar reiteraciones innecesarias. Sin perjuicio de ello, se estima pertinente agregar que el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora. En efecto, pese a que en el segundo supuesto el importe sería sensiblemente inferior –y al margen de que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, como lo es la determinación del IG, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador– resulta aplicable lo expresado al respecto por el Tribunal en un caso que guarda cierta analogía con el sub examine (Fallos: 320:1166) en el sentido de que «tal compulsa no trasciende el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada», máxime habida cuenta de que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea «manifiesta, clara e indudable». Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Con costas. Agréguese el recurso de hecho a los autos principales, y reintégrese el depósito de fs. 74.
Enrique Santiago Petracchi – Augusto César Belluscio – Juan Carlos Maqueda – Elena I. Highton de Nolasco – Carmen M. Argibay ■
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