2– La reforma introducida a la Ley Fundamental de la Nación en el año 1994 consagra la autonomía municipal. Así, el juego armónico de los arts. 5, 75 inc. 30 y 123, CN, impone a las Provincias la obligación de asegurar la autonomía municipal, la que presenta variedad de matices y modulaciones normativas, ya que por la autonomía política los municipios eligen a sus propias autoridades, lo que supone una base popular, electiva y democrática de la organización del gobierno local; en el aspecto administrativo organizan su propia estructura de gobierno y la prestación de servicios públicos, sin interferencia de otras jurisdicciones del Estado; la autonomía económica y financiera se traduce en la potestad de crear libremente, recaudar e invertir los fondos para el cumplimiento de sus cometidos esenciales y, asimismo, la autonomía municipal en su aspecto institucional, dota a los municipios de la potestad de dictar sus propias Cartas Orgánicas, que se erigen en verdaderas constituciones locales, adquiriendo con ello una autonomía plena.
3– Las atribuciones conferidas a los municipios en materia impositiva no pueden ser ejercidas extramuros del reparto constitucional de competencias entre las Provincias y la Nación establecido por el poder constituyente nacional y provincial, es decir que no pueden exceder los ámbitos en los que se desenvuelven análogos poderes de la autonomía provincial y de la Nación, en el marco de un Estado federal. A esta limitación sustancial se añade también la vinculación positiva a los principios constitucionales que rigen en esta materia (legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, generalidad, capacidad contributiva, etc.), lo que impone una necesaria coordinación y armonización con el régimen tributario provincial y federal.
4– En materia impositiva “también se efectúa un reparto de atribuciones entre la Nación y los Estados provinciales, cuya consecuencia lógica en orden a los gobiernos municipales autonómicos es la que estos últimos no pueden poseer un poder impositivo más extenso que el de los propios Estados provinciales”. De ello se desprende entonces que el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios debe vincularse positivamente a los límites jurisdiccionales de tales entes, evitando situaciones de duplicidad o multiplicidad de imposición que menoscaben o lesionen los derechos y garantías reconocidos a los contribuyentes. En definitiva, de los arts. 5, 75 inc. 30, 123 y cc., CN, y de los arts. 71, 180, 186, 188 y cc., CPcial., se deriva que los municipios deben contar con las atribuciones necesarias para desempeñar sus cometidos de interés general, pero en el ejercicio de sus poderes tributarios no deben exceder los límites impuestos por los respectivos ámbitos de actuación de las Provincias y de la Nación, a cuyo desenvolvimiento armónico debe propenderse.
5– La autonomía económica y financiera municipal significa el reconocimiento con jerarquía constitucional de una capacidad de los municipios para decidir por sí mismos sobre la cuantía de los recursos que han de obtener para atender a las necesidades públicas municipales, efectuando una libre, racional, armónica y organizada distribución de sus gastos. La autonomía, por su naturaleza, supone un poder limitado. Con ello se quiere significar que “autonomía” no es “soberanía”, y ni siquiera esta última está exenta de límites. De allí que los municipios, aun cuando sean autónomos, se hallan insertos en una unidad dentro de la cual se desarrollan y adquieren su justo sentido.
6– El deber de armonización de la potestad tributaria municipal con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1, CPcial.) es una obligación cuya posibilidad de concreción material dependerá, en gran medida, de la real dimensión que a la autonomía municipal reconozcan las personas que ejercen la representación política de la comunidad. La Constitución y la ley serán los primeros instrumentos de armonización, pero puede ocurrir que las formulaciones jurídicas de carácter infraconstitucional sean insuficientes para promover, en la realidad, ese deber constitucional.
7– La Constitución no es un cuerpo dogmático, cerrado, cristalizado de normas, que se impone a todos como una verdad revelada. Antes bien, es el resultado de un proceso de conciliación de intereses que se desarrolla y actualiza día a día. Con esa proyección debe interpretarse el deber de armonización del ejercicio de la potestad tributaria del municipio frente a análoga potestad de la Provincia y de la Nación. Debe procurarse un equilibrio de modo tal que el predominio de una jurisdicción no comporte simultáneamente un obstáculo para el eficaz desarrollo de las competencias propias de los otros ámbitos que la propia Constitución establece.
8– Las decisiones judiciales fundadas en la lógica y en una interpretación racional y sistemática de la totalidad del ordenamiento jurídico serán, entonces, instrumentos que, en última instancia, han de salvaguardar en cada caso particular el cabal acatamiento al deber de armonización del art. 188 inc. 1, CPcial. de 1987. Sólo así la autonomía tributaria municipal y el deber de armonización podrán transitar desde una formulación normativa general y abstracta hacia una dimensión realista, que haga de los municipios un verdadero gobierno local.
9– El deber de armonización de la potestad tributaria municipal con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1, CPcial.) tiene que ser analizado desde una doble perspectiva que presenta el ejercicio de potestades tributarias de fuente directamente constitucional por parte del Estado federal, de las Provincias y de los municipios autónomos, lo que genera relaciones de coordinación vertical –entre las distintas jurisdicciones– y de coordinación horizontal en orden a la base de imposición y distribución de la materia imponible por las distintas esferas de gobierno y su proporcionada distribución.
10– Aceptado por las partes y seleccionado como premisa legal de la sentencia, el art.167, Código Tributario Municipal (CTM), se exhibe como el parámetro de juicio en la presente causa. Siendo de este modo, cabe inquirir si de su texto surge, como una condición
11– El artículo 167, CTM, prevé dos hipótesis claramente diferenciadas: a) la facultad de gravar las actividades, hechos y acciones que se cumplen en el territorio comunal, y b) las actividades desarrolladas en sitios pertenecientes a jurisdicción federal o provincial enclavados dentro del ejido municipal, con acceso al público. El razonamiento judicial impugnado que asimila los términos “sitio enclavado en el ejido municipal” y “local comercial”, aparece desprovisto de sustento normativo en el art. 167. Ello es así por cuanto, a poco que se observe, es dable descubrir que la citada asimilación es infundada, toda vez que la norma se refiere a sitios pertenecientes a jurisdicción federal o provincial, es decir, espacios, dependencias o lugares sujetos al ejercicio del poder y contralor de órganos estatales no municipales y no a locales o establecimientos comerciales de firmas o empresas que poseen la sede principal de su actuación en otras provincias.
12– La directriz de interpretación del art. 167, CTM, tiene en el presente un claro punto de partida en las prescripciones del art. 75 inc. 30, CN, cuando consagra que “…Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines…”. La norma constitucional está referida a la jurisdicción concurrente entre Nación-Provincia-municipio en “establecimientos de utilidad nacional”, consagrando expresamente la tesis finalista en materia de jurisdicción concurrente frente a los poderes de policía e imposición, como una pauta de razonabilidad susceptible de ser ponderada al momento de dirimir los conflictos suscitados en el orden provincial o municipal.
13– Es claro que si la norma tributaria municipal contenida en el mentado art. 167 grava “…las actividades desarrolladas en sitios pertenecientes a jurisdicción federal o provincial enclavados dentro del ejido municipal, con acceso al público”, con mayor razón está alcanzado “el ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial y de servicios…” que haya sido desarrollado en el ejido municipal, en sitios no pertenecientes a la jurisdicción federal o provincial, ya que el poder tributario tiene su justificación objetiva “…en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población…”. Siendo claro el límite significativo del art. 167, CTM, luce injustificada la argumentación sentencial tendiente a establecer una condición para la imposición municipal que no surge del texto legal, tal como es la existencia de local o establecimiento comercial sito en el ejido comunal.
14– En el
15– La efectiva realización de actividades comerciales por parte de la actora en el ejido municipal está acreditada en autos mediante dos antecedentes íntimamente ligados y reconocidos por las partes: la percepción provincial de ingresos brutos y las tareas desempeñadas por los vendedores empleados de la empresa demandante en el ejido comunal. Ahora bien, es una verdad indiscutible que toda actividad humana se produce en un sitio, en un espacio, en un lugar. En el
16– La doctrina tributarista está conteste en señalar que el hecho imponible es el conjunto de hechos o situaciones descriptas por la ley como presupuesto generador de la obligación tributaria, de lo que se deriva que, configurado en la realidad ese presupuesto fáctico y acreditada su vinculación con un sujeto determinado, nace a su respecto la relación tributaria con sus consecuencias jurídicas vinculantes. Así, el “hecho imponible” describe circunstancias hipotéticas pero de posible verificación, tales como “desarrollar una actividad comercial”, “vender cosas muebles”, “obtener ganancias”, etc.
17– En orden a este aspecto de la cuestión, existe un generalizado consenso en la dogmática jurídico-tributaria en el sentido de que “…los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben –necesariamente– ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal…”. Un tributo territorial, por oposición a los de carácter personal o subjetivo, significa que comprende solamente aquellas actividades ejercidas –en todo o en parte– dentro del ámbito físico de la jurisdicción fiscal que lo impone.
18– La base imponible o base de medición “…representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto…”. La base imponible surge, entonces, de la necesidad de transformar el hecho imponible en una expresión económica a fin de aplicar sobre esa cantidad las alícuotas correspondientes y obtener, en definitiva, el
19– El Máximo Tribunal ha precisado que “…no cabe confundir el “hecho imponible” con la base o medida de la imposición, pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación…”.
20– Los municipios no pueden ejercer una potestad tributaria sobre hechos imponibles que no tengan una vinculación o asiento territorial en el ámbito jurisdiccional del respectivo municipio. El principio de territorialidad queda suficientemente satisfecho con el ámbito espacial de actuación del contribuyente (vbgr. desarrollar una actividad en el ámbito del ejido municipal, con o sin local o depósito habilitado). Por ello el sustento territorial está configurado en autos con el ejercicio de la actividad comercial, en tanto la base imponible deberá conformarse ajustándose a las pautas del Convenio Multilateral, que la distribuye en proporción a los ingresos y gastos de cada jurisdicción.
21– El sustento territorial del tributo no debe confundirse con el ámbito espacial de aplicación del gravamen, el cual se extiende exclusivamente al ámbito del territorio sobre el cual tiene
22– En el caso de la contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicio, el sustento territorial está dado por una actividad gravada, desarrollada en el ámbito municipal y en virtud de los servicios municipales. Al tomarse como base imponible los ingresos brutos totales, en tanto estos sean el resultado de una actividad gravada, desarrollada por un sujeto que actúa en la jurisdicción municipal y respecto de la cual los servicios municipales prestados han facilitado o promovido su ejercicio, el tributo se aplica a la totalidad de los ingresos brutos, aun en la parte de estos que provengan de jurisdicción distinta del municipio pero que es producto o resultado de la actividad gravada desarrollada en el municipio. Por lo que son susceptibles de ser tenidos como incorporados a la riqueza local, por cumplirse en el ejido municipal de la ciudad de Córdoba, ciertos procesos económicos iniciados en otra jurisdicción respecto de bienes que ingresan a esta capital en un proceso único de comercialización.
23– En pos de determinar cuál es la entidad que reviste el requisito de la prestación del servicio, al procurarse definir a la tasa como una especie individualizada de los posibles tributos, cabe recordar la delimitación acuñada por la doctrina jurisprudencial cuando señala que su presupuesto de hecho es la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado.
24– “La tasa es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado, siendo de notar al respecto que la última parte del concepto no significa que la actividad estatal debe traducirse necesariamente en una “ventaja” o “beneficio” individual, sino tan solo que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación, por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio público constituido (desarrollo de alguna actividad, propiedad o uso de bienes, realización de gestiones o trámites, etc.)”. De lo que se deduce que la prestación de servicios no debe ser necesariamente efectiva, sino que se admite la posibilidad de que sea potencial.
25– La tesis que esgrime la parte accionante en orden a la efectiva prestación del servicio como inexcusable presupuesto para exigir el pago de una tasa (sustentando tal postura en doctrina de la CSJN), no es de recibo en el ámbito de la provincia de Córdoba, y su consideración en el caso concreto sería inhábil para enervar la pretensión tributaria actuada en los actos de determinación impugnados. Ello es así por cuanto la CPcial. ha habilitado con jerarquía constitucional la percepción por parte de los “municipios” de “impuestos” (art. 188 inc. 1), por lo que la definición legal de un mismo hecho imponible –tal lo que acontece con la descripción contenida en el art. 167, CTM, aplicable al
26– En ese marco conceptual no admite recibo el argumento ensayado por la firma actora en el sentido de que el art. 167, CTM, regula una “tasa”, por cuanto de la definición normativa contenida en ese precepto no puede establecerse de manera categórica y excluyente que su aplicación en cada caso presente las notas tipificantes de ese tributo, pues el mismo hecho generador puede operar como un “impuesto” que tiene su justificación “en virtud de los servicios municipales…” y toma como criterio delimitador de la base imponible el principio de capacidad contributiva que revelan los ingresos brutos generados como consecuencia de la actividad gravada.
27– Surge de modo claro que el hecho imponible descripto en el art. 167, CTM, en tanto se configure respecto de un sujeto que ejerce una actividad comercial sin tener local o establecimiento comercial o industrial en el ámbito del municipio, pero que, sin embargo, desarrolla la actividad productora de ingresos en el ámbito municipal, es análogo al impuesto provincial a los Ingresos Brutos y, por tanto, excluido de la doble y múltiple imposición que la ley 23548 de Coparticipación Federal de impuestos restringe.
28– Esa analogía está dada por la simetría que media entre el hecho imponible y la base de cuantificación que en el particular caso de la contribución municipal están representados por el ejercicio de actividad comercial en el ámbito municipal, integrada con una actividad estatal de índole municipal, y la base imponible representada por el volumen de esa actividad comercial, todo lo cual viabiliza para los municipios la posibilidad de aplicar las directrices contenidas en el Convenio Multilateral, que los autoriza a gravar las actividades comerciales, industriales o de servicios ejercidas en el ejido municipal, limitando la base imponible a la parte de los ingresos brutos atribuibles al fisco provincial y aplicando para ello la normativa del Convenio.
29– La doble o múltiple imposición adquiere singular gravedad en los Estados federales por los problemas que surgen al ejercerse el poder tributario por parte de la Nación, las Provincias y las Municipalidades. Sin embargo, no cualquier concurrencia de gravámenes configura doble o múltiple imposición, sino aquella en que “…las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por dos o más sujetos con poder tributario…”, es decir cuando existe unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto.
30– En el
31– Definido para el caso concreto el alcance semántico de la norma aplicable, es decir, establecido que el requisito de la territorialidad previsto por el art.167, CTM, no implica ni importa la existencia de un local comercial sito en el ejido municipal a los fines de ejercer la facultad tributaria prevista en la citada pauta legal, luce infundado el análisis hermenéutico propiciado por la Cámara
Córdoba, 20 de febrero de 2001
¿Es procedente el recurso directo?
El doctor
1. La parte demandada –mediante apoderado– interpone recurso directo en contra del Auto Nº 219 de fecha 13/10/99, dictado por la C2a. CA, mediante el cual se resolvió declarar formalmente inadmisible el recurso de casación interpuesto por la demandada en contra de la Sent. Nº 207, de fecha 29/12/98. 2. En aquella sede se corrió traslado del recurso de casación a la parte actora, quien al evacuarlo solicita su rechazo, con costas. 3. A fs. 69 se dio intervención al Sr. fiscal Gral. de la Provincia, quien se expidió en sentido favorable a la procedencia formal de la queja (Dictamen CA Nº 1206 del 25/11/99). 4. A fs. 76 se dicta el decreto de autos el que, firme, deja la causa en estado de ser resuelta. 5. En orden a los requisitos que hacen a la admisibilidad formal de la queja bajo análisis, es dable señalar que ha sido incoada en tiempo oportuno (art. 50, ley 7182 y art. 402, CPC, aplicable en virtud de la remisión prevista por el art. 13, CPCA), por quien se encuentra legitimado a tal efecto. Por lo demás, es dable advertir que el remedio impugnativo bajo examen cumple con la exigencia establecida en el inc. 2, art. 402, CPC, bajo sanción de inadmisibilidad, desde que las copias que se agregan han sido suscriptas por el representante de la recurrente y juramentadas por el mismo a fs. 32, 40vta., 46vta., 47 y 55 del recurso incoado. 6. En orden a la debida fundamentación de la presentación directa, advierto que en el