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2- De la norma supra transcripta se desprende que para que se tipifique el delito de asociación ilícita tributaria se requiere la existencia de un acuerdo de voluntades, estable (en el sentido de permanencia en el tiempo) y con caracteres de cohesión y organización, entre tres o más personas imputables con la finalidad de cometer delitos en forma habitual e indeterminada, aun cuando se refieran a una misma modalidad delictiva, en el caso, la comisión de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria. En este mismo orden de ideas, cuadra adunar que la figura penal analizada constituye un delito autónomo y de carácter especial con características similares a las previstas en el art. 210 del Código Penal, pero referida al mundo de los ilícitos tributarios, la cual dada su naturaleza de delito de peligro abstracto se consuma con la sola participación en la asociación de algún sujeto imputable con la finalidad requerida por la norma, con independencia de la efectiva comisión de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que constituyen su objeto. (Mayoría, Dr. Gemignani).
3- De otra parte, es dable destacar que el bien jurídico tutelado en la figura en examen es la hacienda pública nacional, al igual que como acontece en todos los demás delitos previstos en la ley 24769. Sumado a ello, cabe puntualizar que el tipo penal de la asociación ilícita tributaria requiere –desde una perspectiva funcionalista– de la prueba objetiva de la existencia de dolo directo por parte de los sujetos intervinientes en el hecho, lo cual se extrae con facilidad de la expresión «El que a sabiendas» establecida en el texto expreso de la ley 24769, texto según ley 25874. (Mayoría, Dr. Gemignani).
4- En el caso de autos, a los encausados se les imputó que formaban parte de una asociación delictiva que se constituyó como una verdadera «usina de facturas apócrifas» que proveyó de facturas falsas a terceros contribuyentes para que éstos eludieran el pago de sus tributos. Así, luego de un análisis detenido y contextualizado de la normativa en cuestión, teniendo en cuenta que la interpretación de la ley penal debe ser necesariamente restrictiva, corresponde concluir que no constituye un requisito del tipo penal del art. 15 inc. «c», ley 24769, que quienes integren o conformen una asociación ilícita tributaria deben tener la condición de contribuyentes (obligados al pago de los tributos que se pretende evadir). Ello es así, toda vez que la única interpretación posible y razonable que puede otorgársele a la norma en cuestión es que al incorporar el delito de asociación ilícita tributaria a la ley 24769, lo que nuestros legisladores quisieron tipificar fue la conducta disvaliosa de quienes facilitan la evasión fiscal de otro (contribuyente), proporcionándole a ese otro los medios necesarios para la consecución del fin propuesto. (Mayoría, Dr. Gemignani).
5- Este proceder ilícito, cabe destacar, constituye el objeto de imputación y consecuentemente de investigación en este legajo. Por eso es que, por otra parte, los obligados frente al Fisco Nacional que se valgan de la actividad ilícita de una asociación delictiva para evadir sus propios tributos deberán eventualmente ser considerados también autores del delito de evasión fiscal previsto en la Ley Penal Tributaria. Así las cosas, la decisión de la Cámara de Apelaciones que confirmó el sobreseimiento dictado por el magistrado instructor no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a las constancias que surgen de la causa y por ende resulta arbitraria (arts. 123 y 404 inc. 2, CPPN), por lo que, la resolución criticada tiene que ser revocada y debe estarse al procesamiento oportunamente dictado en estos obrados, pues, en definitiva, en el expediente existe semiplena prueba de que los encartados cometieron el delito de asociación ilícita tributaria que se les achaca. (Mayoría, Dr. Gemignani).
Buenos Aires, 14 de julio de 2021
VISTOS Y CONSIDERANDO:
La doctora
PRIMERO: Que la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, Provincia de Río Negro, confirmó el sobreseimiento de Mariela Eva Petracca, Gabriela Romina Petracca, Fernando Bartoli, Marta Silvia Gómez, Rodrigo Horacio Igea, Carlos Martín Figueroa, Guillermo Leonardo Scheuermann, Juan Agustín Carus, Álvaro Ramón Flores Rivas, Jorge Daniel Flores Muñoz, Carlos Alberto Carus, Daniel Orlando Pontet, Héctor Saiz, Juan Antonio Sepúlveda, José Manuel González y Enrique Pablo Herrero por el delito de asociación ilícita tributaria (art. 15 inc. c) de la ley 24769). Contra esa decisión, el Ministerio Público Fiscal y la querella interpusieron sus respectivos recursos de casación, que fueron concedidos y mantenidos en esta instancia. Puestos los autos en Secretaría por diez días, a los fines de los artículos 465 cuarto párrafo y 466 del ordenamiento ritual, se presentó la defensa oficial solicitando que se confirme el sobreseimiento de sus asistidos. Celebrada la audiencia prevista en el artículo 468 del Código Procesal Penal de la Nación, oportunidad en que la querella presentó breves notas, la causa quedó en condiciones de ser resuelta. SEGUNDO: La fiscalía encarriló su recurso en ambos supuestos del art. 456 del CPPN. Señaló que lo decidido por el a quo es arbitrario y no cuenta con una fundamentación adecuada. Criticó que se hubiese descartado la figura de asociación ilícita fiscal (art. 15 inc. c) de la ley 24769) con el solo argumento de que los imputados no revisten «la condición de contribuyentes obligados o tributarios», lo que ni siquiera surge del texto legal. Hizo hincapié en que el mencionado delito es autónomo, cuenta con los mismos requisitos de la asociación ilícita prevista en el art. 210 del CP y que pueden incurrir en él tanto los contribuyentes que utilizan estos mecanismos para evadir sus impuestos, como las organizaciones que se los facilitan. Por su parte, la querella compartió la postura fiscal sobre la adecuación del presente caso a la figura del mencionado art. 15 inc. c) de la LPT. Refirió que se trata de un delito autónomo, de peligro abstracto y permanente, que comienza a consumarse cuando se forma parte de la asociación, sin que el texto legal establezca ninguna calidad especial en las personas que la conforman, resultando suficiente su intervención en el hecho. Explicó que cuando los sujetos obligados impositivamente evaden sus propios tributos a través de una asociación ilícita son autores de evasión fiscal, mientras que la figura aquí cuestionada pretende captar a quienes les posibilitan poder realizar esta maniobra. TERCERO: I. Conforme se desprende de las constancias de autos, a los encausados se les atribuye haber proveído de facturas apócrifas a contribuyentes del Fisco nacional para simular operaciones comerciales y así evadir sus obligaciones tributarias a través de diferentes sociedades. II. La cámara a quo recordó su anterior intervención en la que dispuso revocar los procesamientos de los aquí involucrados por el delito previsto en el art.15 inc. c) de la ley 24769, reiteró su criterio de que la mencionada figura sanciona al contribuyente miembro de una asociación ilícita y no a los meros proveedores de facturas apócrifas, lo que no implica dejar impunes estas maniobras ni descartar que en el caso pudiera darse lo que se conoce como «usina de facturas falsas». III. El caso bajo examen adolece de defectos que tuve oportunidad de señalar in re: «Grimaldi, Héctor Fabián y otros s/recurso de casación» (cn° 8802, reg. n° 12287 del 14/ 3.7/08, Sala I de la CFCP) y en «Breitman, Valentín Hugo s/recurso de casación» (cn° 12682, reg. n° 669/11 del 24/5/11, Sala III de la CFCP), entre otros, donde sostuve que «la conclusión anticipada de la investigación a tenor de las hipótesis establecidas en el art. 336 del Código Procesal Penal debe basarse en prueba inequívoca que despeje toda posibilidad de duda, en cuanto ese supuesto es incompatible con dicha medida. En ese sentido se ha sostenido que ‘…el sobreseimiento definitivo exige un estado de certeza sobre la existencia de la causal en que se fundamente. Procede cuando al Tribunal no le queda duda acerca de la extinción de la pretensión penal, de la falta de responsabilidad del imputado o de que debe ser exento de pena’ (Conf. opinión de Clariá Olmedo en «Derecho Procesal Penal (Lerner Editora, Cba. 1985, III, pág.30, citado in re: «Gargiulo, María Inés s/recurso de casación», reg. N° 1638 del 30 de junio de 1997)». Precisamente en los autos «Almeyra, María del Rosario s/recurso de queja» (cn° 49, reg. n° 98 del 10/12/93, Sala I de la CFCP), se afirmó que esa incompatibilidad con la duda es tanto más así cuando ella proviene de una incompleta investigación, como se advierte en el presente. Este criterio fue mantenido de manera inalterable en posteriores pronunciamientos en los cuales se señaló que cuando el fallo encubre una situación de incertidumbre y no da razón bastante al agotamiento de la encuesta o de la ineptitud manifiesta de los medios de convicción que las partes estimen útiles y conducentes, sólo exhibe una fundamentación aparente y por ende arbitraria que equivale a la falta de motivación que, como causal de nulidad de los autos y sentencias, prevé el ordenamiento procesal penal en sus arts. 123 y 404 inc. 2° (conf. citas indicadas en el último precedente). Ahora bien, la resolución en crisis resulta, en principio, prematura. Sin entrar a discurrir acerca del presupuesto de calidad de autor en el delito de asociación ilícita tributaria (art. 15 inc. c) de la ley 24769), a fin de evitar emitir opinión al respecto, no se observa a través de lo actuado que se hubiera agotado la prueba y el análisis de la posible responsabilidad penal de los involucrados en otros delitos de la misma especie. Atento a que se examinan conductas y no calificaciones, viene al caso recordar que el Alto Tribunal ha reiterado, en numerosas ocasiones, que «…si se trata de un mismo hecho, sin perjuicio de las calificaciones legales que pudieran corresponder, deben ser objeto de un único enjuiciamiento en virtud del principio constitucional del «non bis in ídem» (CSJN, in re: «Vergara, Horacio s/coacción», Competencia N° 512. XXXVI, T. 323, P. 3633, rta. el 9 de noviembre de 2000; «Coria, Sonia Ramona s/estafa», Competencia N° 338. XL. T. 328, P. 4031, rta. el 15 de noviembre de 2005; «Galarza, Agustín Baltazar s/infr. art. 292», Competencia N° 1509. XLI, T. 329, P. 2815, rta. el 11 de julio de 2006; «Heredia, Ramón Claudio s/tenencia de arma de guerra» -causa n° 26.458/04-, T. 330, P. 1049, H. 521. XL., rta. el 20 de marzo de 2007; «Amantía, Ángel Daniel s/recurso de casación», A. 348. XLII., T. 330, P. 1350, rta. el 10 de abril de 2007; y, «Pontarollo, Roberto Osvaldo y otro s/estafas reiteradas», C. 393. XLIII, rta. el 20 de junio de 2007, entre muchos otros). Por ello, ante la hipótesis de que subsistan circunstancias que podrían llevar a una conclusión distinta a la que se anticipó en el pronunciamiento atacado, el sobreseimiento dictado resulta improcedente, sin que nada impida que a través de una eficiente pesquisa se alcance la solución pertinente. En consecuencia, propongo al Acuerdo hacer lugar a los recursos de casación interpuestos por la fiscalía y la querella, sin costas, anular la resolución recurrida junto con su antecedente necesario y devolver las actuaciones para que se continúe con la sustanciación del proceso.
El doctor
1. Que la decisión de la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, Provincia de Río Negro, que confirmó el sobreseimiento dictado por el titular del Juzgado Federal N° 2 de Neuquén constituye una resolución de carácter definitivo en los términos del art. 457 del catálogo instrumental y, encontrándose reunidos además en los remedios casatorios impetrados, los requisitos de admisibilidad previstos en los arts. 432, 458, 460, 463 y concordantes del CPPN, ello me habilita a adentrarme al examen de la cuestión suscitada en autos. Y así corresponde proceder, máxime que en el sub lite se verifica la existencia de una cuestión federal (arbitrariedad) que así lo habilita, con sujeción a la doctrina emanada del precedente «Di Nunzio, Beatriz Herminia» de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación de Fallos: 328:1108. 2. Que la cuestión central en autos radica en desentrañar si la figura penal de la asociación ilícita tributaria prevista en el art. 15 inc. «c» de la ley 24769, texto según ley 25874, y cuya aplicación al caso no se encuentra controvertida en autos, requiere o no que quienes integren o conformen una asociación delictual de ese tipo deban ser contribuyentes (obligados al pago de los tributos que se pretende evadir). Con este objetivo final, estimo necesario recordar que el art. 15 inc. «c» de la ley 24769 (texto según ley 25874) establece que «…El que a sabiendas …c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión…». Que según emana de los fundamentos del proyecto de ley que incorporó el tipo penal en cuestión «…la intención es penalizar fuertemente la actuación de quienes toman parte de organizaciones tendientes a aportar el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de delitos de evasión, teniendo en mente en particular, a las organizaciones dedicadas a la creación u comercialización de comprobantes o facturas apócrifas, utilizables para incrementar ilícitamente el crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado, y/o incorporarlos como gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias…» (cfr. sobre el particular, Rodríguez, Rubén E., «Responsabilidad Profesional» en «Tratado del Régimen Penal Tributario», Bertazza, Humberto J. y Marconi, Norberto J. Directores, Ed. La Ley, Tomo II, pág. 335, Buenos Aires, 2010). Ahora bien, de la norma supra transcripta se desprende que para que se tipifique el delito de asociación ilícita tributaria se requiere la existencia de un acuerdo de voluntades, estable (en el sentido de permanencia en el tiempo) y con caracteres de cohesión y organización, entre tres o más personas imputables con la finalidad de cometer delitos en forma habitual e indeterminada, aun cuando se refieran a una misma modalidad delictiva, en el caso, la comisión de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria (esta es la postura que adopté como Vocal de la Sala IV de la CFCP «in re» «Santiago, Oscar Lucas y otros s/ recurso de casación», causa Nro. FCB 12000035/2012/5/CFC2,reg. N° 641 / 17.4, rta. el 5 de junio de 2017). En este mismo orden de ideas, cuadra adunar que la figura penal analizada constituye un delito autónomo y de carácter especial con características similares a las previstas en el art. 210 del Código Penal pero referida al mundo de los ilícitos tributarios, la cual dada su naturaleza de delito de peligro abstracto se consuma con la sola participación en la asociación de algún sujeto imputable con la finalidad requerida por la norma, con independencia de la efectiva comisión de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que constituyen su objeto. De otra parte, es dable destacar que el bien jurídico tutelado en la figura en examen es la hacienda pública nacional, al igual que como acontece en todos los demás delitos previstos en la ley 24769. Sumado a ello, cabe puntualizar que el tipo penal de la asociación ilícita tributaria requiere –desde una perspectiva funcionalista– de la prueba objetiva de la existencia de dolo directo por parte de los sujetos intervinientes en el hecho, lo cual se extrae con facilidad de la expresión «El que a sabiendas» establecida en el texto expreso de la ley 24769, texto según ley 2.874. En este mismo sentido, cuadra rememorar que –como lo señalé– fue precisamente este peculiar «modus operandi» delictivo el que llevó al Congreso Nacional a tipificar el ilícito en análisis en el marco del denominado «paquete antievasión» propiciado por el Poder Ejecutivo Nacional. Asimismo, resulta oportuno recordar que la ley 25874 que incorporó a la Ley Penal Tributaria la figura de la asociación ilícita fiscal fue sancionada el 17 de diciembre de 2003, promulgada el 19 de enero de 2004 y publicada en el Boletín Oficial de la Nación el 22 de enero de 2004. En el caso de autos, estimo imprescindible señalar que a los encausados se les imputó que formaban parte de una asociación delictiva que se constituyó como una verdadera «usina de facturas apócrifas» que proveyó de facturas falsas a terceros contribuyentes para que éstos eludieran el pago de sus tributos. 3. Que luego de un análisis detenido y contextualizado de la normativa en cuestión, teniendo en cuenta que la interpretación de la ley penal debe ser necesariamente restrictiva, corresponde concluir que desde mi personal perspectiva no constituye un requisito del tipo penal del art. 15 inc. «c» de la ley 24769 que quienes integren o conformen una asociación ilícita tributaria deben tener la condición de contribuyentes (obligados al pago de los tributos que se pretende evadir). Ello es así, toda vez que la única interpretación posible y razonable que a mi entender puede otorgársele a la norma en cuestión es que al incorporar el delito de asociación ilícita tributaria a la ley 24769, lo que nuestros legisladores quisieron tipificar fue la conducta disvaliosa de quienes facilitan la evasión fiscal de otro (contribuyente), proporcionándole a ese otro los medios necesarios para la consecución del fin propuesto (por ejemplo un documento de carácter espurio). Este proceder ilícito, cabe destacar, constituye el objeto de imputación y consecuentemente de investigación en este legajo. Es por eso que, por otra parte, los obligados frente al Fisco Nacional que se valgan de la actividad ilícita de una asociación delictiva para evadir sus propios tributos deberán eventualmente ser considerados también autores del delito de evasión fiscal previsto en la Ley Penal Tributaria. Así las cosas, a la luz de la conclusión a la que arribé, entiendo que la decisión de la Cámara de Apelaciones que confirmó el sobreseimiento dictado por el magistrado instructor no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a las constancias que surgen de la causa y por ende resulta arbitraria (arts. 123 y 404 inc. 2° del CPPN), por lo que la resolución criticada tiene que ser revocada y debe estarse al procesamiento oportunamente dictado en estos obrados, pues, en definitiva, en el expediente existe semiplena prueba de que los encartados cometieron el delito de asociación ilícita tributaria que se les achaca (art. 306 del CPPN). Por ello, propongo al Acuerdo: I) Hacer lugar a los recursos de casación interpuestos por el Ministerio Público Fiscal y por la parte querellante (AFIP-DGI), Revocar la resolución recurrida y su antecedente necesario y estar al procesamiento oportunamente dictado por el juez instructor, con fecha 10 de abril de 2018. Sin costas en la instancia (art. 530 y cctes. del CPPN). II) Remitir las presentes actuaciones a su procedencia a sus efectos, sirviendo la presente de atenta nota de envío.
El doctor
En línea con lo señalado por el distinguido colega preopinante, opinamos que si bien la incorporación del tipo penal de asociación ilícita en la Ley Penal Tributaria n° 24769 fue motivo de debate acerca de la deficitaria técnica del legislador, resulta clarificador lo señalado en cuanto a que «…la norma respondió a la necesidad del Ejecutivo de entonces de atacar la evasión, quien elevó el proyecto dentro de lo que se dio en llamar «paquete antievasión», siendo los pretendidos sujetos destinatarios las asociaciones delictivas conformadas por profesionales (fundamentalmente abogados, contadores y escribanos) que daban soporte técnico, material y logístico para la perpetración de delitos fiscales.» y que «La norma pretendía traer al campo de la punibilidad a aquellos sujetos que, sin ser el obligado tributario directo -sujeto pasivo de la relación jurídica tributaría-, prestaban colaboración para que la evasión se consumara» (Cfr. Rezzoagli, L. & Chiapelo, G. (2017). «La evasión fiscal organizada: la asociación ilícita tributaria como delito autónomo en la República Argentina.» Revista Vía Iuris (Nº 23), pp. 1-41.). Asimismo se ha especificado que «…si bien es cierto que la mayoría de los delitos previstos en el régimen penal tributario solo pueden ser cometidos por el obligado fiscal directo, del mensaje de elevación se puede inferir que la asociación no es solo para «cometer», sino también para «posibilitar», «facilitar» o brindar colaboración necesaria para comisión de cualquiera de los delitos. De modo que el espíritu de la norma no es solo punir a la asociación que cometa delitos tributarios (autoría y coautoría) sino también a la que ayude a cometerlos (supuestos de participación)» . (ob. cit.) En igual sentido se ha puntualizado que «…el fenómeno criminal que se pretendió captar consiste en una actividad de participación de la asociación ilícita en el delito tributario de otros (los verdaderos obligados), que, si se toma estrictamente, no es ‘comisión de los delitos tipificados’ en la ley», aunque «…en definitiva, la combinación de los delitos de la parte especial con la regla sobre participación criminal del Código Penal (arts. 46 y 46) constituye el delito (propio) de la participación en el hecho ajeno (del coautor). En este sentido, a pesar de la redacción del tipo, podría interpretarse que la conducta de la asociación ilícita de participar (otorgando, por ejemplo, facturas falsas) en el delito tributario del obligado constituya también el ‘cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley'» (Cfr. «Delitos Tributarios. Estudio analítico del régimen penal de la Ley 24.769». Guillermo Orce. Gustavo Fabián Trovato. Ed. Abeledo Perrot, 2008, pg. 264). Analizado el caso a la luz de lo precedentemente señalado, opinamos que como bien señala el doctor Gemignani en su voto, no constituye un requisito del tipo penal del art. 15 inc. «c» de la ley 24769 que quienes integren o conformen una asociación ilícita tributaria deban tener la condición de contribuyentes (obligados al pago de los tributos que se pretende evadir). Se trata justamente de un supuesto en que la asociación de los acusados se habría conformado a los fines de ayudar a la comisión de delitos tributarios indeterminados de otros que sí resultaban obligados fiscales, y conforme a lo expuesto, el espíritu del legislador fue sancionar concretamente este tipo de conductas. Al respecto, reparamos y tenemos particularmente presente que el texto vigente (Ley 27430, B.O. 29/12/2017) sanciona a: «el que a sabiendas:… c) formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión»; es decir, la actual redacción legal convalida cuanto venimos afirmando. Por lo demás, hemos advertido en anteriores pronunciamientos que «…no es necesario probar fehacientemente que los miembros de una asociación ilícita hayan cometido delitos concretos. No es necesario probar ningún delito puntual, sino que basta con probar, que un número mínimo de partícipes forman o toman parte de una asociación –por el solo hecho de ser miembro–, que como es lógico debe formarse mediante acuerdo o pacto de sus componentes, con el propósito colectivo de cometer delitos en forma indeterminada -es decir no específicos-» (Cfr. nuestro voto en «Real de Azúa, Enrique Carlos s/rec. de casación», Causa 5023, de esta Sala del 21/12/2006). Se infiere de lo expuesto, que se trata de un delito autónomo, escindible de la ulterior comisión de los delitos para la cual ha sido formada. En tal dirección se ha afirmado que «…el concurso entre el delito de asociación ilícita y alguno de los previstos por la ley 24769 es material (art. 55 del CP).» (cfr. «Palacios, Alberto M. y otro s/recurso de casación», Causa 7876 CFCP, sala 1, del 19/2/2007), circunstancia que se ensambla adecuadamente con la solución que proponemos. En tales condiciones y por compartir en lo sustancial sus fundamentos, adherimos al voto del doctor Juan Carlos Gemignani y nos expedimos en idéntico sentido. Tal es nuestro voto.
En mérito al resultado habido en la votación que antecede, el Tribunal por mayoría
RESUELVE: I) Hacer lugar a los recursos de casación interpuestos por el Ministerio Público Fiscal y por la parte querellante (AFIP-DGI), Revocar la resolución recurrida y su antecedente necesario y estar al procesamiento oportunamente dictado por el juez instructor, con fecha 10 de abril de 2018, sin costas en la instancia (art. 530 y cctes. del cppn). ii) remitir las presentes actuaciones a su procedencia a sus efectos, sirviendo la presente de atenta nota de envío. Regístrese, notifíquese, hágase saber al Centro de Información Judicial -CIJ- de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Acordada nº 5/2019) y cúmplase con la remisión ordenada.
