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2- Va más allá de las atribuciones de la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba la resolución dictada desde que no se trata de una norma reglamentaria de los deberes formales ni de una simple norma interpretativa sino de una resolución determinativa del sujeto pasivo de la contribución que incide sobre la actividad comercial. Dispone sobre los particulares caracteres de ciertos establecimientos comerciales para ser reputados tales. En otras palabras, la Secretaría de Economía y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violación al principio de legalidad contenido en el Título III del Cod. Tributario Municipal, y art. 17 y 19, CN. De tal suerte, la resolución administrativa 007 del 26/02/02 es absolutamente nula e insanable conforme los propios términos utilizados por el art. 99 inc. 3, CN.
3- En virtud del principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la norma legal (ordenanza municipal en este caso) no debe limitarse a proporcionar «directivas generales» de tributación sino que ha de contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quántum, así como las exenciones). Es evidente que la resolución impugnada no regula aspectos secundarios del tributo sino que incide directamente en su «existencia» al definir y vincular el sujeto pasivo con ciertas características, particularidades y extensión cuantitativa de la actividad comercial.
4- Cuando la Constitución Nacional deja en claro que sólo podrán establecerse tributos con arreglo a la ley (art. 4 y 17), no se está limitando a decir que la ley contendrá una recomendación o indicación genérica. No deja margen alguno para la «delegación». Por consiguiente, si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable.
5- La definición del elemento personal que integra la hipótesis condicionante sobre la cual se debe liquidar la alícuota ha sido producida por un órgano inferior del Ejecutivo Municipal (la Secretaría de Economía y Finanzas) que no goza de atribuciones reglamentarias de normas fiscales sustanciales sino meramente interpretativas de ellas. No puede concebirse legítima dicha posibilidad por extensión (desconcentración administrativa) porque la competencia tributaria sobre aspectos sustanciales de las relaciones jurídicas no admite delegación alguna; forma parte del poder de gravar y no puede ser delegado ni cedido (salvo el poder para hacerlo efectivo). Su ejercicio reclama la correlativa competencia para ejercerla, resultando contrario a la lógica jurídica que a través de una desconcentración reglamentaria se justifique un poder normativo que se expresa con fuerza creadora de una específica obligación tributaria. En todo caso, frente a la duda, la interpretación de las facultades de un órgano administrativo debe examinarse con criterio restrictivo.
6- La existencia de la supuesta acción contencioso-administrativa para obtener la declaración de ilegitimidad de la resolución no es suficiente para la inadmisibilidad de la acción desde que tal trámite ordinario no es verdaderamente operativo para hacer cesar rápidamente el acto ilegal que provoca el cercenamiento patrimonial de la afectada. Precisamente por tratarse de la agresión a un derecho fundamental no puede el amparo ser neutralizado con argumentos reglamentarios, ya que la Constitución prima sobre todo lo demás y el juicio de amparo es el remedio más rápido para poner las cosas en su lugar.
2ª Instancia. Córdoba, 5 de setiembre de 2002
1°) ¿Procede el recurso de apelación?
La doctora
I) El decisorio bajo recurso contiene una adecuada relación de causa que satisface plenamente las exigencias del art. 329, CPC, por lo que en honor a la brevedad al mismo me remito. En contra de la sentencia, el actor interpone recurso de apelación, el que es concedido y queda en consecuencia abierta la competencia de grado. El apelante por intermedio de su apoderado expresa los agravios, los que son contestados por el apelado. Dictado el decreto de autos, firme y consentido el mismo, queda la causa en estado de resolver.
II) Primer agravio: el apelante manifiesta que la sentencia analiza la inconstitucionalidad de la Resolución 007 dictada el 26/02/02 por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad, que es el acto administrativo objeto de la acción de amparo. Señala que el sentenciante rechaza el planteo efectuado porque el Código Tributario Municipal faculta a la Secretaría de Economía y Finanzas a «…dictar normas generales obligatorias en cuanto al modo en que deberán cumplirse los deberes formales así como resoluciones interpretativas de las normas fiscales…» (art.18) con lo que adhiere a la postura expuesta por el demandado. Sostiene que el inferior omite tomar en cuenta que son los propios letrados de la demandada quienes afirman que se está ante «…una nueva actividad comercial…», lo que evidencia la procedencia del planteo ya que el actor tiene instalados supermercados en Córdoba desde mucho antes que aparecieran los hipermercados que son los que la demandada procura alcanzar con la alícuota. Destaca que así lo reconoce el propio sentenciante cuando dice que se dictó «… la Resolución 007 por la que se resolvió que el rubro incluyera a establecimientos…» como los del actor (fs.45), con lo cual resulta clara la inconstitucionalidad de la aludida resolución pues no se limita a interpretar la norma impositiva sino que crea obligaciones tributarias nuevas a partir de incluir en la contribución a un sujeto pasivo no descripto en la norma interpretada ni en ninguna otra. Expresa que ocasiona agravio lo resuelto en la sentencia al considerar que la resolución en cuestión es meramente interpretativa y que por ello la Secretaría de Economía y Finanzas está facultada para dictarla, conclusión que deviene errónea pues no analiza los términos en discusión ni la cuestión tributaria en debate. Señala que el caso de marras reclama un análisis de las facultades de que está investida la Secretaría de Economía y Finanzas, para lo cual la lectura del art. 18 no puede ni debe hacerse en forma aislada ya que no estamos sólo ante una cuestión lingüística sino que se requiere una interpretación jurídica, por lo que resolver qué significa «interpretar» exige mirar el diccionario como lo hace la sentencia a fs.52 vta., pero principalmente recordar que la Corte tiene dicho que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal sino que debe inscribirse en un marco jurídico general en el que la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que lo informan. Señala el recurrente que la cuestión tributaria no es ahora el alcance de la ordenanza 10477 en cuanto fija una alícuota del 10 o/oo para los «hipermercados», sino que el sujeto pasivo «hipermercado» no está definido en el ámbito normativo de la Municipalidad de Córdoba con lo que no hay sujeto pasivo responsable de pago de la tasa fijada en el código de actividad 61250 artículo 16. Destaca que jamás puede calificarse de resolución interpretativa de normas fiscales (como dice el art.18) lo que no es ni más ni menos que la definición del sujeto pasivo de obligaciones tributarias, función y responsabilidad ésta delegada claramente al Concejo Deliberante (según el Título III del CTM) o, por vía reglamentaria, al intendente según lo dispuesto por el art. 86 inc.2 de la Carta Orgánica Municipal de Córdoba en concordancia con el art. 49 inc.1 de la Ley Orgánica Municipal de la provincia (ley 8102), lo que inhibe totalmente a la Secretaría de Economía y Finanzas para actuar como lo hizo. Manifiesta que el principio de legalidad de la cargas tributarias no es un valor disponible para los intereses políticos de turno o para las urgencias originadas en los excesos de gastos de un determinado órgano público o administrativo municipal, como es el caso. Refiere que agravia a Disco SA el criterio apriorístico que, aludiendo al principio de desconcentración (fs.53), aplica la sentencia para la supuesta facultad de la Secretaría de Economía y Finanzas de fijar la condición de sujeto pasivo del actor. Sostiene que el mencionado principio es absolutamente recomendable cuando se procura una mejor prestación de servicios a la comunidad pero en modo alguno puede ponerse por sobre el texto de las normas analizadas y en especial de los propios actos de la Municipalidad, ya que no por nada las ordenanzas y el decreto antes señalado definen lo que debe entenderse por «supermercado» y por «centro de compras», mientras que sin que exista definición legal suficiente se pretende encuadrar a Disco SA como «hipermercado» cuando no tiene las condiciones para serlo, porque la Secretaría de Economía y Finanzas aplica el criterio recaudatorio como único parámetro (el monto de ventas en la ciudad) y no la realidad de concentración espacial propia de este tipo de emprendimientos. Señala que es de público y notorio conocimiento que Disco SA no tiene ningún hipermercado sino varias bocas de ventas en distintos puntos de la ciudad, que en conjunto facturan un importe superior al puesto como base para la alícuota cuestionada.
Segundo agravio: manifiesta el apelante que sin que implique desistir de los agravios expuestos, le causa agravio la irrazonabilidad de la alícuota. Se remite a lo expuesto a fs.12 vta. y 13 de autos, agregando que en un contexto en el que el Gobierno Municipal presentó como bandera electoral la rebaja de la carga tributaria, nada la justifica, con lo que nos encontramos con una nueva causal de inconstitucionalidad, ahora de la contribución que fija art. 16 de la ordenanza 10477: la de su irrazonabilidad frente a los objetivos propios del gobierno. Destaca que ya se hizo mención de los subprincipios elaborados en la doctrina para explicitar mejor en qué consiste la irrazonabilidad de la contribución en cuanto carece de proporción y de idoneidad para alcanzar el fin propuesto. Refiere que esos subprincipios son los de adecuación, de necesidad y razonabilidad propiamente dicha. Advierte que el primero de ellos no se cumple bajo el caso en análisis, no sólo porque, como ya fuera manifestado, Disco SA no tiene hipermercados en Córdoba, sino también porque la alícuota se incrementa en un 92% de un año para otro sin que en absoluto mejoren los servicios, sino todo lo contrario. Sostiene que por su parte y respecto del segundo de los subprincipios citados, aun en el supuesto de que existiera una necesidad de incrementar las contribuciones, no hay razón para que el desequilibrio fiscal existente deba ser soportado por la actora a partir de forzar la tipificación de la figura mientras se mantiene sin variaciones la mayoría de las demás contribuciones. Finalmente y respecto del tercer principio, el de razonabilidad propiamente dicha, señala que consiste en el «…razonable equilibrio entre las ventajas obtenidas y los perjuicios ocasionados con la medida legislativa…» (v.fs.13). Destaca que es absolutamente irrazonable que mientras se mantienen inamovibles contribuciones de actividades mucho más prescindibles que la de un supermercado, previstas en el art. 35 de la ordenanza, se incrementa en más del 92 % la que se aplica a Disco SA. Manifiesta que la sentencia alude a «…los escasos elementos con que se cuenta en esta causa…» (v.fs.55) para resolver sobre la irrazonabilidad articulada, cuando los apoderados de la demandada no niegan la relación comparativa de las alícuotas ni tampoco las realidades invocadas como base del amparo articulado. Sostiene que esos elementos son suficientes pues los términos de la demanda y su contestación imponen los límites de la resolución.
Tercer agravio: entiende el apelante que en la sentencia se omite resolver dos temas expresamente puestos a consideración del Tribunal, lo que si bien puede explicarse por la celeridad propia del trámite de una acción de amparo, no inhibe el planteo de nulidad que realiza. Señala que agravia a Disco SA el no tratamiento de la inconstitucionalidad de la alícuota planteada en vista de su evidente confiscatoriedad y la violación de las normas de coparticipación. Sostiene que el incremento de la alícuota aplicable al referido supermercado del 5,2o/oo en el 2001 a la del 10o/oo vigente este año es claramente confiscatoria frente a la realidad de que la competencia sigue tributando una alícuota promedio del 5,2 o/oo. Entiende que la confiscatoriedad resulta así evidente violentando los artículos 71 y 161 de la Constitución Provincial. Al respecto el derecho de propiedad tiene como únicos límites de las privaciones que dispongan sentencias firmes la expropiación por causa de utilidad pública calificada por ley y los tributos exigibles en virtud de los art. 4, 17, 28 y 33 de la CN. Sin embargo ha sostenido la CSJN que existe confiscatoriedad cuando el Estado absorbe una parte sustancial de la renta, lo que efectivamente sucede cuando en los reducidos márgenes de ganancia que tienen los supermercados pesan gravámenes como Ingresos Brutos, Ganancias y ahora la contribución cuestionada. Sostiene que si bien en el orden nacional el límite de la potestad tributaria lo constituye la capacidad contributiva, en Córdoba el enfoque debe ser distinto, habida cuenta de lo dispuesto por el art. 71 de la Constitución provincial en relación a los principios que consagra en el primer párrafo y por los sistemas de coparticipación. En lo relativo al tema de la coparticipación, expresa el recurrente que en la provincia de Córdoba y sus municipalidades y comunas el tema está reglado por la ley 8524 cuyo artículo 2 dispone la integración del fondo a coparticipar por el «…impuesto provincial sobre los ingresos brutos con sus recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios…» (inc. a) y por la «…asignación que recibe la Provincia de la coparticipación federal de impuestos, ley 23548 de la Nación y sus modificatorias, o de los acuerdos financieros que se establezcan entre ésta y la Provincia…» (inc. c) lo que implica que si la Municipalidad de Córdoba recibe parte del impuesto sobre los ingresos brutos y demás tributos provinciales coparticipados, y parte de la masa formada con la recaudación de todos los impuestos nacionales coparticipados, sus tributos propios deben ajustarse a los principios constitucionales aludidos, guardar estricta armonización con éstos y no ser análogos a ellos (ley 23548 de coparticipación federal, art.9 inc. b). El apelante cita doctrina y jurisprudencia para fundar lo expuesto y solicita se revoque la sentencia en todo lo que es materia de agravios y se declare la inconstitucionalidad de la Resolución 007 dictada el 26.02.02 por la Secretaría de Economía y Finanzas, como así también del Código de Actividad 61250 y del art. 16 de la ordenanza 10477. El apelado contesta los agravios, se adhiere al recurso de apelación y solicita se rechace la apelación de la contraria, manteniendo firme la sentencia en todo lo que ha sido materia de agravios, con costas, revocando parcialmente la sentencia apelada en lo relativo al carácter de la regulación de honorarios dispuesta.
III) Antes de comenzar el examen del recurso de apelación es conveniente señalar que la acción de amparo está destinada a obtener la declaración de inconstitucionalidad de la resolución 007 del 26/02/02 dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba (v.fs.9 vta. 2° párrafo y
IV) Examinando la queja a la luz de todos los antecedentes del caso, surge manifiestamente clara la ilegalidad y arbitrariedad de la resolución 007 dictada el 26.02.02 por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba, al resultar inconstitucional la facultad que se ha atribuido dicho órgano administrativo definiendo la hipótesis imponible de una obligación impositiva. Mediante la resolución aludida efectúa la «descripción del elemento o aspecto personal» de un gravamen, creando el sujeto pasivo de la obligación que en sus aspectos básicos no fue delineado por la norma legal. Esa determinación excede las facultades que tiene la Secretaría para «reglamentar los sistemas de percepción y control de los tributos» y de «dictar resoluciones interpretativas de las normas fiscales» (art.11, inc.4 y 18 del Código Tributario Municipal). Va más allá de esas atribuciones desde que no se trata de una norma reglamentaria de los deberes formales ni de una simple norma interpretativa, como indica la sentencia, sino de una resolución determinativa del sujeto pasivo de la contribución que incide sobre la actividad comercial bajo el rubro 61250 («hipermercados»). Dispone sobre los particulares caracteres de ciertos establecimientos comerciales para ser reputados tales. En otras palabras, la Secretaría de Economía y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violación al principio de legalidad contenido en el Título III del Cód. Tributario Municipal y art. 17 y 19 de la Constitución Nacional. De tal suerte, la resolución administrativa es absolutamente nula e insanable conforme los propios términos utilizados por la Constitución Nacional en el art. 99 inc.3. La doctrina tributaria ha destacado que en virtud del principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la norma legal (ordenanza municipal en este caso) no debe limitarse a proporcionar «directivas generales» de tributación sino que ha de contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quántum, así como las exenciones). Es evidente que la resolución 007 no regula aspectos secundarios del tributo sino que incide directamente en su «existencia» al definir y vincular el sujeto pasivo con ciertas características, particularidades y extensión cuantitativa de la actividad comercial. Cuando la Constitución Nacional deja en claro que sólo podrán establecerse tributos con arreglo a la ley (art. 4 y 17), no se está limitando a decir que la ley contendrá una recomendación o indicación genérica. No deja margen alguno para la «delegación». Por consiguiente, si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable (Cfr. Villegas, «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario», 8ª ed. ampliada y actualizada, año 2002, pág. 257). Aun si estuviésemos a favor de un régimen de legalidad o reserva «atenuado» (que el sistema constitucional argentino no permite), es decir: considerando que por vía reglamentaria el Sr. Intendente Municipal se encuentre facultado para tipificar los presupuestos de existencia de la obligación incluida bajo el rubro de actividad 61250 (vía del art. 86 inc. 2 de la Carta Orgánica Municipal), en el caso de marras también se verifica la invalidez de la resolución impugnada. Porque la definición del elemento personal que integra la hipótesis condicionante sobre la cual se debe liquidar la alícuota del 10 o/oo ha sido producida por un órgano inferior del Ejecutivo Municipal (la Secretaría de Economía y Finanzas) que no goza de atribuciones reglamentarias de normas fiscales sustanciales sino meramente interpretativas de ellas. No puede concebirse legítima dicha posibilidad por extensión (desconcentración administrativa) porque la competencia tributaria sobre aspectos sustanciales de la relaciones jurídicas no admite delegación alguna; forma parte del poder de gravar y no puede ser delegado ni cedido (salvo el poder para hacerlo efectivo). Su ejercicio reclama la correlativa competencia para ejercerla resultando contrario a la lógica jurídica que a través de una desconcentración reglamentaria se justifique un poder normativo que se expresa con fuerza creadora de una específica obligación tributaria. En todo caso, frente a la duda, la interpretación de las facultades de un órgano administrativo debe examinarse con criterio restrictivo porque se trata de la competencia para generar normas mediante las cuales el Estado compele a los ciudadanos a entregar parte de sus rentas o patrimonios y halla fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Por eso, se ha dicho, la facultad para establecer los presupuestos necesarios para el nacimiento de una obligación impositiva es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo y republicano de gobierno (CSN Fallos 182-411) y no admite delegación de ninguna índole. En síntesis: la Ordenanza 10477 en cuanto incluyó el rubro de actividad 61250 referido a los «hipermercados», no pudo ser integrada de la manera en que se ha llevado a cabo; debió producirse mediante actos normativos válidos para evitar la grave lesión al derecho de propiedad. Como ha declarado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a ninguna autoridad republicana le es dado invocar origen o destinos excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido (Cfr. CSJ, Fallos 155-290). Por esa razón estimo que debe prosperar la acción de amparo promovida por Disco SA, declarando nulo y privado de efectos el acto dictado por la Secretaría de Economía y Finanzas a través de la resolución 007 del 26/02/02.
V) Sobre la base de estas consideraciones corresponde señalar que la cuestión de extemporaneidad debe considerase resuelta en forma acertada por la Sra. Jueza de Primera Instancia. No puede computarse el plazo de notificación siguiendo el principio del art. 93 de la Ordenanza 6904 ya que el acto atacado es la resolución 007 dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas cuya comunicación fue cursada por la Dirección General de Recursos Tributarios de la Municipalidad de Córdoba a través del instrumento que en copia se glosa a fs. 7. Y si bien en el responde la Municipalidad ha desconocido la remisión de la misma, es indudable entonces que la falta de prueba sobre la notificación de dicha resolución vuelve formalmente admisible la acción de amparo. La ausencia de un elemento demostrativo distinto sobre el exacto momento en que Disco SA toma conocimiento de la citada resolución (que no se rige por las pautas generales del art. 93 de la Ordenanza 6904) convierte en temporalmente válida la impugnación del acto administrativo a través de la acción de amparo pues, en caso de duda, ha de estarse a la fecha del efectivo conocimiento de la mentada resolución, lo cual no se puede determinar. La ausencia de prueba diversa a la copia de fs. 7 permite estar a la misma haciendo temporánea la vía del amparo.
VI) En lo que concierne a los restantes aspectos formales la sentencia apelada realiza un minucioso y adecuado razonamiento; sólo ha merecido una objeción genérica por parte de la Municipalidad cuando a partir de fs. 80 vta. pide la consideración de las restantes defensas articuladas. Es cierto que al resultar vencedora no tuvo interés legítimo para deducir recurso de apelación, pero no es menos cierto que todas esas defensas fueron tratadas en primera instancia por cuanto el rechazo de la acción tuvo causa en la improcedencia sustancial del mismo (v. art. 332 última parte, a contrario, del CPC). Por consiguiente, el replanteo en la alzada exigía un reproche concreto sobre el error fáctico y jurídico de la sentencia en esos aspectos. En realidad, lo que en alguna medida puede extraerse como una auténtica crítica es la afirmación de la ausencia de gravedad, lo que importa a juicio de la demandada la posibilidad de recurrir a las vías ordinarias (v. fs. 83 vta.). Sin embargo, al contrario de lo sostenido en ese sentido, la infracción municipal, además de evidente y manifiesta a la luz de principios constitucionales básicos, es de inusitada gravedad por afectar de modo actual y directo el derecho de propiedad. La existencia de la supuesta acción contencioso-administrativa para obtener la declaración de ilegitimidad de la resolución no es suficiente para la inadmisibilidad de la acción desde que tal trámite ordinario no es verdaderamente operativo para hacer cesar rápidamente el acto ilegal que provoca el cercenamiento patrimonial de la afectada. Precisamente por tratarse de la agresión a un derecho fundamental no puede el amparo ser neutralizado con argumentos reglamentarios, ya que la Constitución prima sobre todo lo demás y el juicio de amparo es el remedio más rápido para poner las cosas en su lugar. En este sentido, desde el punto de vista formal el fallo de primera instancia realiza una correcta valoración del caso a la luz de la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de nuestra Provincia (v. fs. 49 vta. último párrafo y siguientes).
VII) Conforme lo expuesto respondo afirmativamente sobre la procedencia del recurso de apelación.
Los doctores
Por el resultado de la votación que antecede:
SE RESUELVE: I) Acoger el recurso de apelación y, en consecuencia, revocar la sentencia de primera instancia. II) Hacer lugar a la acción de amparo declarando la inconstitucionalidad de la Resolución 007 del 26/02/02, dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba; en consecuencia, ordenar a la accionada el cese en la lesión que la pretensión que de ella surge provoca a Disco SA. III) Imponer las costas en ambas instancias a la vencida.
