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Algunas consideraciones sobre el blindaje fiscal

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El gobierno nacional, por medio de la sanción de la ley 26860, propone una exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el extranjero, en la cual se invita a todos los contribuyentes, personas físicas, sucesiones indivisas y a los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, inscriptos o no, que dispongan de moneda extranjera sin exteriorizar al 30 de abril de 2013, se acojan a esta ley, otorgando a estos sujetos una serie de beneficios fiscales.

Por Daniel A. Méndez – Contador Público. Abogado

Estos beneficios están nucleados básicamente en los artículos 9 al 13 inclusive de la mencionada ley comenzando en su artículo 9 con una premisa general, un verdadero blindaje fiscal que va más allá de los beneficios que se describen específicamente para cada tributo, expresando que «los sujetos que exterioricen la moneda extranjera NO estarán obligados a informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, (…), la fecha de compra de las tenencias ni el origen de los fondos con las que fueron adquiridas. Esta premisa se extiende aún más al relevar de la obligación de informar operaciones sospechosas a los sujetos enumerados en el artículo 20 de la ley 25246, por ejemplo contadores públicos, escribanos, etcétera, relativa al delito de lavado de activos, cuando la exteriorización tenga origen en un delito de evasión tributario o participación de evasión tributaria.

Luego el legislador, usando una técnica legislativa por lo menos desordenada, detalla en su artículo 9 los beneficios de adherirse al presente Régimen de Blanqueo de Moneda Extranjera, señalando en su inciso «A», que «no estarán sujetos a lo dispuesto por el Art. 18 inciso «F» de la Ley 11683, con respecto a las tenencias exteriorizadas», es decir no se considerará un incremento patrimonial no justificado, al activo omitido de declarar, eliminando la presunción que ese incremento patrimonial representa.

Aquí comienza a confundirse el postulado de este artículo 9, que pregona que «no estarán obligados a informar el origen de los fondos», pues parecería que sólo se refiere al incremento patrimonial generado por la incorporación de ese activo, (moneda extranjera), que se está exteriorizando. Nos preguntamos qué sucederá con aquellos contribuyentes que en sus DDJJ de Ganancias sobrevaluaron sus pasivos a los efectos de disminuir sus incrementos patrimoniales, probablemente, motivados a ocultar una omisión de ingresos gravados. Esto genera, también, un incremento patrimonial no justificado contemplado en el mismo artículo 18 inciso «F» de la ley 11683. Como se observa son distintas modalidad de situaciones de hecho, en las que la Administración presume exactamente lo mismo, «ventas omitidas». Opinamos que estas situaciones están contempladas dentro del principio general de «no informar el origen de los fondos», por consiguiente estarían amparadas dentro de los beneficios que otorga esta ley, fundamentalmente porque nos resulta poco razonable pensar que el legislador haya tenido la intención de incluir dentro de ella todas las situaciones de hecho y acciones que pudiera realizar un contribuyente a los efectos de lograr un ingreso de fondos que no haya tributado impuestos, evasión tributaria, a fin de generar dinero no exteriorizado. Reiteramos, la generación de fondos no exteriorizados puede ser producto de una innumerable cantidad de situaciones y acciones que pueden llevar a cabo los contribuyentes, todas con una misma finalidad -que esos ingresos no paguen los impuestos que obligatoria y legalmente les correspondería tributar-. Esto se ve aún más reforzado con lo expuesto en el inciso «B»: «Quedan liberados de toda acción civil, comercial y penal tributaria, administrativa, penal cambiaria (…) los responsables por transgresiones que resulten regularizadas bajo el régimen de esta ley y las que tuvieran origen en aquéllas». En conclusión, esta ley releva a los contribuyentes de informar el origen de los fondos y los libera de todas las sanciones, expuestas en el mencionado inciso «B», en consecuencia, y sin considerar los aspectos éticos de la ley en cuestión, frente a esta amplia amnistía relativa a los delitos tributarios, por que deberíamos discriminar algunas conductas y situaciones de hecho, no incluyéndolas dentro del blindaje fiscal, si todas tienen la misma finalidad -no tributar impuestos y lograr fondos no exteriorizados-.

Siguiendo con el análisis del inciso «B» de este artículo 9 que expresa textualmente: «Quedan liberados de toda acción civil, comercial y penal tributaria -con fundamento en la ley 23771 y sus modificaciones, durante su vigencia, y la ley 24769 y sus modificaciones- administrativa, penal cambiaria -dispuesta en la ley 19359 (t.o. 1995) sus modificatorias y reglamentarias».

Como se observa, y continuando con lo ya expuesto, en este inciso se produce una amplia eximición de sanciones por la tenencia no exteriorizada, liberando a todos los contribuyentes de todas las acciones civiles, comerciales, administrativas y penal tributaria, como penal cambiario y, además, ampliando en su artículo 16, «una dispensa a los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos a formular denuncia de los delitos previstos en las leyes 23771 y sus modificaciones y 24769 y sus modificaciones, según corresponda, así como el Banco Central de la República Argentina, de sustanciar los sumarios penales cambiarios y/o formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en la ley 19359 (t.o. 1995) y sus modificaciones -salvo que se trate del supuesto previsto en el inciso b) del artículo 1°de dicha ley-, en la medida que los sujetos de que se trate adhieran al régimen previsto en el título II de la presente ley».

En este inciso nos preguntamos ¿qué sucederá con un contribuyente que no cumplió con los «medios de pago» exigidos por la Administración pública, a los efectos de cancelar facturas de gastos y/o compra con proveedores? ¿Podría -ante una eventual inspección- ese contribuyente que se incorporó al régimen de blanqueo ampararse en este articulado a los efectos de generar un blindaje fiscal? En principio dijimos que no era obligación de los sujetos que adhieran al régimen declarar el origen de los fondos; por consiguiente, no tienen estos sujetos que contarle a la Administración cuáles fueron los hechos y los actos que realizaron para llevar a cabo la maniobra evasiva, que les permitió atesorar la moneda extranjera no declarada. Este hecho del «no pago» con los medios exigidos por la ley podría formar parte de ese conjunto de actos desarrollados para ocultar ese dinero no declarado.

Este comentario toma más fuerza si consideramos, como lo define numerosa doctrina, que la impugnación del gasto y del crédito fiscal que correspondiere, por no utilizar los «medios de pago», goza de la naturaleza jurídica de la «sanción», definiéndola como una «sanción impropia». Podría inferirse que esas omisiones, castigadas como sanción, formaron parte del conjunto de hechos que originaron ese activo no declarado, que con la ley 26860 exteriorizamos, y que estarían condonadas las infracciones en este amplio y generoso inciso «B».

Por último nos encontramos con el inciso «C», que proclama que los sujetos que adhieran al régimen serán «eximidos del pago de los impuestos que hubieran omitido declarar, de acuerdo con las siguientes disposiciones:

1. Exención del pago de los Impuestos a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, el importe equivalente en pesos de la tenencia de moneda extranjera que se exteriorice.

2. Exención de los Impuestos Internos y al Valor Agregado. El monto de operaciones liberado se obtendrá multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de operaciones declaradas -o registradas en caso de no haberse presentado declaración jurada- por el monto de la utilidad bruta, correspondientes al período fiscal que se pretende liberar.

3. Exención de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales y de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas, respecto del impuesto originado por el incremento del activo imponible (…)

4. Exención del Impuesto a las Ganancias por las ganancias netas no declaradas, en su equivalente en pesos, obtenidas en el exterior, correspondientes, a las tenencias que se exteriorizan (…)».

En este inciso, el legislador deja de lado el principio rector proclamado al comienzo del artículo 9, donde «los sujetos no estarán obligados a informar la fecha de compra, ni el origen de los fondos», pasando a describir los beneficios y el blindaje fiscal que el sujeto blanqueador obtendrá en los diferentes impuestos cuya recaudación se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En el punto primero, exime al sujeto blanqueador del pago del «impuesto a las Ganancias (y otros impuestos) respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, el importe equivalente en pesos de la tenencia de moneda extranjera que se exteriorice»; en este aspecto el legislador justifica en la base imponible del impuesto el monto blanqueado.

Si recordamos que la determinación de la base imponible del impuesto a las Ganancias es ingresos menos egresos, gravando la utilidad neta de la actividad y no perdiendo de vista la premisa fundamental del legislador, de no requerir que se informe sobre el origen de los fondos que se blanquean, esto implica que no se quiere saber si éstos se generaron omitiendo ingresos o incrementado los egresos, sólo se persigue fundamentalmente (como lo expresa en sus considerando la ley 26860), «(…) canalizar esos recursos ociosos en manos del sector privado hacia una mayor inversión (…)».

Con base en lo expuesto podemos concluir que en este punto, y ante una eventual verificación, si ésta finaliza con un ajuste a favor de la Administración inferior o igual al monto blanqueado, sea cual fuere el concepto o el hecho impugnado, ésta no podrá exigirse para su cobro.

El punto siguiente hace mención al monto de operaciones liberados con respecto a los impuestos internos y al impuesto al Valor Agregado; este párrafo es copiado textualmente del artículo 32 de la Ley 26476 del año 2009 del anterior blanqueo. En esa oportunidad la AFIP interpretó que cuando se refería a «operaciones» es con relación a «ventas omitidas», no considerando la forma de liquidación del impuesto al Valor Agregado.

Discrepamos con este criterio, pues la liquidación del tributo está compuesta por la comparación de débitos contra créditos fiscales y -siguiendo en este aspecto al Dr. Héctor Villegas «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario 5ª edición, 1993»- explica sobre la base imponible en el impuesto al Valor Agregado, aclarando que: «La misma no es la magnitud sobre la cual se aplican las alícuotas de la ley sino la base de cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar».

Coincidiendo con dicha definición -que es la más aceptada por la doctrina en general, y recordando la premisa básica de esta ley de blanqueo («no informar fecha de adquisición ni origen de fondos»), las diferencias que pudieran surgir por los hechos y actos del contribuyente, a los efectos de generar un activo no exteriorizado, en este caso moneda extranjera, ya sea por omisión de ventas como por la incorporación de facturas apócrifas, estarían amparados por este amplio blindaje fiscal.

Discrepamos con la idea de que debe haber una relación de causalidad entre el monto blanqueado y los hechos generadores del activo no exteriorizado. Consideramos válido que debe hacerse un análisis de razonabilidad objetiva a los efectos de descartar que el dinero exteriorizado provenga de otros orígenes, actos o hechos ajenos a la actividad desarrollada por el contribuyente, que pudieran estar incluidos en otros delitos que sobrepasan al de evasión. Esto surge por dos motivos, el primero y fundamental es que no se requiere informar el origen de los fondos, en definitiva los hechos y actos que generaron el activo no exteriorizado; por lo tanto, ¿cómo unimos la causa con el efecto? si tenemos vedado indagar sobre la causa. Y, segundo, surge claramente del artículo 3º, cuando expresa que podrán voluntariamente exteriorizar, sujetos inscripto o no. Es de inferir que un sujeto que no está inscripto y que exterioriza ese Activo, ha desarrollado una actividad no declarada en la Administración, por consiguiente toda la actividad del sujeto blanqueador ha permanecido en la clandestinidad, haciéndose más difícil determinar la razonabilidad del monto blanqueado.

En resumen, creemos que el análisis de la situación del contribuyente debe ser realizada bajo pautas objetivas, a los efectos de descartar que el dinero exteriorizado no sea resultado de una actividad ilícita; debe sólo provenir de una actividad lícita que no abonó el tributo correspondiente. Cabe destacar la ley 25246, siendo ésta motivo de otras consideraciones que exceden este comentario, y que confunden aún más la indagación sobre la generación de fondos no exteriorizados.

El artículo 6º de esta ley fue modificado por la ley 26683 BO 21/06/11, incorporando en el inciso «J» los delitos previstos en la ley 24769, incluyendo el blanqueo de dinero proveniente de delitos tributarios, que es un dinero que proviene de actividades lícitas, que no tributó impuestos (dinero «negro»), equiparándolo con el blanqueo de dinero proveniente de delitos -como por ejemplo el narcotráfico, contrabando de armas, etcétera, provenientes de actividades ilícitas (dinero «sucio»).

Consideramos que lo expresado en este último inciso del Art. 9 es al solo efecto de la medición del monto del impuesto que queda amparado con el blanqueo, sin tener en cuenta los hechos y actos que se realizaron para generar ese activo no exteriorizado; la única salvedad, que expone esta ley, y en consonancia con el párrafo anterior, es que esos hechos y actos deben provenir de delitos e infracciones tributarias y no de los demás delitos contemplados en el artículo 6º de la ley de lavado 25246.

El origen generador de la tenencia de activos no exteriorizados, como vemos, puede tener nacimiento en diferentes y numerosos hechos y actos llevados a cabo por el contribuyente o por cualquier sujeto cuando no se encuentre registrado en la Administración.

Por último, una breve consideración con respecto a las administraciones provinciales. Al no poder indagarse sobre el origen de esos fondos, las administraciones provinciales deberán investigar, inspeccionar a los contribuyentes que se acojan a este blanqueo, si quieren determinar diferencias a favor de sus fiscos. Pues, por el solo hecho de exteriorizar esos activos ocultos, no podrán reclamarles a esos contribuyentes diferencias de impuestos, por entender que esas diferencias son generadas exclusivamente por omisión de ingresos.

Además, si se llegara a determinar diferencias por omisión de ingresos y este monto superara la condición objetiva de punibilidad, probablemente deberán abstenerse de denunciar penalmente al contribuyente en cuestión, por lo preceptuado en el inciso «B» del artículo 9 de la ley 26860.

Faltando poco tiempo para la finalización del plazo del régimen de exteriorización, en los que las expectativas de la adhesión a éste no han tenido muchos adeptos, sería conveniente que la Administración aclare todas estas dudas y situaciones planteadas, a los efectos de dar mayor certeza y seguridad a los contribuyentes sobre estas cuestiones tan sensibles, y poder lograr con éxito el objetivo buscado por la ley 26860, «canalizar recursos ociosos en manos del sector privado impulsando una mayor inversión….».

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