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El tratamiento de la AFIP como acreedor concordatario y su eventual exclusión del régimen de mayorías y/o inclusión en una categoría especial ha dado motivo a criterios disímiles que se han reeditado recientemente en sendos fallos de la Cámara Civil y Comercial de Segunda Nominación de la ciudad de Córdoba
, y de la Sala D de la Cámara Nacional de Comercio
.
Por un lado, el tribunal cordobés resuelve que la reglamentación tributaria de la AFIP implica un régimen diferenciado que impone la “adhesión” a sus condiciones económicas e implica una “autoexclusión” del régimen de mayorías.
Por el contrario, la Cámara Nacional afirma que las especiales condiciones económicas del plan de facilidades fiscal no permiten su exclusión, sino que lo que corresponde es su categorización específica para no afectar la solución preventiva.
Los argumentos del interesante y relevante debate hacen conveniente revisar puntualmente el fundamento de cada uno de los decisorios judiciales.
De la lectura del fallo “Santecchia SA Industrial y Constructora- Pequeño Concurso Preventivo- Hoy Gran Concurso Preventivo- Recurso de Apelación” se siguen las siguientes consideraciones:
a. En primer lugar, el Tribunal puso de relieve la necesidad de pronunciarse por primera vez sobre la petición de exclusión de voto del Fisco nacional, cuestión que hace a una vieja polémica tejida en el ámbito doctrinario y jurisprudencial que pone en tensión dos intereses públicos distintos, aunque ambos dignos de tutela jurisdiccional.
b. En segundo lugar, destacó que la reglamentación especial prevista mediante Resolución Nº 970/01, que en su Título III contiene una “Plan de facilidades de pago para contribuyentes en concurso preventivo” “Créditos privilegiados” y en su Título V “Tratamiento de los créditos quirografarios”, significa una notable evolución en la solución de los inconvenientes a los que se enfrentaba el concursado de cara al voto del Fisco. Empero, persisten algunas dificultades que derivan principalmente de la ausencia de facultades de negociación o transacción discrecionales de los funcionarios con el contribuyente concursado, y la imposición de ciertas pautas forzosas (vbgr. ausencia de quitas y mínimo de cuotas y amortización anual) que imponen una solución unívoca para un determinado acreedor público.
c. Como tercera cuestión, subrayó que la aplicación de la Resolución aludida genera algo así como una “categoría legal especial” que no está tipificada en el ordenamiento concursal pero que vendría impuesta por una norma particular (emanada del mismísimo acreedor fiscal) que impone obligatoriamente procedimientos propios de ofrecimiento, aceptación y cumplimiento del crédito (Alegría, Héctor, La relación Fisco-Concurso. LL – 2002 – E – 648).
d. Asimismo, enfatizó que, frente a este impedimento de negociación que se deriva de la reglamentación específica dictada por la autoridad fiscal, que torna prácticamente imposible cumplir con el paso previo que debe preceder al otorgamiento de la conformidad a la propuesta concordataria por parte de cualquier acreedor concurrente (expresión de la libertad de voto), poniendo en riesgo la salida concordataria, surgieron en la jurisprudencia diversas alternativas de solución a saber: i) la que propicia la interpretación de que la manifestación del deudor de acogimiento al plan de pagos suple la conformidad en los términos del art. 45, LC; ii) la que propicia que ante la realidad de que la AFIP está imposibilitada para otorgar expresa conformidad antes de la expiración del período de exclusividad, no queda otra solución que excluir su crédito en la base de cómputo del acuerdo preventivo (interpretación extensiva del art. 45, LC).
e. Desde otro costado, expresó que la normativa regula los planes de facilidades de pago para los contribuyentes concursados estableciendo los recaudos requeridos para los acreedores privilegiados (arts. 21 y 22) y para los quirografarios (arts. 39 a 43 Resolución Nº 970/01 reformada por RG 1903).
f. Además, entendió que de la lectura detenida de los arts. 39 a 43 de la Resolución N° 970/01 se desprende que el concursado tiene vedado negociar con el Fisco, contando como única salida la de “adherirse” a las exigencias reglamentarias que le establecen la imposibilidad de obtener quitas, de aplicar intereses por debajo del mínimo.
g. En consecuencia, manifestó que, en ese marco, la pretensión del deudor no apareció como perjudicial al derecho del Fisco de ejercer su legítimo derecho a prestar o no su conformidad; todo lo contrario, como el mecanismo para permitirle conservar en plenitud su derecho a ejercerlo en la forma y oportunidad que él mismo ha dispuesto, sin comprometer la salida concordataria del deudor.
h. Por último expresó que la circunstancia de que el Fisco haya dispuesto regímenes especiales de facilidades de pago, cuya efectivización deja condicionada a la homologación del acuerdo preventivo, alterando el orden del Estatuto concursal (primero se homologa y luego el Fisco otorga la moratoria), implica colocarlo en una situación diferente a los restantes acreedores que es prácticamente ajeno al acuerdo – puesto que no contribuye a formarlo.
III. La opinión del Tribunal nacional
Por el contrario, la Cámara Nacional de Comercio, en la causa “Comercial Mendoza SA –Concurso Preventivo”, fundó su resolución con las siguientes argumentaciones:
a) El “Tratamiento de los créditos quirografarios” en el Título V de la resolución 970/01 no subordina lo que allí se dispone a la previa obtención de una sentencia homologatoria de la propuesta de acuerdo. Dicho Título determina los requisitos que deberá reunir la propuesta de acuerdo “…a los efectos de considerar la posibilidad de prestar conformidad al mismo…” (art. 39).
b) La petición tendiente a obtener la respectiva conformidad deberá formalizarse “…con una antelación no inferior a treinta (30) días corridos a la fecha de vencimiento del periodo de exclusividad…” (art. 40), la cual podrá ser rechazada –por incumplimiento a las formas y requisitos exigidos– por los funcionarios pertinentes “…en cuanto a su conformidad para aprobar el acuerdo preventivo…”.
c) La facultad del organismo fiscal de rechazar el otorgamiento del plan para los créditos quirografarios (art. 40) no implica invalidar que se hubiera hecho en los términos del art. 20, inc. “a”, o sea, sin invalidar la petición de aprobación de un plan de facilidades de pago para los créditos privilegiados hecho de conformidad al Título III (art. 42).
d) La RG AFIP N° 970/01 establece cuáles son las pautas que debe reunir la propuesta de acuerdo de pago de los créditos fiscales de carácter quirografario, detallando la forma instrumental en que el concursado debe obtener la conformidad de la AFIP durante el periodo de exclusividad a los fines de lograr las mayorías del art. 45, LCQ.
e) Esa normativa indica, a las claras, la improcedencia de una exclusión de la AFIP a los fines del voto del acuerdo, pues expresamente preserva lo atinente a su “…conformidad para aprobar el acuerdo preventivo…”, lo que supone su permanencia en el elenco de acreedores votantes.
f) Pero a la vez condiciona la obtención de la aquiescencia del organismo fiscal computable a los fines de la doble mayoría del art. 45, LCQ, a que la propuesta respectiva respete ciertas pautas económicas muy especiales, a saber: a) no debe contener quita; b) debe aplicar, como mínimo, un interés del 0,50% mensual sobre saldo; c) no puede exceder, para su cumplimiento, el término de 96 meses; y d) debe prever el pago de tres cuotas al año, como mínimo y la amortización del capital de la deuda no inferior al 10% anual (art. 39).
g) El cumplimiento de las pautas económicas que determina el propio organismo recaudador, sin las cuales la obtención de su conformidad no es viable, lo coloca en un plano distinto del resto de los acreedores quirografarios a quienes, por hipótesis, el deudor concursado podría proponerles una propuesta de acuerdo de contenido diverso.
h) Por ende, la Cámara “nacional” con competencia “ordinaria” de la Ciudad de Buenos Aires, concluye afirmando que la solución se encuentra en la categorización del Fisco y, como el deudor había pedido la exclusión, dispone la creación “ex post” de una categoría especial, ordenando al juez de grado el dictado de una nueva resolución del art. 42 y el correspondiente período de exclusividad para la obtención de las conformidades.
IV. El debate
Sin lugar a dudas, de los resolutorios comentados se advierte la confrontación de los argumentos utilizados por ambos Tribunales, dando lugar a dos corrientes jurisprudenciales contrapuestas.
Por un lado, el Tribunal cordobés consideró que la solución no estriba en forzar la ley concursal con una interpretación extensiva o analógica de los supuestos de exclusión de voto previstos por el art. 45, ley 24522, sino en disponer la exclusión de la AFIP en razón de que la normativa fiscal apunta a dejar al crédito fiscal fuera de las negociaciones concordatarias, art. 1071, CC, eliminando toda posibilidad negociadora del deudor concursado.
Por el contrario, la Cámara Nacional entiende que si bien la RG 970/01 establece cuáles son las pautas que debe reunir la propuesta de acuerdo de pago de los créditos fiscales de carácter quirografario, esta normativa no impide la obtención de la conformidad, por lo que no corresponde su exclusión de la base de cómputo, debiendo crearse una categoría especial para no afectar la solución preventiva.
De allí la necesidad de buscar pautas o de establecer criterios que nos conduzcan a la solución más adecuada.
V. Análisis
V. 1. El esquema legal de la RG 970/01
Toda la problemática planteada en los fallos comentados gira en torno a las disposiciones contenidas en la RG de la AFIP 970/01 y sus modificatorias, y si devienen violatorias del régimen previsto en materia concursal.
Así, conviene recordar que en su art. 1 dispone que: “Los contribuyentes y responsables y/o sus representantes legales que obtuviesen la homologación de acuerdos preventivos, originados en la tramitación de concursos preventivos, podrán ingresar las deudas relativas a determinadas obligaciones impositivas y a recursos de la seguridad social, devengadas con anterioridad a la fecha de presentación en concurso preventivo, y los accesorios de dichas deudas devengados a partir de la homologación del acuerdo hasta la consolidación, conforme al régimen especial de facilidades de pago que se establece en la presente resolución general. Podrá acogerse el contribuyente concursado a los planes de facilidades de pago regulados en el Título III del presente régimen, en caso de que la homologación del acuerdo preventivo hubiese sido acordada a un tercero, conforme al procedimiento y limitaciones previstos en el artículo 48 y concordantes de la Ley Nº 24.522, y su modificatoria, y en la presente resolución general (1.1.).”
A su vez, cuando la normativa regla los planes de facilidades para los contribuyentes que se encuentran en concurso preventivo, puntualmente establece en el art. 21
y 22 los recaudos requeridos para la aprobación de planes de facilidades en el caso de créditos privilegiados”.
A su vez, para el caso de tratamiento de créditos quirografarios la cuestión está tratada en los art. 39 a 43 de la RG 970/01
hoy con la modificación introducida por la RG 1903
.
Como se advierte, de la simple lectura de las condiciones estipuladas en los artículos reseñados, la formulación de una propuesta a la AFIP es en realidad una “adhesión” a sus condiciones.
En efecto, la entidad fiscal establece las condiciones económicas de la propuesta en los arts. 39 y 40, tanto para la concursada como para los eventuales “cramdistas”, en la eventual etapa de “concurrencia” del art. 48, lo que a la postre implica la imposición de sus planes de pago.
Ahora bien, resulta relevante destacar que la aceptación del plan de pagos no es obligatoria para la entidad fiscal, y los llamados “jueces administrativos” (
Es más, los arts. 40 y 43 son meridianamente claros cuando puntualizan que, aun en caso de no obtenerse las conformidades del resto de los acreedores para el acuerdo preventivo, ni el deudor ni eventualmente los terceros “cramdistas” quedan exceptuados del trámite requerido por la AFIP.
En una palabra, la reglamentación fiscal ante la situación concursal estipula un plan de facilidades, según sus propias condiciones y su propio régimen administrativo, desplazando al sistema concursal.
Por el contrario, la legislación concursal legitima al deudor y/o cramdistas, según la etapa concordataria, a formular las propuestas, y abre un período de negociaciones con la finalidad de sanear o reorganizar la empresa; de allí la “convocatoria a todos los acreedores” por causa o título anterior.
Se trata de articular el proceso universal y negociar el concordato que analizará el juez concursal al momento de la homologación.
Nada de esto le interesa al Fisco que ordena concurrir ante sus oficinas y por sus propios trámites, ante sus autoridades y bajo sus condiciones: dicho derechamente, “escapa del concurso” y de la propia autoridad de la ley concursal. Dicho nuevamente con énfasis: establece su propia ley.
De esta forma no se tutela el erario público y, mucho menos, se combate la evasión fiscal.
Sólo reglas de equidad tributaria pueden construir un esquema legal que conduzca a la finalidad de asegurar el bienestar general.
En una palabra, tal como lo señala Alegría(6) , el ordenamiento tributario no contempla ninguna facultad de negociación para el deudor y constituye una alternativa de pago que se impone con parámetros establecidos por el ente fiscal.
Dicho derechamente, aparece una “categoría legal” de un acreedor que pretende prevalecer sobre el régimen concursal, autoexcluyéndose aun de las facultades superhomologatorias del órgano jurisdiccional.
VI. 1. La capacidad de negociación
De lo que venimos exponiendo se advierte un primer aspecto que corresponde destacar, una vez más, y es que la normativa fiscal impide todo tipo de negociación, por lo que la categorización o no de este tipo de créditos deviene “inane”, o sea, “inútil e innecesaria”, pues a la entidad fiscal no le interesa prestar su conformidad sino el sometimiento a sus reglas por parte del concursado.
De allí, el “formalismo” del criterio de la Cámara nacional que, con un exceso de “conceptualismo”, construye una argumentación “teórica” despegada de la realidad ignorando las máximas de experiencia que sustentan la interpretación de la ley y, específicamente, su aplicación al caso concreto.
Es más, la categorización “ex post facto”, es decir, creada oficiosamente por el propio tribunal ordenando al juez de grado que dicte la nueva resolución del art. 42 y extienda el período de exclusividad, demuestra el sometimiento del ordenamiento concursal a la reglamentación infraconstitucional y de tercer grado de la entidad fiscal, sin advertirse, también oficiosamente como correspondía, la violación de la jerarquía normativa, art. 31 de la Carta Magna.
En una palabra, el deudor concursado no tiene otra alternativa que no sea adherir a este tipo de plan de facilidades para cumplir con el Fisco nacional, lo que implica la existencia de “una norma exorbitante” de derecho público, que resulta palmariamente inconstitucional por “desviar indebidamente”, énfasis añadido, la finalidad del concurso preventivo, violentando el art. 1071, CC, y afectando la pirámide del art. 31 de la Carta Magna.
En esta línea, hemos destacado
que, en términos prácticos, el ordenamiento tributario requiere ineludiblemente la conformidad del Fisco nacional en deudas tributarias y ahora previsionales, de conformidad a la RG 1705 del 26/7/04, debiéndose asumir todo el monto de la acreencia insinuada.
Por ello, en su oportunidad sostuvimos la inconstitucionalidad de esta normativa que viola el derecho de defensa, art. 18, CN, al no permitir al concursado ejercer adecuadamente sus derechos, so riesgo de no obtener las conformidades necesarias para la existencia de acuerdo.
También se ve afectado el principio de verdad real, art. 28, CN, por cuanto importa “
Dicho de otro modo, este tipo de exigencias no se condice con un Estado de Derecho, pues el Estado Nacional no puede socavar derechos subjetivos, so pretexto de asegurar la recaudación fiscal.
Por otra parte, aun cuando uno de los interesados sea el propio Estado Nacional, el principio de igualdad impide que se lo trate de manera diferente de la de los demás acreedores, y la sola condición de persona de derecho público no es justificativo “
En esta línea, cuando el propio art. 43, Res. 970, modificada por Res. 1903, impone la “obligatoriedad” del plan de facilidades, más allá de la eventual existencia de acuerdo, vacía de contenido cualquier tipo de categorización.
En definitiva, la entidad estatal propone el cobro de su acreencia de modo compulsivo, siempre sin quita, invirtiendo los roles de la insolvencia y exigiendo la “adhesión” al régimen tributario sin ningún tipo de condicionamientos.
Una conducta que justifique la inclusión del pasivo quirografario fiscal en la base de cómputo de las mayorías concordatarias, lisa y llanamente impide el acuerdo ante la imposibilidad de negociación, dejando sin sustento el sentido y finalidad del acuerdo preventivo.
En rigor, para la AFIP la situación de insolvencia sólo justifica el dictado de un régimen particular en orden a articular un plan de facilidades, al que cabe “adherir” sin ningún tipo de observaciones, pero que se impone al deudor concursado.
La regulación de la entidad fiscal consuma abiertamente una conducta “abusiva” y contraria al régimen concordatario, tal como hemos explicado.
El abuso del derecho es manifiesto, de conformidad con el art. 1071, CC, intentando justificarse una conducta de la AFIP que no puede tener respaldo jurisdiccional, so pretexto del carácter taxativo del art. 45, LC, como si el ordenamiento concursal no estuviera subordinado también a las directrices centrales de todo el sistema jurídico que imponen el ejercicio regular de los derechos.
En efecto, el abuso del derecho constituye un estándar jurídico que sanciona el ejercicio irregular del derecho que pretende justificar una conducta lícita, pero que, por el exceso del propio interesado, se convierte en ilícita.
Así, como señala Alterini
al explicar el abuso del derecho expresa que “…existe un acto ilícito… pero no un acto ilícito típico, sino un acto ilícito abusivo que es una especie dentro del género, porque en el acto ilícito común… la trasgresión es franca, es a cara descubierta: se viola el derecho subjetivo ajeno…; en cambio, en el ejercicio abusivo del derecho, la trasgresión es solapada: bajo la máscara de una facultad, se exorbita; se invoca una facultad determinada y se va más allá de ella…”.
En realidad, no es un problema de género y especie, como parece traslucir la afirmación del maestro Alterini, y la conceptualización del abuso del derecho, luego de una histórica polémica, tiene su propia caracterización, tal como lo hemos explicado en otras oportunidades
.
El abuso del derecho se incorpora en nuestro Código en el título relativo a los hechos ilícitos, pero ello no significa que esta cuestión importe identificación categorial o relación de género a especie.
Por el contrario, el abuso supone un comienzo legítimo, es decir, la persona ejercita un derecho del cual es titular pero con desviación de los propósitos contraviniendo los fines sociales y económicos del negocio jurídico
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En una palabra, se trata de un ejercicio irregular, antifuncional y antisocial del derecho, aun cuando también se introduce en esta figura el exceso de los límites impuestos por la buena fe, la moral y las buenas costumbres.
Por ello, en el ámbito concursal, la negociación concordataria se sustenta en la libertad, tanto del deudor para proponer como de los acreedores para aceptar o no la oferta concordataria, de conformidad con la capacidad productiva de la empresa, tal como lo ha ratificado recientemente la Corte Suprema en “Arcángel Maggio” y la misma Cámara Nacional en “Editorial Perfil”.
Las regulaciones fiscales que establecen la conducta del deudor concursado y de los terceros “cramdistas” y que prestablecen el plan de facilidades, inmodificable cualquiera sea la situación concursal, contradicen derechamente la finalidad del concurso preventivo, es decir, los fines que el legislador tuvo al articular esta vía de saneamiento empresario.
En esta inteligencia, la directiva de razonabilidad que sustenta cualquier ejercicio regular de los derechos alcanza tanto al deudor como a los acreedores y con mayor razón al mismo Estado, aun cuando se trate de sus organismos recaudadores, que no pueden afectar, con reglamentaciones prestablecidas, la finalidad del ordenamiento concursal.
De nada sirve aquí la prueba del máximo esfuerzo: el Fisco debe cobrar en forma diferenciada de los demás acreedores, pretendiendo prevalerse de una suerte de “posición privilegiada” que, justamente, debería conducir a políticas de fomento de las empresas en crisis y nunca a “imposición de planes predeterminados”.
De esta forma, el fundamento de la exclusión de la AFIP no se encuentra en el art. 45 del estatuto concursal, sino en el art. 1071, CC. En rigor, no se trata de una exclusión dispuesta judicialmente sino de una “autoexclusión” del propio acreedor fiscal, que establece unilateralmente cuál es el régimen legal al que deben someterse los concursados para obtener su “benevolencia”.
Así, aunque el acreedor sea el Estado, a través de su entidad recaudadora, la sola condición de persona de derecho público no justifica una reglamentación contraria a la finalidad concordataria, pues también estamos frente a derechos y garantías asegurados por la Carta Magna que no pueden ser alterados por los poderes constituidos, bajo pena de invalidez constitucional.
En efecto, la categorización ordenada por la Cámara Nacional carece de consecuencias jurídicas para el Fisco, pues el propio texto del art. 43, Res. 970, modificada por Res. 1903, impone la “obligatoriedad” del plan de facilidades, más allá de la eventual existencia de acuerdo.
De esta forma, el cobro de su crédito que pretende la entidad estatal es a todas luces compulsivo, y le impide al deudor efectuar cualquier tipo de negociación, exigiendo la “adhesión” al régimen tributario sin ningún tipo de condicionamientos.
En fin, una reglamentación y consecuente conducta absolutamente injustificable y contraria al régimen concursal.
En síntesis, para la AFIP la situación de insolvencia sólo habilita el dictado de un régimen particular, en orden a articular un plan de facilidades, al que sólo cabe adherir, sin ningún tipo de observaciones, y que, por ello, se impone al deudor concursado.
Desde esta atalaya, las exigencias contenidas en las reglamentaciones fiscales, analizadas en la especie, no se condicen con un Estado de Derecho, pues pretenden habilitar una conducta “abusiva” de la entidad fiscal y, a la postre, socavan el ordenamiento concursal, el debido proceso, el derecho de los concursados, de los demás acreedores y la propia finalidad del estatuto concordatario, deviniendo inconstitucional por violar la pauta de “razonabilidad”, art. 28, CN.
En definitiva, la resolución de la Cámara Nacional en lo Comercial, al considerar menos gravoso establecer una “categorización diferenciada” que la “exclusión de voto del ente Fiscal”, desvirtúa el instituto concursal, imponiendo al deudor una “fórmula concordataria” que le impide todo tipo de negociación y, además, en clara violación del principio de igualdad entre los acreedores ■
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