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En efecto, tanto en el ámbito provincial como municipal, era común que los gobiernos locales regularan un plazo mayor de cinco años a los fines de la prescripción de las acciones judiciales para reclamar el pago de impuestos, tasas o contribuciones. Sobre todo en los municipios se prevén plazos y modos de cómputos donde la prescripción en materia impositiva puede extenderse hasta quince o veinte años desde que la deuda es exigible. Ello sucede cuando los fiscos locales prevén un plazo de prescripción para ejercer las facultades de determinación de la obligación tributaria en cabeza de cada contribuyente y, a partir de producida ésta, contemplan el comienzo de otro plazo, que es el que se aplica a la prescripción de las acciones judiciales para reclamar la deuda determinada. En general, la jurisprudencia, siguiendo a Giuliani Fonrouge, ha entendido que este plazo debe entenderse siempre unificado o como plazo común y que no se puede disociar (1).
Actualmente, tienen establecido un plazo de prescripción decenal Chubut (art. 64 de la ley n° 12.622) y Misiones (art. 102 del Código Tributario Provincial). Un caso curioso es el de Tierra del Fuego que instituye un plazo de 10 años pero sólo para el impuesto inmobiliario. Otras provincias, copiando el método utilizado por la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, legislan un plazo quinquenal de prescripción para los contribuyentes inscriptos y un plazo decenal para los no inscriptos.
Por lo general, son los municipios los que prevén un plazo de prescripción decenal. O, cuanto menos, establecen la misma diferencia apuntada en el párrafo anterior entre contribuyentes inscripto y no inscriptos, a los efectos de la prescripción. .
La cuestión en torno a cuál es el plazo aplicable a la prescripción de los tributos provinciales y municipales ha suscitado grandes discusiones y ha generado en la doctrina y la jurisprudencia tres posturas bien definidas.
Por una parte, se encuentran quienes opinan que la prescripción en materia tributaria, al ser un aspecto de la obligación tributaria, es un instituto inherente a la potestad pública de imponer tributos. Como consecuencia de esta tesitura, se desprende que el plazo de prescripción de las acciones para determinar el impuesto y exigir su pago (que deben entenderse unificados), depende de lo que establezca cada Estado provincial o municipal, según el caso.
Según esta doctrina, la potestad legislativa de los gobiernos locales no se agotaría con la creación de los tributos, sino que comprendería también la capacidad para establecer los medios tendientes a procurar su cobro (2).
Fundamentan su posición en el hecho de que las provincias conservan sus facultades tributarias y en el carácter «autónomo» del derecho tributario.
Quienes asumen esta posición justifican el establecimiento de plazos mayores por los gobiernos locales en el elevado volumen de deudas que manejan.
Unas de las principales críticas efectuada a los enrolados en esta teoría es que el Estado actualmente cuenta con sistemas informáticos que permiten conocer en forma inmediata quién es el titular de la cuenta, cuánto se adeuda y desde cuándo, etcétera. Además, sostienen que permitir un plazo tan prolongado para el ejercicio de la acción, amparando la desidia del acreedor, perjudica al contribuyente, toda vez que en virtud de los intereses se convierten en deudas imposibles de pagar. Pero, lo que es peor, perjudica también al erario público, ya que no se recaudan en tiempo y forma las sucesivas obligaciones con vencimiento periódico (3).
Por suerte, esta postura no ha prosperado, ya que si se admite que cada municipio legisle en materia de prescripción de sus tributos (entre otras cuestiones regladas por el derecho de fondo), se generaría un caos normativo, habida cuenta de que en la actualidad existen cerca de dos mil entes municipales.
Otra de las posiciones en torno al plazo del instituto analizado es la de aquellos que, si bien consideran que la prescripción en materia tributaria no puede ser reglada por las provincias o los municipios, ya que es una institución del derecho de fondo, interpretan que el plazo aplicable es el decenal.
Aquí se pueden encontrar dos subcorrientes. Primero, la que sostiene que la prescripción es la decenal porque estamos en presencia de obligaciones personales, cuyo plazo de prescripción es el previsto en el artículo 4023 del Código Civil, salvo que las leyes locales establezcan uno menor. Así lo sostiene el profesor Giuliani Fonrouge. Dicho autor cita, entre otros, el fallo de la Cámara Comercial, Sala B, en autos «OSN c/ Corp. Transporte», del 30/11/62, publicado en ED 6-247 (Ver Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 7ª edición, pág. 614).
La otra subcorriente, que también defiende el plazo decenal de prescripción, sostiene que si la ley nacional puede alterar, para ciertos tributos o dadas ciertas circunstancias, el plazo común de prescripción previsto en el Código Civil fijando uno mayor, las provincias también pueden hacerlo. Ello, siempre y cuando, a tal fin, respeten los parámetros tenidos en cuenta por el Congreso de la Nación.
En definitiva, sostienen que en la medida en que el plazo de prescripción establecido en la legislación local no supere el previsto por el Estado nacional para el cobro de un tributo similar, no resulta posible considerar que la provincia ha violentado el deber de adecuación a la legislación nacional uniforme impuesto por el art. 75, inc.12, de la Constitución nacional.
Explican que ello es así dado que si la Nación, por ciertas circunstancias, consideró necesario ampliar el plazo de prescripción previsto en el Código Civil, seguramente las provincias se encuentran en similar situación. Por lo que negar esta facultad al gobierno local atenta contra elementales razones de igualdad (4).
De esta tesitura se desprende que no son inconstitucionales las legislaciones provinciales o municipales cuando contemplan un plazo de prescripción para las tasas no mayor a 10 años o cuando prevén dicho plazo para los contribuyentes no inscriptos.
Por último, se encuentran quienes sostienen que el plazo de prescripción que se aplica a estas cuestiones es el quinquenal y que los gobiernos locales no pueden establecer otros superiores. Fundamentan su posición sobre la base de que la prescripción es un instituto de derecho de fondo y de orden público. Por ende, su regulación compete en forma exclusiva al Congreso de la Nación en virtud del art. 75 inc. 12 de la Carta Magna. Pero, a diferencia de la postura anterior, consideran que al tratarse de vencimientos periódicos, corresponde la aplicación del plazo quinquenal establecido por el art. 4027, inc. 3, del Código Civil y que las provincias no pueden apartarse de dicho término.
En tal sentido, verbigracia, se expidió el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, al considerar que el término de la prescripción aplicable a la acción emergente del derecho a cobrar tributos es el quinquenal, previsto en el art. 4027, inc. 3, del Código Civil. Doctrina que asentó en autos «Fisco de la Pcia. de Córdoba c/ Llosa», sentencia n° 49, del 29/05/96, LL. 1996-1229, y en «Kodak Argentina SAIC c/ Municipalidad de Córdoba – Contencioso Administrativo – Plena Jurisdicción – Recurso de casación», sentencia n° 163, del 30/10/01.
Esta es la postura que adoptó en «Filcrosa SA» la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmando que a los gobiernos locales les está vedado fijar plazos de prescripción, conforme los artículos 5, 31 y 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, ya que reglar sobre esta materia es atribución exclusiva del Congreso, por ser la prescripción un medio de extinguir las obligaciones (art. 3947, Código Civil), por lo que corresponde aplicar el plazo de prescripción previsto en el art. 4027, inc. 3, del Código Civil.
Como bien se explica en el fallo comentado, en realidad la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya había afirmado que en materia de prescripción resultan aplicables las disposiciones del Código Civil (5). En efecto, el Tribunal cimero supo sostener que el plazo de prescripción de la acción de repetición de tributos pagados sin causa o por error, no puede ser más breve que el determinado por el art. 4023 del Código Civil (6).
Igual criterio ha sostenido el Tribunal cimero en torno a los privilegios, considerando que la cuestión de la preferencia de los créditos sobre el producido de la liquidación de determinados bienes de un deudor puede ser sólo regida por el derecho común, aunque entre los deudores se encuentren los Estados nacional, provinciales o municipales (7).
A los fines de aclarar los conceptos contenidos en el fallo comentado, cabe observar que si bien en «Filcrosa SA» lo discutido era el término de prescripción de una «tasa municipal», el máximo Tribunal nacional habla de la prescripción de los tributos; por lo tanto, comprende la prescripción de los impuestos, tasas y contribuciones. A su vez, el Tribunal hace referencia a tributos legislados por los gobiernos locales, comprendiendo dicha expresión tanto a las provincias como a los municipios.
Ahora bien, conforme se desprende de la postura mayoritaria de los miembros de la Corte, a los gobiernos locales les está prohibido legislar en materia de prescripción. Al respecto, cabe precisar que lo referente a materia de prescripción no solamente comprende lo relativo al plazo. Por lo contrario, debemos entender que cuando la Corte se refiere a que a los gobiernos locales les está vedado legislar en materia de prescripción, dicha prohibición se extiende a lo relativo al modo de cómputo del plazo y a las causales de suspensión e interrupción de la misma.
Una de las consecuencias más importantes sobre el tema, especialmente con relación al modo de cómputo del plazo, es que el mismo comenzará a correr desde que la deuda es exigible y no desde el 1 de enero posterior al vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen (tal como es previsto en la mayoría de las leyes fiscales locales). Cabe advertir que esta tesitura ya tuvo recepción jurisprudencial en la provincia de Córdoba. En efecto, en tal sentido se ha pronunciado la Cámara Civil, Comercial y en lo Contencioso Administrativo de 1ª Nom. de la ciudad de Río Cuarto, en autos «Laboratorios Armstrong SAIC (hoy Ivax Argentina SA) c/. Municipalidad de Río Cuarto», sentencia del 23/5/03). Dicho Tribunal sostuvo: «El plazo quinquenal de prescripción para la obligación de pagar la Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios (…) debe computarse, para cada período fiscal, a partir del día en que debía presentarse la respectiva declaración jurada, fecha en que era posible determinar la existencia de una deuda fiscal o un crédito a favor del contribuyente, fruto de los anticipos que pagará durante el año de devengamiento».
Por último, es importante hacer notar que tal como sostuvo la CSJN en autos «Héctor Sandoval c/. Provincia del Neuquen», y lo repite en el fallo comentado, a los gobiernos locales no sólo les está vedado legislar en materia de prescripción, sino también prohibida toda regulación en los aspectos sustanciales de la relación entre acreedores y deudores, cuestión en la que deben atenerse a lo legislado por los Códigos de fondo ya que, al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la primacía de las leyes del Congreso y la necesaria limitación en el dictado de normas que las contradigan (8).
Es decir, la doctrina asentada en estos autos no se agota en la prescripción.
* Abogado (UNC), especialista en Derecho Tributario.
** Abogada (UNC)
1) «Kodak Argentina SAIC c/ Municipalidad de Córdoba – Contencioso Administrativo – Plena Jurisdicción – Recurso de Casación», sentencia n° 163, 30/10/01.
2) En tal sentido resolvió, por ejemplo, el a quo en la causa comentada.
3) Tal postura es compartida en el fallo «Filcrosa SA» por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Igual criterio asumió la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de Mar del Plata, por sentencia del 4/9/97, en autos «Hearne, Tomás Eduardo c/. Mar del Plata Automóvil Club -Ejecución hipotecaria», en relación con la prescripción liberatoria del impuesto inmobiliario de la Provincia de Buenos Aires.
4) Tal tesitura es la que propugnan en el fallo comentado los ministros Enrique Santiago Petracchi y Juan Carlos Maqueda.
5) Fallos 176:115, 183:143, 193:231, 203:274, 226:727, 276:401, 293:427.
6) En igual sentido, Fallos 183:143, 193:231, 200:444, 203:274, 276:401, 285:209.
7) Fallos 209:787, 212:587, 220:202, entre otros.
8) Fallos 320:1344. En igual sentido se expidió en Fallos 226:727, 235:571, 275:254, 311:1795, entre otros.
