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En el 2012, la Provincia de Córdoba creó mediante la ley 10081 (1) la denominada “tasa vial provincial”. A ella quedan sujetos todos los usuarios efectivos o potenciales de la red caminera provincial en oportunidad de consumir o adquirir combustibles líquidos y gas natural comprimido dentro del territorio provincial. El monto es un importe fijo que se establece sobre cada litro de expendio o metro cúbico y su cuantía varía según el tipo de combustible de que se trate.
El destino de lo recaudado es el de retribuir la prestación de servicios que demande “el mantenimiento, conservación, modificación y/o mejoramiento de todo el trazado que integra la red caminera provincial” (art. 1), así como también la modificación, mejoramiento de las obras existentes, e inclusive la construcción de nuevas obras (2).
Este tributo ha generado discusiones doctrinarias respecto a su encuadre. Actualmente se encuentra cuestionado a nivel jurisdiccional.
La tasa constituye una especie del género tributo, su hecho generador está determinado por el desarrollo de una actividad estatal individualizada en la persona del contribuyente.
La Corte ha sostenido reiteradamente que al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (3).
Desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso (4), se resista a su prestación (5), no tenga interés en él (6), obtenga la prestación de ese servicio de manera privada e incluso cuando la prestación del servicio le cause un perjuicio, ya que el servicio tiene en miras el interés general.
Respecto a su recaudación, se sostiene que debe guardar una razonable proporción con el costo total del servicio efectivamente prestado (7). Esto no implica necesariamente una equivalencia exacta, ya que muchas veces ésta es imposible de determinar, sino simplemente una aproximación al costo de la prestación del servicio respecto del contribuyente.
Nuestro Máximo Tribunal ha dicho que “la tasa es una categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado” (8).
En contraposición a la tasa, al impuesto se lo define como el tributo exigido sin contraprestación alguna. La tasa es un tributo vinculado a una actividad estatal, mientras que el impuesto es no vinculado. Es decir, el impuesto no se cobra para retribuir la prestación de un servicio o la realización de una actividad determinada, sino que se establece con la finalidad de solventar los gastos generales del Estado. Se trata de un impuesto cuando el producido del tributo se destina cubrir los gastos que genera la prestación de servicios indivisibles o que benefician a toda la comunidad.
Esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica o doctrinaria: es operativa y desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno. Así el art. 9 inc. b) de la ley de coparticipación federal excluye a las tasas retributivas de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos (9).
Adviértase la relevancia de la distinción para la figura que estamos analizando: si es una tasa retributiva de servicios efectivamente prestados, está excluida de la prohibición de analogía. En cambio, si se trata de un impuesto sólo será válido si no es análogo a los nacionales coparticipables.
Resulta cada vez más habitual, tanto a nivel provincial como municipal, que la denominación de los tributos no se corresponda con sus verdaderas características o notas tipificantes (10).
De hecho, en el decreto reglamentario de la tasa vial, al realizar una defensa de este nuevo tributo, lo designa como “un sistema de peaje indirecto” (11).
Esta práctica tiene un objetivo indisimulable: intentar generar confusión para escapar de la prohibición que pesa sobre los Estados locales de crear tributos análogos a los nacionales distribuibles (12).
La forma jurídica adoptada al legislar el gravamen debe responder a la sustancia que contiene. No pueden ignorarse los requisitos técnicos y jurídicos que hacen a la identidad del tributo.
Resulta esclarecedora la opinión de Geraldo Ataliba, quien afirma que es necesario estar a la verdadera naturaleza de las distintas categorías tributarias, más allá de la caprichosa o arbitraria designación que les haya atribuido el legislador. Es decir, la designación no otorga entidad al tributo. Lo importante no son los “rótulos” sino las características del tributo.
El mismo autor indica que “puede suceder que haya una impropiedad técnica en la elección de determinado
Que un tributo sea designado como tasa no implica nada. Puede ser tasa o no serlo, más allá de la denominación que elija el legislador. Un tributo no sigue la suerte del nombre que se le dé. No será tasa tan sólo porque así se lo haya denominado; lo será si su verdadera sustancia es la de ese tributo. En consecuencia, en la ley 10081 tenemos un tributo denominado tasa, al cual el propio Estado le asigna la calidad de contribución especial (peaje indirecto), pero que en realidad tiene todas las notas y características legales de un verdadero impuesto.
El Estado provincial, mediante el decreto reglamentario de la tasa vial (14), realiza una defensa del tributo creado. Sus argumentos son:
a) La tasa vial no es un impuesto, porque retribuye específicamente los servicios previstos en el art. 1 de la ley que la establece.
b) Se incorporó al presupuesto general de la Provincia del año 2012 el Programa 527 “C.E. Obras con Financiamiento de Tasa Vial Provincial Ley Nº 10.081.
c) Lo recaudado por la tasa vial no irá a rentas generales, sino a una cuenta específica. Ello permitirá precisar el importe que ingresa por este concepto y el seguimiento de su asignación específica.
d) La tasa vial es un sistema de peaje indirecto.
e) El decreto-ley 505/58 (creación de la Dirección Nacional de Vialidad) y la ley de impuestos a los combustibles no tuvieron por finalidad favorecer a los comerciantes expendedores de nafta y otros combustibles líquidos, sino promover el adelanto de la red vial del país.
f) Esta tasa se sustenta no sólo en criterios de constitucionalidad sino en una razón de necesidad y conveniencia pública.
Pues bien, cabe refutar lo siguiente:
a) Los servicios a que se refiere la supuesta tasa (15) no son divisibles. Son actividades estatales que generan un beneficio a la comunidad íntegra. En consecuencia, no estamos ante una tasa sino ante un impuesto.
b) Quienes pagan este tributo son los consumidores de combustibles líquidos y GNC. Es a éstos a quienes la ley de coparticipación federal busca preservar de la doble o múltiple imposición, no a los expendedores.
c) Que se haya creado una cuenta específica no impide que los fondos sean derivados a actividades ajenas a los servicios estatales aludidos por la ley que crea la tasa. En efecto, la ley de presupuesto provincial dispone que los remanentes de fondos con asignación específica pueden ser asignados a rentas generales (art. 36).
d) Se entiende que razones de necesidad y conveniencia pública no pueden dar sustento a la creación de un tributo que resulta contrario a normas de jerarquía superior así como también a los compromisos asumidos por las provincias.
Resulta claro entonces que esta “tasa vial” es un impuesto con un ropaje jurídico inadecuado. Esta supuesta tasa en realidad solventa servicios públicos indivisibles (imposibles de fragmentar en unidades de uso o de consumo), que benefician a toda la sociedad, y hace recaer el peso económico de ellos únicamente sobre aquellos contribuyentes que sean usuarios efectivos o potenciales de la red vial provincial. Ello produce en una notoria desigualdad.
Veamos este dato concreto: conforme a la cuenta de inversión presentada en abril de 2013 ante la Legislatura Provincial, sólo un 12% de lo recaudado por la tasa vial fue ejecutado en obras (16). Y bien, el Presupuesto General de la Provincia del año 2013 (17), en su artículo 36, faculta al Poder Ejecutivo a transferir a Rentas Generales los remanentes de recursos acumulados al 31 de diciembre de 2012, en cada una de las cuentas especiales de recursos con asignación específica, entre ellas la de la tasa vial. Por consiguiente, como en 2012 solamente se ejecutó aproximadamente el 12% de lo recaudado, el Ejecutivo presumiblemente destinó el resto a solventar los gastos generales. Es decir, el monto recaudado en exceso del costo del servicio podría haber sido utilizado para soportar servicios y actividades distintos a los previstos por la tasa, provocándose de tal modo un beneficio general (18).
La Ley de Coparticipación Federal prohíbe la analogía para evitar la doble imposición interna.
La Corte en un reciente fallo, siguiendo a Dino Jarach, señaló que la analogía no requiere necesariamente la completa identidad de los hechos imponibles o las bases imponibles: basta la coincidencia sustancial de los tributos (19).
En consecuencia expresa que habrá analogía cuando se den las siguientes hipótesis:
a) Definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles locales con los nacionales.
b) Definiciones de los hechos imponibles locales más amplias que comprendan los tributos nacionales.
c) Definiciones más restringidas de los hechos imponibles locales que se encuentren comprendidas por los tributos nacionales.
d) Adopción de bases de medición sustancialmente iguales, más allá de una diferente definición de los hechos imponibles.
No es relevante que no coincidan los contribuyentes o responsables de los tributos. El nudo está en que haya coincidencia sustancial de los hechos imponibles o de las bases de medición. Como podrá advertirse a esta altura, el tributo analizado es claramente análogo al impuesto al Valor Agregado y al impuesto sobre la transmisión de combustibles líquidos. Existe una coincidencia sustancial en los hechos imponibles: todos gravan el consumo o adquisición de combustibles líquidos y gas natural comprimido. Ésta es su materia imponible.
Atento al marco normativo vigente, la tasa vial es contraria no sólo a la Ley de Coparticipación Federal, sino también a las restricciones establecidas por la ley de impuesto a la transferencia de combustibles líquidos, el Estatuto de la Dirección Nacional de Vialidad y el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. Ello determina que sea inconstitucional por vulnerar normas de jerarquía superior (art. 31, CN) y por afectar el derecho de propiedad (art. 17, CN) al establecer una doble imposición que la ley pretende evitar. Por lo tanto, la analogía de la tasa vial con el IVA y el ITC genera estos conflictos normativos:
Suponiendo por un instante que la tasa vial fuera efectivamente una tasa, ella igualmente sería inconstitucional por ser irrazonable. Damos fundamentos:
a) Es irrazonable solventar un servicio público indivisible y hace recaer el peso económico de dicha prestación únicamente sobre aquellos contribuyentes que consumen combustibles líquidos o gas natural comprimido. Estos últimos soportan la manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta desigualdad (22).
b) El importe de esta “tasa” no es proporcional al costo del servicio. Se admite la necesidad de que, al tratarse de una “tasa”, la recaudación total guarde alguna relación con el costo del servicio público efectivamente prestado como contrapartida por el Estado local (23).
Proponemos las siguientes:
a) La tasa vial es un impuesto encubierto: su producido solventa servicios públicos indivisibles que benefician a toda la comunidad.
b) Este tributo vulnera la igualdad: hace recaer el peso económico de servicios públicos indiscriminados y generales únicamente sobre determinados contribuyentes.
c) Es un gravamen sustancialmente análogo al IVA y al impuesto sobre las transferencias de combustibles líquidos. En consecuencia es un tributo inconstitucional por violar la prohibición de analogía contenida en la ley de coparticipación federal, de orden jerárquico superior, vulnerándose de tal modo la supremacía prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional.
d) Asimismo, afecta otras tres leyes nacionales: (i) la ley nacional Nº 23966, que crea el impuesto a la transferencia de combustibles líquidos y señala que “no se pueden establecer impuestos similares”; (ii) el decreto-ley 505/58, de creación de Vialidad Nacional, por el cual las provincias adherentes renunciaron a establecer gravámenes locales sobre combustibles líquidos; (iii) el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento de 1998, por el cual Nación y Provincias se comprometieron a derogar los impuestos provinciales específicos que graven la transferencia de combustibles.
e) Incluso concediendo que estuviéramos ante una verdadera tasa, ella sería inconstitucional no sólo por violar el decreto-ley 505/58, al cual adhirió la provincia, sino también por ser irrazonable■
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*) Abogado. Adscripto Derecho Procesal Civil y Derecho Tributario (Fac. Derecho y Cs. Sociales, UNC).
1) B.O., 31/8/12.
2) Cfr. Art 2 de la ley provincial 8555 vigente que regula el régimen legal de la Dirección de Vialidad.
3) Fallos 332:1503. “Laboratorios Raffo S.A v. Municipalidad de Córdoba”.
4) CCAT CABA, “Central Puerto S.A. c/ GCBA”, 28/9/2006.
5) Fallos: 251:222, “Municipalidad de San Lorenzo v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales”.
6) Fallos: 251:50, “S.A Frigorífica Cía. Swift de La Plata v. Nación Argentina”.
7) Fallos: 319:2211 ,”Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL c/ Municipalidad de Puerto Tirol”.
8) Fallos: 326:4251 ,”Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo”.
9) Fallos 332:1503.
10) Un claro ejemplo del uso indistinto de las denominaciones está dado por el Código Tributario Municipal de la Ciudad de Córdoba que en su artículo 8 establece que “Las denominaciones empleadas en este Código y demás ordenanzas tributarias para designar los tributos, tales como “contribuciones”, “tasas”, “derechos”, “gravámenes” o “impuestos” o cualquier otra similar, deben ser consideradas como genéricas, sin que impliquen caracterizar los tributos ni establecer su naturaleza jurídica”.
11) DR 1605/12, publicado en el B.O. el 28/12/2012.
12) Art 9 inc b) de la ley 23548: “Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.”
13) Ataliba, Gerardo, Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, p. 164-167.
14) DR 1605/12, publicado en el B.O. el 28/12/2012.
15) El mantenimiento, conservación, modificación y/o mejoramiento de todo el trazado que integra la red caminera provincial, la modificación, mejoramiento de las obras existentes, e inclusive la construcción de nuevas obras.
16) Cuenta de inversión relativa al Programa 527 de Jurisdicción 1.50, Ministerio de Infraestructura, de “Obras con Financiamiento de Tasa Vial Provincial Ley Nº 10.081” presentada por el Ejecutivo ante la Legislatura y publicada en el B.O. el 18/6/2013.
17) Ley Provincial Nº 10116, publicada en el BON, el 26/12/2012.
18) Lo decimos en modo condicional ya que no se rindieron cuentas respecto al destino de los remanentes de lo recaudado con la tasa vial.
19) CSJN, “Pan American Energy LLC Sucursal Argentina c/ Provincia de Chubut y otro (Estado Nacional) s/ acción declarativa de certeza”.
20) La Provincia de Córdoba adhirió al régimen de coparticipación mediante la ley Nº 7679, publicada en el BO el 20/7/1988.
21) Cfr. CPCE Córdoba, Dictamen Técnico sobre la Tasa Vial en la Provincia de Córdoba, 22/12/12.
22) Fallos: 312:1575, “Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán”, voto de Belluscio.
23) Fallos: 319:2211 ,”Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL c/ Municipalidad de Puerto Tirol”
