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A modo de introducción, es atinado recordar que por imperio de la ley Nº 24.977 de Régimen Simplificado o Monotributo, todos los profesionales con ingresos anuales iguales o inferiores a $ 36.000 fueron impedidos, a partir del mes de noviembre de 1998, de revistar como Responsables no Inscriptos en el IVA, debiendo hacerlo a partir de entonces como Responsables Inscriptos o bien dentro del mentado Régimen de Monotributo. Así resulta de los artículos 2do. de la ley 24.977; 27 del decreto 885/1998 – reglamentario de la mencionada norma – y 64 de la resolución general (AFIP) Nº 619, normas según las cuales sólo pueden optar por la condición de Responsables no Inscriptos las personas físicas que ejerzan profesiones que requieran título universitario habilitante, siempre que sus ingresos anuales sean superiores a $ 36.000 y que a su vez no superen los $ 144.000. Adicionalmente a tales disposiciones, el criterio oficial sobre esta problemática fue exteriorizado en el dictamen de la Dirección de Asuntos Técnicos de la AFIP (DGI) Nº 53/1999 (del 19/7/99, publicado en el Boletín Impositivo Nº 31, página 321), cuyos términos prácticamente no hacen más que reiterar los conceptos citados.
Sin lugar a dudas, uno de los aspectos más conflictivos a los que dio lugar la introducción del denominado “Régimen Simplificado” y que surge además muy nítidamente del repaso del marco normativo referido, fue que por su intermedio se concretó la inopia de los principios más trascendentes que informan al Derecho Tributario. Al considerar precisamente que se veían afectadas garantías constitucionales, numerosas asociaciones de profesionales optaron por presentar acciones de amparo a partir de las cuales no sólo se obtuvieron medidas cautelares innovativas favorables sino que además llegaron a concretarse sentencias que, ingresando al fondo del litigio, reconocieron la inconstitucionalidad de todo el régimen.
Entre los variados argumentos que se sostuvieron, probablemente es común en todos los planteos destacar lo paradójico que resulta que quienes exteriorizan una menor capacidad contributiva (aquellos que facturen hasta $ 36.000 anuales), sean los que deban soportar las consecuencias económico-tributarias más severas (el pago de una cuota mínima mensual), mientras que para quienes obtienen ingresos superiores (entre $ 36.000 y $ 144.000 anuales), se admite la posibilidad de seguir revistiendo la condición de Responsables no Inscriptos, no sujetos en principio, por ende y como tales, al pago del mentado compromiso periódico.
Probablemente la primera de las acciones de amparo fue precisamente la del Colegio Público de Abogados porteño, actualmente comentada. A ésta posteriormente se incorporaron como actoras el Consejo de Profesionales en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, el de Ingeniería Civil y muchas otras organizaciones profesionales, mientras que en forma independiente iniciaron acciones semejantes la Federación Argentina de Consejos de Profesionales en Ciencias Económicas y la mayor parte de consejos y colegios profesionales del país.
En el caso “Tachella, Mabel A. c. AFIP (DGI), s/Acción de Amparo”, la CSNJ, en sentencia del 10/10/02, tuvo por primera vez oportunidad de expedirse sobre la Ley de Monotributo rechazando un amparo individual promovido por una abogada, al interpretar que ésta no había podido demostrar la existencia de un perjuicio concreto. La difusión de este pronunciamiento llevó a emitir numerosas opiniones conforme a las cuales ligeramente se sostuvo que “la Corte falló por la constitucionalidad del monotributo”. Si bien esto es cierto en el recordado caso “Tachella”, debemos poner de resalto dos consideraciones elementales: recordar que en nuestro sistema jurídico las sentencias no tienen efecto sino tan sólo para las partes sometidas al proceso, por un lado, mientras que por el restante, en el caso concreto comentado medió una diáfana orfandad probatoria por parte de la profesional que impetró la acción constitucional. Esto nos lleva a concluir que la generalización indicada no es correcta.
Más adelante, el máximo tribunal
Empero, enfatizamos que, contrariamente a lo decidido en “Tachella”, en la causa “Colegio de Abogados de la Capital Federal” (CSJN, 7/10/03), el tribunal cimero no se llegó a expedir sobre el núcleo del tópico sino que tan sólo se limitó a rehusar la legitimación de la mencionada entidad deontológica sobre la base de un aspecto meramente procesal, justamente el de la legitimación. Indudablemente, las consecuencias que se derivarán del precedente examinado son inconmensurables, superando con holgura la trascendencia jurídico-económica inherente al caso en sí mismo. Estas permiten, por ejemplo, anticipar el rechazo de numerosas acciones similares donde la defensa de los intereses constitucionales también se procuró a través de entidades intermedias. Nos referimos, en resumen, no sólo a los amparos y medidas similares impetrados con motivo de la Ley del Monotributo, sino a prácticamente todas las acciones colectivas que en el ámbito – no exclusivamente tributario – luego le sucedieron, destacando las relacionadas al problema del ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias. La suerte ya está echada, por así abreviarlo, o al menos así parecen haberlo interpretado los tribunales inferiores, los que, con fundamento en idénticas razones a las argüidas por la Suprema Corte nacional – ausencia de legitimación procesal – vienen decidiendo en consecuencia. Verbigracia, la Sala “A” de la Cámara Federal de Córdoba, en fecha 15/10/03, acaba de revocar la resolución del Juzgado Federal Nº 1 de la ciudad de Córdoba que había concedido la medida cautelar demandada por el Colegio de Farmacéuticos de la Provincia de Córdoba respecto del ajuste por inflación impositivo, al dilucidar la inexistencia de legitimación procesal (Expte. Nº 85-C-2003).
Regresando al pronunciamiento referenciado, para así resolver la Suprema Corte se basa, en razón de la “brevedad”, en dos decisorios anteriores. Uno de ellos es “Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos” (CSJN, 26/08/03)(1), causa sobre la cual regresaremos más adelante, y la restante es “Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia” (Fallo C-1592XXXVI). Como ya apuntamos, antes de conocerse estas decisiones de la Corte los tribunales inferiores, en general, resolvieron favorablemente todos los planteos de similar naturaleza; con todo, en las causas “Federación Médica Gremial de la Capital Federal” (CNACAF, Sala V, 14/7/99) y “Granaderos Quinteros, Sofía del Valle” (CNACAF, Sala I, 6/7/99), los pronunciamientos que se obtuvieron fueron convenientes al Fisco Nacional. En forma opuesta se destacaron las sentencias “Colegio Público de Abogados de la Capital Federal” (20/4/99), “Defensor del Pueblo de la Nación” (fallo del 7/3/00, revocado por la CSJN en sentencia del 21/8/03) y “Consejo Profesional de Agrimensura” (7/3/00), todos de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en Materia Contencioso-Administrativa federal.
Como hemos manifestado, los fallos de la CSJN en cuestión se refieren a la ley 24.977 que, respecto de profesionales con ingresos iguales o inferiores a $ 36.000 anuales, debían, a partir de 11/98, revistar en el IVA como responsables inscriptos o en el monotributo, si hubieran ejercido la opción respectiva. Contemplando en primer término que el máximo tribunal no se expidió sobre el fondo del asunto, la situación ha quedado planteada como al principio, esto es, como si ninguna de estas acciones judiciales hubiese sido incoada jamás. Por lo tanto, deberíamos analizar las distintas realidades posibles según la determinación que, en cada opción, pueda haber adoptado el contribuyente. Una de ellas se dará con los responsables que desde el inicio mismo de puesto en rigor el régimen simplificado concretaron la opción de asumir la condición de monotributistas. En este supuesto, no hay ninguna consideración que tenga sentido sostener pues su situación fiscal es irrebatiblemente correcta. De igual modo, quienes se inscribieron en el IVA como RI, nada deberán hacer más que continuar cumpliendo sus compromisos fiscales de igual forma (exteriorizando débitos y créditos fiscales en forma periódica, e ingresando, en su caso, la diferencia pertinente). Sin embargo, buena parte de los profesionales con ingresos iguales o inferiores a $ 36.000 anuales, alentados justamente por las acciones de amparo impetradas por sus representantes, decidió revistar como RNI en el IVA. En tal sentido, debe distinguirse ahora entre el profesional que desee regularizar su situación fiscal y aquel otro que decida defender su posición a través de un pronunciamiento judicial, hipótesis en la cual, desde ya, le será indefectible accionar en forma particular.
Respecto de aquellos que deseen regularizar su situación fiscal, podrán hacerlo como RI en el IVA o como sujeto del monotributo. Si bien, en este último caso, la ley manda hacer una opción especial, debe considerarse que la misma no fue realizada en función de los amparos presentados, por lo que parecería prudente que la Administración Federal de Ingresos Públicos decretara un nuevo plazo de alcance general para formalizar tal opción. De así resolver, el profesional debería encuadrarse en la categoría correspondiente y determinar su contingencia total, con la abrumada carga del cómputo de intereses resarcitorios, si bien descontamos que éstos deberían ser dispensados frente a la inexistencia de mora culpable. En este acaecimiento, recordamos que para los profesionales el pago del monotributo no sustituye el aporte al régimen de autónomos en aquellos casos donde éste resulte exigible (no lo es, por ejemplo, para todos los profesionales que hayan resuelto aportar a las Cajas de Previsión Social provinciales correspondientes a la entidad deontológica que los nuclea. Están en esta situación, verbigracia, los profesionales en ciencias económicas y de la salud de Córdoba, entre otros) por lo que, si no se da esta suposición, también debería regularizarse el mencionado compromiso previsional. Si, por otra parte, el profesional decide regularizar su situación fiscal pero como RI en el IVA, debería, a los efectos de determinar su infortunio fiscal, practicar la liquidación del gravamen sobre la base de sus ingresos obtenidos desde el mes de noviembre de 1998 hasta la actualidad. En ambos supuestos se impone necesariamente el dictado de un régimen de consolidación de deudas que otorgue un instrumento idóneo para la gran cantidad de profesionales que se encuentran en esta situación, ya que los montos en cuestión, sumados a los elevados intereses, los colocarán seguramente frente a la imposibilidad práctica de pago. Para nuestro consuelo, al momento de escribirse estas líneas el PEN ha difundido, aunque no oficialmente, que no exigirá las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al precedente bajo examen. Es de destacar, a la postre, que los amparos y las declaraciones de inconstitucionalidad dispuestos por sentencias judiciales de primera instancia y ratificados luego por las cámaras federales, sumados a la censurable demora de la CSJN para resolver el tema (alrededor de tres años), amerita sobradamente dicho desenlace.
Por último, queda por analizar la situación de aquellos profesionales que, revistando como RNI en el IVA, decidan seguir en tal situación (lo cual sólo sería viable hasta el mes de diciembre de 2003, si la anunciada reforma a la Ley del IVA se concreta). Ante ello, la Administración deberá proceder a determinar de oficio su situación fiscal, en cuyo caso deberá estarse a lo dispuesto en el conocido procedimiento de determinación de oficio previsto en los artículos 16, siguientes y concordantes de la ley 11.683 de Procedimientos Tributarios. Si esta situación no pudiese llegar a evitarse, pronosticamos enormes conflictos ya que de antemano, al tratarse de planteos de inconstitucionalidad, la AFIP (DGI) hará caso omiso a los reclamos. Lo propio acontecerá en sede del Tribunal Fiscal de la Nación, contemplando que al organismo le está vedado pronunciarse sobre la materia. Con lo que la única vía para intentar revertir esta cuestión será la de la Cámara Contencioso-Administrativa Federal, por medio del conocido recurso de revisión y apelación limitada, el que se prevé sea concedido exclusivamente con efectos devolutivos.
Reiteramos: todo el problema merece una solución diferente que haga privilegiar el sentido común y la sensatez.
Probablemente sea en esta causa donde la Corte señala el camino que luego recorrerían sus decisiones ulteriores. Por este motivo consideramos válido detenernos a comentarla. En tal orden de interpretación, en autos “Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos c/Estado Nacional s/acción de amparo” (CSJN, 26/8/03,
Empero, disconforme, la AFIP interpuso el recurso extraordinario, el que es concedido por la alzada. En el recurso extraordinario los representantes del Estado Nacional aducen que la CSJN es competente, habida cuenta que se halla en juego la interpretación de normas de derecho federal y que, además, lo resuelto por el a quo es arbitrario porque se apoya en argumentos inconsistentes ya que no se ha acreditado ni siquiera mediante indicios la afirmación que sustenta la posición de la actora en cuanto a que quienes menos ganan se hallan en una peor situación frente al Fisco que aquellos que, por tener una facturación superior a $ 36.000, al poder optar por ser RNI ante el IVA, gozan de una ventaja fiscal. Insiste, en este sentido, en que la vía escogida no resulta idónea para tratar el planteamiento realizado, ya que debe atenderse la situación tributaria de cada contribuyente, sin que puedan extraerse consecuencias generales. Así, puntualiza que, en autos, no ha existido prueba alguna sino que, por toda demostración del daño alegado, se ha tenido como válida una pericia contable realizada en otro juicio y sobre la cual no le fue dado opinar. Por último, advierte que la cuestión debatida en autos posee gravedad institucional, habida cuenta de que excede el interés meramente individual de las partes y afecta al sistema tributario federal y a la recaudación de los ingresos estatales.
De los múltiples agravios impetrados por la recurrente, la Corte consideró que un orden jurídicamente lógico impone examinar, en forma previa, el relativo a la legitimación que ha esgrimido el colegio actor para actuar en nombre de sus asociados, puesto que, de carecer de tal requisito común, se estaría ante la inexistencia de un “caso”, “causa” o “controversia”, en los términos del art. 116 de la Carta Magna, que tornaría imposible la intervención de la Justicia por medio de la acción de amparo, resultando carente de sustento y, por ende, arbitrario, un decisorio sobre el fondo en tales condiciones. En tal ilación, el tribunal cimero comienza por recordar que es doctrina del tribunal que el recurso extraordinario es procedente, aun tratándose de cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal, en los supuestos en que las conclusiones de los jueces presentan vicios que las descalifican a la luz de la doctrina sobre la arbitrariedad de sentencias (Fallos: 311:696 y 880). Ello es preciso, a pesar de que en el presente recurso sólo se cuestiona este extremo en forma sumamente escueta. En este orden de pensamientos, cabe indicar que, como lo recordó el Ministerio Público en los dictámenes recogidos en Fallos: 306:893 y 322:528 -entre otros-, desde antiguo se ha declarado que no compete a los jueces hacer declaraciones generales o abstractas porque es de la esencia del Poder Judicial decidir colisiones efectivas de derechos (Fallos: 2:253; 24:248; 94:444; 94:51; 130:157; 243:177; 256: 103; 263:397 y muchos otros).
Así, ya desde sus inicios (confr. Fallos: 1:27 y 292), el tribunal negó que estuviese en la órbita del Poder Judicial de la Nación la facultad de expedirse en forma general sobre la constitucionalidad de las normas emitidas por los poderes Legislativo y Ejecutivo (Fallos: 12:372; 95:51 y 115:163). Ello es así pues -como lo afirmó en Fallos: 242: 353- el fin y las consecuencias del control encomendado a la Justicia sobre las actividades ejecutiva y legislativa suponen que este requisito de la existencia de “caso” o “controversia judicial” sea observado rigurosamente para la preservación del principio de la división de poderes, según lo expone el juez Frankfurter con fundamento en la jurisprudencia norteamericana (341 US 149).
Es por tales motivos que el art. 2° de la ley 27 preceptúa que la Justicia nacional nunca procede de oficio y sólo ejerce jurisdicción en los casos contenciosos en que es requerida a instancia de parte. Así ha sido entendido en invariable doctrina, según la cual “si para determinar la jurisdicción de la Corte y de los demás tribunales de la Nación no existiese la limitación derivada de la necesidad de un juicio, de una contienda entre partes, entendida ésta como ‘un pleito o demanda en derecho instituida con arreglo a un curso regular de procedimiento’, según el concepto de Marshall, la Suprema Corte dispondría de una autoridad sin contralor sobre el gobierno de la República y podría llegar el caso en que los demás poderes del Estado le quedaran supeditados con mengua de la letra y del espíritu de la Carta Fundamental” (Fallos: 156:318; 227:688; 245:552; 322:528, entre muchos otros). En esta inteligencia de la cuestión, la existencia de un “caso” o “causa” presupone la de “parte”, es decir, de quien reclama o se defiende y, por ende, la de quien se beneficia o perjudica con la resolución adoptada al cabo del proceso. En este orden de ideas, ha expresado la Suprema Corte en Fallos: 322:528, considerando 9°, que, como lo ha destacado acertadamente la jurisprudencia norteamericana, “al decidir sobre la legitimación, resulta necesario determinar si hay un nexo lógico entre el status afirmado [por el litigante] y el reclamo que se procura satisfacer”, el cual “resulta esencial para garantizar que [aquél] sea una parte propia y apropiada que puede invocar el Poder Judicial federal” (“Flash v. Cohen”, 392 US 83) y, en definitiva, como fue señalada por el juez de la Corte Suprema de los Estados Unidos, Antonin Scalia, a fin de preservar al Poder Judicial de la sobrejudicialización de los procesos de gobierno
A lo dicho cabe agregar que, como también lo ha sostenido el tribunal cimero en reiteradas oportunidades (Vr. Gr., Fallos: 311:1435, considerando 5° –
En conclusión, el principio indicado surge de la jurisprudencia norteamericana, que también requiere una controversia definida, concreta, real y sustancial, que admita remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo, entendida como diferente de una opinión que advierta cuál sería la norma en un estado de hecho hipotético. Este principio fue reiterado por el tribunal en Fallos: 316:1713 y 320:1556 y 2851, así como en sendos dictámenes de esta Procuración General en las causas C.782.XXXV. “Carbone, Miguel y otros c/ Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación s/ acción de amparo” y -la ya citada- “Casime”. En el sub judice, la actora -que es un colegio que reúne a los profesionales en la fonoaudiología en la provincia de Entre Ríos, vale recordarlo- invocó estar investida de facultades para representar a sus asociados, quienes -dice- por tener una facturación que, en el año, no supera los $ 36.000, han sufrido o pueden sufrir, en forma inminente, las consecuencias gravosas de la aplicación de un régimen tributario desventajoso con relación al resto de los contribuyentes que, por superar dicho monto, pueden permanecer como responsables no inscriptos frente al IVA, razón por la cual pretende la declaración de inconstitucionalidad de las normas supra indicadas.
Ello así, la CSJN estima que, contrariamente a lo alegado por dicha parte y a lo decidido implícitamente por el
Aprecia, en tales condiciones, que la actora ha puesto sobre el tapete una cuestión relativa al respeto del principio de capacidad contributiva y de la igualdad ante el impuesto de cada uno de los contribuyentes que puedan resultar alcanzados por las disposiciones en crisis. Tales derechos, parece obvio remarcarlo, son patrimoniales, puramente individuales, cuyo ejercicio y solicitud de tutela corresponde, en exclusiva, a cada uno de los potenciales afectados y, por lo tanto, fuera del ámbito de la ampliación de la legitimación que ha realizado la citada norma constitucional. En este orden de ideas, señaló la Suprema Corte que el colegio amparista no ha actuado tampoco en defensa de derechos y obligaciones que incumban exclusivamente a los fonoaudiólogos por su condición de tales, o en procura de justicia frente a disposiciones que regulen esa actividad profesional en exclusiva, supuesto en que, en todo caso, gozaría de una mejor posición para actuar ante la Justicia, si su ley de creación y sus normas estatutarias así lo facultaran. Como quedó dicho, lo hizo sólo con relación a derechos individuales de parte de sus asociados en su calidad de contribuyentes, supuesto que, a su juicio, demuestra un
Ha expresado el tribunal en Fallos: 321:1252, considerando 25, que admitir la legitimación en un grado que la identifique con el “generalizado interés de todos los ciudadanos en el ejercicio de los poderes de gobierno”, deformaría las atribuciones del Poder Judicial en sus relaciones con el Ejecutivo y con la legislatura y lo expondría a la imputación de ejercer el gobierno por medio de medidas cautelares. Y agregó que la protección de los contribuyentes o de los ciudadanos, dada su base potencialmente amplia, es precisamente el tipo de influencia que en una democracia debe ser utilizada ante las ramas del gobierno destinadas a ser sensibles frente a la actitud de la población, modalidad de naturaleza política a la que es ajeno el Poder Judicial. Es claro, en mi concepto, que tal supuesto equivaldría a una acción popular, a una defensa abstracta de la legalidad, inadmisible en nuestro ordenamiento federal.
Lo aquí expuesto no implica, claro está, adelantar juicio alguno sobre la constitucionalidad de las normas criticadas ni menoscabar el derecho de cada habitante de la Nación para acudir al amparo jurisdiccional cuando se vean lesionados o restringidos ilegalmente sus derechos constitucionales de modo que exija reparación (vgr. si quien está legitimado demostrase algún derecho subjetivo afectado por el RS o por las categorías opcionales ante las cuales lo ha colocado la nueva regulación; o bien, un palpable menoscabo en su derecho al respeto de la igualdad y de la capacidad contributiva). Así lo ha sostenido el tribunal, desde antiguo, cuando el desenvolvimiento de los poderes políticos afectó esas garantías y sin que esa protección haya implicado ejercer, por sí mismo, las facultades de otro poder (Fallos: 179:98; 185:12; 194:428; 195:250; 310:991; 312:451 y 321: 1252, entre muchos otros), situación que, como queda dicho, no guarda relación con la examinada en este dictamen.
Por las razones hasta aquí desarrolladas, el tribunal se exime de considerar los restantes agravios introducidos en el recurso extraordinario del Fisco Nacional, ya que devienen inoficiosos frente a la solución que se propone. Por lo tanto, resuelve que cabe dejar sin efecto la sentencia en crisis en todo cuanto fue materia de recurso extraordinario. Por análogos fundamentos se decide la causa comentada y otras similares, verbigracia, “Confederación Farmacéutica Argentina c. AFIP” (7/10/03); “Colegio de Escribanos de la Capital Federal c. Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos” (7/10/03), etc.
La reforma constitucional de Paraná, al revitalizar la acción de amparo, previó en el art. 43 de la Carta Magna que en el marco de la citada vía procesal, el juez puede declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva de derechos constitucionales. Precisamente, en el citado artículo 43 de la Constitución Nacional se identifican dos categorías de amparo: el individual y el colectivo, destinado este último a la tutela de cualquier forma de discriminación, de los derechos que protegen el ambiente, la competencia, el usuario o el consumidor, abarcando también los “derechos de incidencia colectiva general”. También extiende la legitimación para accionar por la defensa de tales derechos, además del afectado directo, al Defensor del Pueblo y a las asociaciones destinadas a tal fin.
Resulta útil recordar las exposiciones del convencional Díaz quien, cuando se refiere a este tema, señala que el segundo párrafo del art. 43 “no limita el derecho reconocido a toda persona, como se estipula en el primero. Solamente expande a otro tipo de sujetos la posibilidad de acceder a la protección de la tutela en determinadas materias y sujetos específicos”. Es superlativo en este punto, asimismo, la exposición del convencional Barcesat, quien propuso la incorporación de la palabra “también” en el segundo párrafo analizado, “cuando se mencionan quiénes quedan habilitados para el reclamo y para la l
