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Entre los modos anormales de extinción de las obligaciones encontramos la llamada «prescripción liberatoria», esto es, la liberación del deudor en términos positivos por efecto de la inacción del acreedor en la gestión del cobro de su crédito. La norma del art. 3947, CC, expresamente establece: «Los derechos reales y personales se adquieren y se pierden por la prescripción. La prescripción es un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el transcurso del tiempo». Decimos en términos positivos, pues el efecto de este instituto es privar al acreedor de las acciones legales reconocidas por la ley para intentar el cobro de su crédito, sin perjuicio de la subsistencia de la deuda, pero sólo como una obligación cuyo cumplimiento reposará en la voluntad del deudor – obligación natural –. En este sentido, G. A. Borda, señala: «La prescripción es la extinción de un derecho (o, para hablar con mayor precisión, la extinción de las acciones derivadas de un derecho) por su abandono por el titular durante el término fijado por la ley» ( G. A. Borda, «Tratado de Derecho Civil argentino. Obligaciones II», Editorial Perrot, pág. 8). Las obligaciones tributarias no escapan a la naturaleza de las obligaciones del derecho privado; en consecuencia, también a ellas les es aplicable el principio de la extinción por el transcurso del tiempo (1). Como bien señala Villegas, este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto periodo de tiempo (2).
Ya en el marco de la regulación concreta del instituto en cuestión, el Código Tributario Provincial contempla en el art. 90 la prescripción de las obligaciones impositivas y, en igual sentido, en el orden nacional la Ley de Procedimiento Tributario, en su Capítulo VIII. Hasta aquí, entonces, no existen dudas de que las obligaciones tributarias también prescriben y ello está expresamente contemplado en los cuerpos normativos respectivos, se trate de tributos nacionales o provinciales, según el caso.
Ahora bien, la prescripción de las obligaciones tributarias, cuando se trata de tributos provinciales o municipales, ¿puede ser regulada por los Estados locales, o es materia delegada a la Nación en virtud del art. 75, inc. 12, CN. En este sentido, y concretamente en lo que se refiere al instituto que tratamos, Quiroga Lavié señala que la prescripción, que regula la extinción del derecho, es materia del Congreso de la Nación y que la caducidad de las acciones, por tratarse de materia procesal, es competencia de las provincias (3). Esta es la posición mayoritaria en la doctrina; por lo tanto, si reconocemos la identidad de naturaleza entre las obligaciones del derecho civil y las del derecho tributario, como lo señala Giannini, y aunque estas últimas puedan ser legisladas por las provincias y/o municipios en ejercicio del poder no delegado (art. 5, 75 inc. 2 y 12, contrario sensu, 121 y 123, CN) deberíamos concluir en el sentido de la prohibición constitucional de las provincias para legislar en materia de prescripción. Sin embargo, debemos remarcar que la cuestión adquiere ribetes de un conflicto de superposición de potestades o facultades entre los gobiernos locales y el Gobierno Federal sólo cuando los plazos fijados por la norma local no se compadecen con los establecidos por el ordenamiento común de las obligaciones, que en nuestro sistema positivo reconocemos, en este aspecto, en el C. Civil, pues de no ser así, aquél se diluye en una discusión dialéctica sin contenido práctico. Pasando en limpio lo dicho, decimos que no está en tela de juicio la competencia de las provincias y municipios –en este último caso, originaria o derivada, según los distintos autores– de establecer tributos, pues se trata de facultades reconocidas en la Carta Magna (art. 75, inc.2), pero el ejercicio de dichas facultades reconoce un límite en el terreno de la legislación común que es materia delegada por las provincias a la Nación; por consiguiente, si consideramos el instituto de la «prescripción de las obligaciones» materia de derecho común, los Estados locales no pueden regular a su respecto. En otras palabras, las provincias y municipios están legitimados para crear o establecer y recaudar tributos de la naturaleza autorizada por la CN y en los límites de su territorio, pero no están facultados para regular su prescripción, o por los menos de hacerlo de manera incompatible con el derecho común.
En un reciente fallo (4), el máximo tribunal de nuestro país, en voto dividido, resolvió un planteo concerniente al tema que tratamos en el sentido de negar a los gobiernos locales la facultad de legislar en materia de prescripción. Entre los argumentos y conceptos para sentenciar en ese sentido expresó:
a) La prescripción es un instituto general del derecho, común al derecho público y privado, y en virtud de lo dispuesto por el citado art. 75, inc. 12, el legislador se encuentra facultado para establecer el régimen general de extinción de acciones por prescripción; b) El instituto de la prescripción es una de las facetas del régimen general de las obligaciones, el que fue delegado por las provincias a la Nación para asegurar una ley común para todos sus habitantes; la delegación trae como consecuencia la imposibilidad de las provincias y sus municipios de dictar leyes incompatibles con lo dispuesto por los códigos de fondo; c) Resulta indispensable establecer un necesario y razonable equilibrio entre las facultades de las provincias para crear impuestos y las de la Nación para establecer en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones; d) La aplicación de la legislación civil al ámbito del derecho tributario resulta admitida por la Corte, porque esta disciplina no está al margen de la unidad general del derecho ni es incompatible con los principios del derecho civil; e) Con referencia a la extinción de las obligaciones impositivas por prescripción (desidia del acreedor y consiguiente liberación del deudor por el transcurso del tiempo), no existen motivos que justifiquen su consideración de manera diferente a las de otras obligaciones.
Como se advertirá de los conceptos vertidos, el criterio de la CSJN es claro en la dirección de considerar la prescripción como un instituto del derecho común y, como tal, ajeno a la jurisdicción legislativa de los gobiernos locales, resultando entonces inconstitucional cualquier regulación de dicha materia por parte de las provincias o municipios en la medida en que contraríe lo establecido por la legislación común.
Reconociendo que se trata de un caso particular dictado por un tribunal de segunda instancia, lo hemos traído a colación a fin de confrontar los criterios que nos permitan dar nuestra opinión, valorando los argumentos de ambas posiciones. Así, la Cámara 4a. en lo Civil y Comercial de Córdoba, revocando la sentencia de primera instancia en autos: «Fisco de la Provincia c/ Sociedad Goy Widner y Cía. SA – Ejecutivo» (5), sostuvo que en materia de prescripción son de aplicación las normas específicas del CTP y que, en virtud de ello, el término de aquélla debe empezar a computarse desde el día 1 de enero del año siguiente al del vencimiento de la obligación (art. 91, inc. b, del citado cuerpo legal). Es importante destacar que este pronunciamiento se puede interpretar como contrario a la doctrina del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Córdoba, que en los autos «Fisco de la Provincia de Córdoba c/ Federico Llosa –Apremio. Rec. de revisión», sentencia 49, 25/5/96 (LLC, 1996–1229), entre otros argumentos, expresó que las provincias pueden crear obligaciones de pagar tributos, pero todo lo demás, en especial las formas de extinción de dichas obligaciones, se rigen por el Código Civil conforme lo disponen los art. 75, inc. 12 y 31, CN. Sin perjuicio de ello, como se advierte del reciente fallo de la Cámara 4ª en lo Civil y Comercial de Córdoba, no sólo son facultades de las provincias fijar el plazo de la prescripción, sino también la determinación del momento a partir del cual comienza a correr el término de la misma.
El art. 4027 inc. 3, CC, establece la prescripción de cinco años para toda obligación que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos. Esta previsión es la que, en principio, resulta compatible con las obligaciones tributarias que, por lo general, se pagan por año o períodos más cortos. Por su parte, el art. 56 de la ley de Procedimiento Tributario Nacional NC 11.683 prevé que las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de los impuestos prescriben a los cinco años cuando se trata de contribuyentes inscriptos o no inscriptos sin obligación de hacerlo; en otros términos, para los casos de comportamiento regular y legal de los contribuyentes, que es el que nos interesa a los fines del presente. Finalmente, el art. 90 inc. b, CTP, contempla la prescripción por el transcurso de cinco años de la facultad de la Dirección para promover la acción judicial a efectos del cobro de la deuda tributaria. Hasta aquí se advierte una concordancia – no casual – entre las normas del CC y las particulares de los ordenamientos tributarios, tanto de orden nacional como provincial, lo cual aborta cualquier polémica respecto a la pertinencia o no de los Estados locales para regular y legislar sobre el instituto en cuestión. Sin embargo, la cuestión no es tan clara cuando nos adentramos en el tema relativo al momento en que comienza a computarse el término de la prescripción; en tanto el CC expresa que la prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación (art. 3956, CC), mientras que las normas tributarias (art. 57, ley 11.683 y 91 inc. a, puntos 1 y 2 del CTP) establecen que el término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero del año siguiente en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de las declaraciones juradas e ingreso del gravamen, para ambos ordenamientos, o del año que se produzca el hecho imponible generador de la obligación tributaria respectiva, cuando no mediare obligación de presentar declaración jurada, en el caso del CTP.
Es evidente que el momento a partir del cual comienza a computarse el término de la prescripción puede modificar sustancialmente su plazo, pues no es lo mismo que el término comience a correr desde la fecha del vencimiento de la obligación o de su título, que si ello ocurre recién el 1º de enero del año siguiente en que se opere dicha circunstancia. Para ser prácticos, según la normativa de la ley 11.683 en el Impuesto a las Ganancias correspondientes al año 2001, la declaración jurada e ingreso del gravamen debe realizarse, según el caso, antes de julio del año 2002, y la prescripción comienza a correr desde el 1 de enero del año 2003; mientras que si nos guiáramos por la legislación del CC, la prescripción debería comenzar a partir del vencimiento de la obligación, esto sería, antes o a partir del mes de julio del año 2002, según se trate de personas físicas o jurídicas. Entonces, según sea la normativa que se aplique, el plazo se extiende en forma considerable y, paralelamente, la posibilidad del Fisco de cobrar sus acreencias. Cabe remarcar que en los tributos de orden provincial o municipal se verifica la misma circunstancia y, lógicamente, los mismos efectos.
Así planteadas las cosas, y retomando el tema de las facultades de los Estados locales para legislar sobre materia de prescripción, se impone preguntarnos si el límite lo constituye la determinación de los plazos prescriptivos, o si aquél se extiende a lo relativo al momento en que debe comenzar su cómputo.
Según nuestra modesta opinión, partiendo de la prohibición constitucional que pesa sobre las provincias para legislar en materia de prescripción, entendemos que habilitarlas para determinar el momento a partir del cual comienza a correr el término de la prescripción no es ni más ni menos que autorizar por vía indirecta legislar sobre la prescripción misma, pues ya hemos visto cómo se puede alterar el plazo prescriptivo a partir de la regulación del momento de su inicio. En consecuencia, consideramos que la limitación de las facultades de los gobiernos locales para legislar en materia de prescripción también debe extenderse, por imperio de una coherencia y lógica de razonamiento, a lo relativo al momento a partir del cual aquélla comienza a correr.
Ratificamos la idea de que el instituto de la prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, pilares básicos del ordenamiento jurídico (6). Por ésta, entre otras razones, entendemos que el criterio fijado por la CSJN es acertado al interpretar el art. 75, inc. 12, CN, en el sentido de que los gobiernos locales no tienen facultades para regular sobre materia prescriptiva de las obligaciones, aunque se trate de carácter tributario. Esto no implica negar las potestades originarias de las provincias, ni el carácter de autónomo del derecho tributario, pues éste, como cualquiera otra rama del derecho, deben necesariamente abrevar y reposar en una base jurídica común, que constituye el ordenamiento jurídico de una nación. En este sentido, con sabiduría señala Trotabas: «De ello resulta que debe reconocerse la existencia de un cierto fondo jurídico común que hace al derecho fiscal necesariamente tributario, porque este derecho común está unido –aunque no lo es todo– en gran parte al que hoy llamamos derecho civil» (7). Tal como lo hemos expresado precedentemente, sostenemos que el impedimento constitucional de los gobiernos locales para legislar sobre la prescripción de las obligaciones, también debe entenderse extensiva a la cuestión relativa al momento en que la misma se inicia. Ello así pues, en términos prácticos, negar una cosa y permitir la otra resultaría a todas luces contradictoria.
En definitiva, en el caso concreto de la acción de cobro de una deuda tributaria de orden local, deben regir los plazos previstos en el art. 4027, inc. 3, CC, y su plazo debe computarse a partir del vencimiento de la obligación y/o desde la fecha del título, conforme el artículo 3956 del citado cuerpo legal, y así lo debe solicitar oportunamente el contribuyente. Finalmente, debemos reconocer que, más allá de la discusión constitucional que la temática plantea, el efecto práctico inmediato lo constituye la ampliación de los plazos prescriptivos liberatorios en desmedro del contribuyente y a favor del Fisco, lo cual no resulta extraño a la luz de la dirección de toda la normativa tributaria legislada en el país. Sin embargo, como bien señala Valdés Costa (8), el modelo de Código Tributario para América Latina (CTAL) concebía un esquema claramente opuesto al vigente, al contemplar para las obligaciones tributarias plazos de prescripción más breves que el de las obligaciones del derecho común; todo lo contrario a lo que se verifica en la actual realidad positiva.
(*) Abogado (UNC). Especialista en Derecho Tributario (UNL)
1) «El crédito impositivo se extingue, como cualquier otro derecho de crédito, cuando no se hace valer dentro de un determinado periodo de tiempo» (A. D. Giannini, «Instituciones de Derecho Tributario», 7ª edición. pág., 299)
2) Villegas Héctor Belisario. «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario», 8ª edición, Astrea, pág. 381.
3) Quiroga Lavié Humberto. «Constitución de la Nación Argentina Comentada», 3ª edición, Zavalía, pág. 399.
4) Autos «Filcrosa SA s/ quiebra s/ Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda», del 30/9/03, publicado en el Periódico Económico Tributario, Nº 288, y en Semanario Jurídico Nº 1442, 22/1/04 (Tomo 89–2004–A, pág. 75), con nota a fallo de los abogados Gustavo Adolfo Pérez Álvarez y Valeria Cecilia Guiguet.
5) Publicado en diario Comercio y Justicia, edición del 20/11/03, pág. 9.
6) García Vizcaíno Catalina. «Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas», 2ª edición, Depalma, pág. 377.
7) Citado por Horacio García Belsunce. «La autonomía del Derecho Tributario». Depalma, pág. 28. Louis Trotabas («Essais sur le droit fiscal», en «Revue de science et legislation financière», 1928, pág. 202, y «Précis de science et legislation financière», 1951, pág. 206).
8) Valdés Costa Ramón. «Curso de Derecho Tributario», 2ª edición, Depalma y Marcial Pons, pág. 362.
