La dispensa de las partes como posible exención de la responsabilidad tributaria del notario(1)

1. Introducción
Pocos temas plantean tantas dudas y temores en el notario como su responsabilidad en el ámbito tributario.
Sea por desconocimiento, por la dificultad que implica la comprensión de normas de carácter técnico o por lo mutable de la normativa de la materia, lo cierto es que los escribanos siempre se encuentran entre arenas movedizas cuando de este tema se trata.
Por ello, resulta de rigurosa necesidad comprender el marco teórico y práctico en el que se encuadra la exención de responsabilidad contenida en el art. 5, ley Nº 22427, a fin de evitar que un error interpretativo de la norma produzca consecuencias gravosas en el desarrollo de la actividad notarial, con la subsiguiente responsabilidad tanto civil como disciplinaria del escribano interviniente.

2.1 Marco normativo
Como primera consideración, cabe efectuar un análisis pormenorizado de la norma en cuestión.
La ley 22427 dispone

: “Art. 1º: La constitución o transferencia de derechos reales sobre inmuebles y su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble no estará condicionada a la obtención de certificados de libre deuda referentes a impuestos, tasas o contribuciones incluso municipales que lo graven siempre que se cumpla con las disposiciones de la presente ley. Art. 2º: El juez o escribano interviniente podrá ordenar o autorizar el acto de constitución o transferencia de derechos reales sobre inmuebles y su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble una vez transcurridos veinte (20) días de presentada la solicitud para obtener el certificado de deuda líquida y exigible, si el organismo respectivo no lo hubiere expedido o si se expide sin especificar la deuda líquida y exigible. En el acto deberá dejarse constancia de la certificación requerida y sobre el vencimiento del plazo, quedando liberados el escribano interviniente y el adquirente de toda responsabilidad por la deuda, sin perjuicio de los derechos del organismo acreedor de reclamar el pago de su crédito contra el enajenante como obligación personal. En todos los casos el adquirente responderá por la deuda anterior cuando la transmisión se realice por donación o por causa de muerte. Art. 3º: Si el certificado de deuda líquida y exigible se expide en el plazo fijado por el art. 2º, el juez o escribano podrá ordenar o autorizar el acto y su inscripción previo pago o retención del monto que resulte de la certificación como deuda líquida y exigible de la cual se dejara constancia en el acto. Las sumas retenidas por el juez o escribano deberán ser depositadas a la orden del organismo acreedor dentro de los treinta (30) días de practicada la retención. Serán deducibles los importes de los impuestos, tasas o contribuciones cuyo pago se acredite con la presentación de los comprobantes emitidos por el organismo pertinente. Art. 4º: Los importes detallados en los certificados como deuda del inmueble correspondientes al periodo anterior o posterior al de su subdivisión por el régimen de propiedad horizontal previsto en la ley 13512, deberán ser prorrateados entre las respectivas unidades dentro de los sesenta (60) días de haberse comunicado su afectación al organismo acreedor. Vencido ese plazo los certificados que hagan constar la deuda global del inmueble no serán considerados como certificados de deuda líquida y exigible a los fines de la presente ley. Art. 5º: No se requerirán las certificaciones de deuda líquida y exigible y se podrá ordenar o autorizar el acto y su inscripción, cuando el adquirente manifiesta en forma expresa que asume la deuda que pudiere resultar, dejándose constancia de ello en el instrumento del acto. La asunción de deuda no libera al enajenante, quien será solidariamente responsable por ella frente al organismo acreedor. Art. 6º: El escribano interviniente será solidariamente responsable por la deuda frente al organismo acreedor, y responderá por ella ante el adquirente, si autoriza el acto sin dar cumplimiento a las obligaciones impuestas por esta ley. Art. 7º: La presente ley entrará en vigencia al día siguiente de su publicación. Art. 8º: Comuníquese, etc.”

2.2 Interpretación del marco normativo
I) Como primera acotación, cabe destacar que la redacción de la ley no es muy feliz; partimos de la base de que el cumplimiento de requisitos fiscales nunca puede condicionar la trasmisión de un derecho sobre una propiedad. Ello porque el Código Civil, que es la ley de fondo mediante la cual se regula este tipo de acto jurídico, no establece ninguna penalidad por su incumplimiento; y de igual manera tampoco las leyes impositivas pueden impedir la constitución, transmisión, modificación o extinción de un derecho real, al previo pago de impuestos o tasas.
De lo cual se infiere que la supuesta “autorización” contenida en el art. 2º de la ley, no resulta relevante a los fines del ejercicio de la función fedataria; el notario siempre puede autorizar un acto de constitución o transferencia de derechos reales; quedará, en su caso, subsistente su responsabilidad en caso de incumplimiento de las normas impositivas.
II) Siguiendo con el análisis de la letra de la ley, resulta indudable la razón de ser de las disposiciones contenidas en los arts. 2, 3 y 4.
En este caso, lo que la norma pretende es evitar que la mora de la Administración Pública pueda: 1) afectar el tráfico jurídico, sumergiendo al sistema legal dentro del imperio de la desprolijidad estatal y 2) evitar que el notario pueda incurrir en algún tipo de responsabilidad como consecuencia de dicha mora, si luego de una espera lógica y razonable, se ve obligado a autorizar el título sin haber podido cumplimentar en debida forma sus obligaciones.
III) Lo que resulta de análisis puntual del presente trabajo es el texto contenido en el art. 5 de la ley.
Conforme una primera lectura, resultaría indudable que la dispensa de las partes, otorgada al notario, de solicitar las certificaciones de deuda líquida y exigible, juntamente con la manifestación expresa del adquirente de asunción de la deuda, es suficiente para eximir al escribano de toda obligación por el incumplimiento de la obligación formal.
En virtud de esa lectura, cualquier escribano se podría considerar “a salvo” de responsabilidades en caso de darse los supuestos mencionados. Sin embargo, estimamos que debe efectuarse un análisis más exhaustivo y profundo que el que resulta de la simple lectura del texto normativo.

3. Fuentes de la responsabilidad tributaria
Para precisar el tema que nos ocupa, debemos determinar en primer término cuál es la responsabilidad tributaria del escribano. Se considera que ella surge de una imposición legal mediante la cual, por intervenir en un acto u operación gravada impositivamente o vinculada con los servicios retribuibles, se impone al notario el carácter de agente de retención, recaudación, de liquidación, de información, bajo pena de ser considerado obligado solidario con el contribuyente.
Ello surge como consecuencia de la relación jurídica tributaria que se entabla por imperio de la ley, por la cual el contribuyente en virtud del hecho imponible debe satisfacer una prestación pecuniaria al fisco. En este contexto se encuentra el notario “presidiendo el acuerdo de las partes, colocado en la misma fuente del negocio jurídico, disfrutando de un monopolio que le da el Estado… situación que no podía pasarle inadvertida al legislador fiscal…”

. De este modo, el legislador organiza el sistema de fiscalización tributaria, especialmente con relación a los gravámenes relativos a la propiedad inmueble, sus afectaciones y transferencias. Por lo que puede inferirse que la imposición de esta carga al escribano surge por razones de técnica legislativa, utilizada por argumentos de conveniencia política y con el fin de optimizar un sistema recaudatorio, teniendo en especial consideración la gran posibilidad que surge de poder controlar y recaudar en el momento mismo en que se produce el hecho imponible.
Y así es que, en la legislación argentina, el notario “… es un agente del fisco, obligado a percibir todos los tributos relacionados con los actos notariales, impuestos, tasas y contribuciones, por ser persona que participa en la formalización de actos u operaciones que las leyes especiales consideran como hechos imponibles o servicios retributivos o beneficios…”

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Las obligaciones del notario pueden clasificarse en sustantivas y formales. Las primeras consisten en determinar los gravámenes que se recaudan legalmente, comprobar los tributos pagados, percibir y retener los tributos y proceder a pagarlos en los plazos correspondientes, etc. Y las segundas, en solicitar certificados de deuda, presentar declaraciones juradas y formularios de los tributos y el deber de información por escrito

.
El incumplimiento de dichas obligaciones deriva en sanciones administrativas o penales según el caso, que exceden el tratamiento del tema en análisis.

4. La cuestión de la competencia en materia tributaria
En este tema, existen diversos aspectos constitucionales en juego:
Por el régimen federal de gobierno imperante en nuestro país existen distintas personas públicas estatales: por un lado, la Nación, por el otro las Provincias y por último los Municipios. Por lo tanto, hay tantos regímenes tributarios como entes estatales, y esto significa que hay igual número de potestades tributarias, lo que impone en este trabajo analizar cómo se ha realizado su distribución.
En la Constitución Nacional existen diversos artículos que se refieren a la cuestión tributaria, y uno de los ejes centrales en torno a la interpretación de dichas normas es el 121, por el cual las Provincias conservan todo el poder no delegado al gobierno federal; siguiendo a Villegas(6) diremos que: 1) los impuestos indirectos son concurrentes entre la Nación y las Provincias, salvo impuestos aduaneros que son exclusivamente nacionales; 2) los impuestos directos son exclusivamente provinciales, salvo que se aplique el art. 75 inc. 2, CN.
Ahora bien, existe una discusión doctrinaria por la cual se plantea si las facultades tributarias de las Provincias son delegables o no, en el primer caso, y teniendo en cuenta la realidad tributaria imperante, no existiría una violación de la Carta Magna nacional; para la segunda postura tal violación sería patente y actual y la única solución posible es la reforma de la Constitución.
La ley en análisis nos lleva al tópico de la intromisión de la Nación en cuestiones no delegadas por la Provincias.
El art. 1, ley Nº 22427, al establecer que la constitución o transferencia de derechos reales sobre inmuebles y su inscripción en el Registro pertinente no estará condicionada a la obtención de certificados de libre deuda referentes a impuestos, tasas o contribuciones, englobaría mediante una referencia genérica, tanto los impuestos directos cuanto los indirectos, es decir, los tributos nacionales, provinciales e incluso municipales, sea que graven la operación o que deban ser soportados por el titular del inmueble.
Aparentemente parecería que la Nación se ha inmiscuido dentro del ámbito de competencia normativa de las Provincias y los municipios, reglamentando la mecánica de pedido y obtención de certificados de libre deuda; pero decimos “aparentemente” porque, a nuestro criterio, en los arts. 2, 3, y 4 no hay tal intromisión por parte del gobierno federal. Ello debido a que, desde el momento en que lo que se reglamenta mediante estos artículos es el debido ejercicio del derecho constitucional de la propiedad (al cual se protege frente a la mora administrativa), nos encontramos dentro del ámbito de las facultades que están expresamente delegadas a la Nación por las Provincias según lo establecido en el art. 75 inc. 12, CN.
A más de ello, la norma, de esta manera, limita las facultades de los entes provinciales y municipales, quienes establecen en sus respectivos códigos tributarios una suerte de “obstáculo” a la constitución y transferencia de derechos reales exigiendo terminantemente que se obtengan estos certificados de libre deuda inclusive hasta de distintos servicios públicos, normando de esa forma cuestiones de derecho de fondo –vedadas por la Carta Magna a las Provincias–, por lo que se termina convirtiendo en una verdadera afectación del derecho de propiedad de los ciudadanos argentinos.

5. La cuestión del art. 5º de la ley
Ahora bien: distinto es el caso que se plantea respecto de la posibilidad de exención del cumplimiento de la obligación formal de solicitar el certificado por parte del notario que contiene el art. 5º de la ley mencionada.
Primeramente, y a la luz de nuestro sistema tributario, cabe determinar cuál es el ámbito de aplicación de este artículo. El notario, al momento de autorizar una escritura traslativa de dominio, se configura en agente de retención de diversos tributos (impuestos, tasas y contribuciones). Ellos son: a) Respecto de los tributos nacionales: es agente de retención y percepción del impuesto a la Transferencia de Bienes cuando son obligadas al pago las personas físicas y sucesiones indivisas o, en caso de corresponder, del impuesto a las Ganancias para las personas físicas o jurídicas según resulte pertinente.
Ello surge conforme el art. 2º de la Resolución General de la DGI Nº 3319/91, reglamentaria de la ley Nº 23905, y el art. 2º de la Resolución General de la DGI Nº 3026/89, reglamentaria de la ley de Impuesto a la Ganancia, que disponen, con similitud de textos: “ … a los fines del presente régimen, se encuentran obligados a actuar como agentes de retención: 1) Los escribanos de registro de la Capital Federal, provincias y ex territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur…”.
En este caso, resulta indudable que no existe certificado alguno de deuda que deba ser requerido por el notario, por cuanto en ambos casos el mismo procede a retener o percibir un porcentaje determinado de alícuota sobre la valuación fiscal del inmueble o el precio de venta, lo que sea mayor.
Por ende, la ley en análisis no resulta de aplicación en el supuesto de actuación del notario con relación a estos impuestos.
b) Con relación a los tributos municipales, es de destacar que la Ley Orgánica Municipal, en sus arts. 228 y 229, consagra una normativa especial respecto de este tema. Según dicho artículo, el notario no puede autorizar escrituras sin que se acredite estar pagados los impuestos, tasas y contribuciones municipales, bajo sanción de resultar obligado al pago de una multa equivalente al triple de los importes adeudados. Esta norma es objeto de la misma crítica que ya efectuáramos ut supra: el notario puede autorizar la escritura, aunque no se acredite el pago. En todo caso, resultará responsable por la omisión de sus deberes formales de requerir el certificado respectivo, y es esta omisión la que lo hace pasible de la sanción administrativa.
Pero, en este caso puntual, el art. 229 establece cuál es el trámite que se debe seguir para cumplimentar con lo dispuesto en el artículo anterior, y consagra en su texto una disposición protectoria contra la mora administrativa. El escribano debe solicitar el certificado respectivo, y si el ente municipal no lo expide en el término de cinco días hábiles administrativos, el notario autoriza la escritura, dejando constancia de la omisión de la municipalidad.
c) Ninguna norma de estas características se encuentra dentro del Código Tributario Provincial. En tal sentido, la ley se limita a establecer, en su art. 33, que: “…Los funcionarios públicos, magistrados y escribanos de Registro son responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias vinculadas a los actos que autoricen en el ejercicio de sus respectivas funciones, a cuyo fin están facultados para retener o requerir de los contribuyentes o responsables los fondos necesarios.”.
Y en artículo seguido dispone: “… Los responsables mencionados en los dos artículos precedentes están obligados solidariamente con el contribuyente al pago de la deuda tributaria de este último, salvo cuando prueben que les ha impedido o hecho imposible cumplir correcta y tempestivamente con su obligación….”. (el destacado nos pertenece).
Ello implica que, por tanto, el único ámbito de aplicación del art. 5, ley 22427, sería en el caso de la obligación formal de requerir certificados de deudas de impuestos, tasas y contribuciones cuya imposición está reservada a la competencia provincial y municipal. En tal caso, la norma nacional no puede avanzar por sobre las facultades que no fueron delegadas a la Nación por parte de las Provincias y Municipios.
Es decir, no puede consagrar la dispensa de cumplir con dicha obligación formal por acuerdo de adquirente y transmitente.
Dentro de la amplitud de facultades que el derecho tributario acuerda a las Provincias se encuentra la posibilidad de obligar al notario a requerir los certificados de deudas pertinentes.

6. Conclusión
En conclusión, estimamos que lo legislado por el art. 5, ley 22427, ha sido normado excediendo la potestad del Congreso de la Nación, por cuanto ha sido dictada invadiendo las facultades no delegadas por las Provincias.
Por tanto, el notario no puede ampararse en su contenido y, al autorizar una escritura, aunque haya sido dispensado por las partes de la obligación formal de solicitar los certificados de deuda y el adquirente asuma el compromiso de pago, al no cumplimentar con lo prescripto por la normativa municipal y provincial, podría resultar solidariamente responsable del pago de los impuestos, tasas y/o contribuciones que por el inmueble se adeuden a ese momento.
Esta norma, para ser realmente eficaz en tal sentido, debería ser incorporada dentro de los Códigos Tributarios Provincial y Municipal. De tal manera, el sistema quedaría debidamente armonizado dentro del ordenamiento jurídico vigente y se evitaría que pudieran plantearse cuestiones respecto de la constitucionalidad y conflictos de competencias entre las normas supra mencionadas y el tenor de la ley 22427.
Ante la duda, el notario deberá solicitar todo cuanto informe sea necesario, con el objeto de evitar quedar incurso en responsabilidad alguna u

7. Bibliografía
• Bueres, Alberto J., “Responsabilidad civil del Escribano”, Ed. Hammurabi SRL, Bs. As., 1984.
• Gattari, Carlos Nicolás, “Manual de Derecho Notarial”, Editorial Depalma, 1997.
• Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 5ª. Edición, Editorial Depalma,1993.
• Leyes y Códigos citados.

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