ESCUCHAR
Motivan el presente trabajo las constantes contiendas negativas de competencia –en razón del turno– suscitadas entre los Juzgados Federales de primera instancia de la ciudad de Córdoba, en relación con las denuncias penales efectuadas por la AFIP-DGI por evasiones vinculadas con el Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) de distintos contribuyentes.
Si bien es cierto que esta cuestión no ha sido zanjada aún por la CSJN, por las particularidades que posee y la especificidad de la materia que trata, es de vital importancia tanto para los contribuyentes como para los operadores jurídicos que intervienen, su correcto tratamiento en relación con las consecuencias penales que emergen de estos casos.
Lo antes señalado reviste interés particular por la circunstancia que acarrea otorgar la competencia a un tribunal y su vinculación con el momento consumativo del ilícito de evasión previsto en la Ley Penal Tributaria N° 24769 (BO 15/1/97) .
La competencia federal en razón del turno se adopta por la necesidad de una distribución equitativa del trabajo entre los juzgados, y consiste en asignar a cada tribunal un determinado número de causas, ya sea mediante la fijación de un cupo, de períodos o la realización de un sorteo
.
Teniendo en cuenta la distribución equitativa del trabajo entre los juzgados, se asigna un número determinado de causas a cada uno de ellos, evitándose así el consiguiente desorden administrativo y el peligro de que unos jueces tengan mayor trabajo que otros
. Así, se ha sostenido que la llamada competencia por turno, en rigor, no se trata de una auténtica clase o tipo de competencia, sino de una distribución interna del trabajo de los distintos jueces y tribunales que conduce al mejor servicio de justicia, y se practica exclusivamente dentro del Poder Judicial y según las normas –contingentes– impuestas por los tribunales que ejercen superintendencia en el fuero respectivo. En las provincias, las Cámaras Federales de apelaciones han recibido la superintendencia delegada por la Corte Suprema (art. 118, RJN), por lo que son los órganos encargados de determinar la distribución interna del trabajo entre los jueces inferiores que, por ser creada a favor de éstos, no es de orden público, de modo tal que pueden aceptar un proceso que no les corresponda por razón del turno, y que, una vez aceptada la competencia carecen de facultades para repelerla oficiosamente, y tampoco las partes pueden cuestionarla
.
También se ha expresado que la competencia federal en razón del turno determina qué tribunales federales deben intervenir en los procesos, según el momento de iniciación de la demanda judicial, y que la organización de los turnos judiciales en la competencia civil responde a pautas esencialmente cuantitativas, pues atiende en general al número de causas “de crecimiento constante y regular” que van ingresando ordenadamente en cada tribunal. En la competencia federal penal, en cambio, rige el “principio de prevención” de acuerdo con el momento de la comisión o la consumación del delito, que determina así la competencia temporal y espacial del juez para actuar
.
Ahora bien, el art. 18, ley 23771 (BO 8/3/90, Ley Penal Tributaria derogada), otorgó la competencia a la Justicia federal para entender en las causas seguidas a partir de la comisión de los delitos previstos en dicha ley cuando se tratase de obligaciones con los organismos nacionales de la seguridad social (art. 3, ley cit.). Dicho artículo ha sido explícitamente derogado por el art. 24 de la nueva Ley Penal Tributaria 24769 y, conforme al art. 22 de esta última, la competencia para investigar hechos de la naturaleza de los mencionados le fue adjudicada al fuero en lo Penal Económico y a la Justicia federal en el interior del país
.
La contienda de competencia suscitada respecto a si el nuevo criterio de distribución de competencia involucra a los hechos ocurridos con anterioridad, es un aspecto que la jurisprudencia ya ha resuelto al expresar que las leyes modificatorias de la jurisdicción y competencia se aplican de inmediato a las causas pendientes
. La CSJN se ha manifestado por la aplicación inmediata de dichas leyes modificatorias –aun en caso de silencio de éstas– a las causas pendientes, al reconocerles carácter de orden público, exceptuándose la aplicación de dicho principio general sólo en aquellos supuestos en lo que éste implique dejar sin efecto actos procesales válidamente cumplidos
.
El IVA es un impuesto indirecto que grava los consumos, lo que constituye una exteriorización de la capacidad contributiva. Además, es de tipo real, ya que no se tienen en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos. El hecho imponible es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de la declaración jurada efectuada por el contribuyente en el respectivo formulario oficial
.
Esta forma de imputación del hecho imponible genera dudas sobre si el impuesto es instantáneo o periódico, lo que a su vez plantea el interrogante acerca de cuándo se configura el ilícito penal si se superan las condiciones objetivas de punibilidad según los casos (evasión simple: $100.000; evasión agravada: $1.000.000).
Al respecto cabe decir que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una operación gravada, según surge del art. 5, ley 23349. Esto parecería indicar que el impuesto es instantáneo; pero ello no es así, y la ley le otorga carácter periódico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un período que es mensual
.
Finalmente hay que destacar que tanto el art. 1 como el art. 2 de la Ley Penal Tributaria aluden a que “será reprimido con prisión… el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño… evadiere total o parcialmente el pago de tributos… siempre que el monto evadido excediere la suma de….
En los autos caratulados “Becerra, Miguel Ángel psa Infr. Ley 24.769” (Expte. Nº 8-B-03 del Registro de la CFed. Cba.)
, tramitados ante la CFed. Sala A Cba., se planteó un conflicto negativo de competencia por razón del turno entre los titulares de los Juzgados Federales N° 1 y N° 2 de la ciudad de Córdoba.
La mencionada causa penal se inició con la denuncia efectuada por el jefe a cargo de la Región Córdoba de la DGI dependiente de la AFIP en contra del contribuyente Miguel Ángel Becerra, presidente de la firma “Miguel Becerra SA”, presentada ante el Juzgado Federal Nº 3, por la supuesta comisión del ilícito de evasión simple, delito previsto y penado en el art. 1, ley 24769.
La denuncia en cuestión ponía en conocimiento que con fecha 27/4/99 se dio inicio a la fiscalización del contribuyente “Miguel Becerra SA” a los efectos de verificar su situación impositiva frente al IVA. De las verificaciones efectuadas por los inspectores actuantes se habría advertido que el contribuyente de marras se habría apropiado de los créditos fiscales que le fueron facturados por las construcciones realizadas sobre inmuebles no pertenecientes a la firma bajo inspección. De esta manera, la AFIP-DGI habría constatado que las obras efectuadas durante los ejercicios comerciales 1998 y 1999 (la última de las cuales fue habilitada en el mes de junio de 2000), fueron realizadas sobre terrenos de propiedad del Sr. Miguel Ángel Becerra, quien en su calidad de usufructuante, celebró sendos contratos de usufructo con la firma “Miguel Becerra SA” de la cual era presidente, siendo al mismo tiempo poseedor del 80% del paquete accionario.
Así, al presentar la declaración jurada de IVA por el período junio de 2000, la firma habría omitido consignar los correspondientes débitos fiscales originados en las obras de mejoras referidas, efectuadas sobre los inmuebles de propiedad del Sr. Miguel Ángel Becerra. Por ello, según los representantes legales de la AFIP-DGI, en el caso en cuestión, el Sr. Miguel Ángel Becerra revistió el triple carácter de titular del terreno donde se erigieron las construcciones; principal accionista fundador de la firma denunciada con un 80% del capital accionario y presidente de la misma.
De esta manera la AFIP-DGI consideró perfeccionado el hecho imponible en la fecha en que operó la habilitación municipal de la última de las obras realizadas –junio de 2000–, fecha ésta que estaría indicando que la aceptación del emprendimiento habría operado en su totalidad y, consecuentemente, a partir de esa fecha se generaron los débitos fiscales correspondientes, los cuales no habrían sido declarados ni ingresados.
Ante esta denuncia, la jueza titular del Juzgado Federal Nº 3 de esta ciudad declaró la incompetencia de ese Tribunal por considerar que la comisión del supuesto ilícito que se denunció se habría llevado a cabo en el mes de julio de 2000, fecha en la cual se encontraba de turno el Juzgado Federal Nº 2.
Posteriormente, el representante de la Fiscalía Federal Nº 2 de la ciudad de Córdoba solicitó la incompetencia del tribunal en razón del turno, por considerar que Miguel Ángel Becerra, en su carácter de presidente de la firma “Miguel Becerra SA”, habría evadido el IVA correspondiente a los períodos 6/00 y 7/00 y que los períodos denunciados pertenecen al ejercicio económico 2001, ya que para la firma comenzó el día 1/4/00 y terminó el día 31/3/01.
Por ello, el titular del Juzgado Federal Nº 2 interviniente consideró que el hecho denunciado se habría consumado en el mes de abril del año 2001 –atento a que la declaración jurada fue presentada el día 24/4/01– fecha en la que se encontraba de turno el Juzgado Federal Nº 1 de Córdoba.
Por su parte, el representante del Ministerio Público Fiscal Nº 1 manifestó que debe tenerse en cuenta que si bien es cierto que el IVA es un impuesto cuyo período fiscal es mensual, la cifra evadida debe tomarse por ejercicio anual, ya que lo que interesa es que la evasión sea de no menos de $ 100.000. Por tal razón, estimó que una vez superada la condición objetiva de punibilidad, la evasión queda configurada y que en ese caso la firma “Miguel Becerra SA” habría evadido durante los períodos 6 y 7 de 2000 un monto de $ 470.732,43, por lo que la fecha del ilícito habría acaecido con la presentación de la declaración jurada correspondiente al período 6/00, lo que habría ocurrido en el mes de julio de 2000, fecha en la que se encontraba de turno el Juzgado Federal Nº 2.
Por su lado, el juez federal titular del Juzgado Nº 1 de Córdoba no compartió el criterio sustentado por su par, puesto que, si bien el art. 1, ley 24769, hace referencia a “…cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año”, la AFIP terminó de verificar el período 2001 (que culminó el 31/3/01), el 30 de noviembre del mismo año, lo que torna inaplicable el argumento de que recién a partir de la declaración jurada correspondiente al último período mensual del ejercicio anual de 2001, se decide la condición económica del contribuyente frente al fisco a lo largo del citado ejercicio económico, considerando, a tal efecto, los doce períodos mensuales de tributación que integran el ejercicio fiscal tenido en cuenta por el art. 1, ley 24769. Además, destacó que el organismo recaudador tomó como momento de la configuración del hecho imponible (atendiendo a un criterio de prudencia fiscal), el mes de junio del año 2000, pues consideró que debido a que la última de las obras efectuadas por la firma “Miguel Becerra SA” fue habilitada municipalmente en ese momento, esa circunstancia estaría indicando que la aceptación de los emprendimientos había operado en su totalidad y, consecuentemente, a partir de allí –considera la AFIP-DGI– se perfeccionó el hecho imponible que generó los débitos fiscales correspondientes.
De esta manera no aceptó la competencia asignada y remitió las actuaciones nuevamente al Juzgado Federal Nº 2 aludido.
El juez titular del Juzgado Federal Nº 2 mantuvo su incompetencia en razón del turno sosteniendo su postura inicial en esta cuestión.
Ya elevadas las actuaciones al Superior, el fiscal general contestó la vista que le fuera oportunamente corrida compartiendo el criterio sustentado por el juez federal Nº 1 y por el representante del Ministerio Público Fiscal Nº 1. Así, afirmó que el delito se consuma al realizar las ocultaciones por una suma superior a la señalada y que en el caso de autos la firma habría evadido durante los períodos 6 y 7 del año 2000 la suma de $ 470.732,43 sin que pueda inferirse –al momento– en cuál de ellos se alcanzó dicha condición objetiva de punibilidad. Por ello entendió que ha de considerarse como un hecho único, por lo que la fecha del delito habría acaecido con la presentación de la declaración jurada correspondiente al período de junio de 2000, es decir en el mes de julio de 2000. De esta manera determinó que debe entender en esa causa el Juzgado Federal Nº 2 mencionado.
Al momento de analizar la cuestión de fondo, la CFed. Sala A Cba., sostuvo: “…Analizada la cuestión discutida, somos de la opinión de que le asiste la razón al Sr. juez federal titular del Juzgado Nº 1 de esta ciudad, ello por los argumentos que seguidamente se esbozarán. En lo que respecta al IVA, debemos destacar que se trata de un impuesto que tiene su período fiscal mensual y que la cifra supuestamente evadida debe tomarse por ejercicio anual, ya que lo relevante es que la evasión supere la condición objetiva de punibilidad…”. “…De ello se colige que una vez superada la condición objetiva de punibilidad, la evasión queda configurada y el hecho de que si con posterioridad se descubren nuevas evasiones ello en nada afecta a las anteriores. Es decir que el momento de consumación de la evasión tributaria en el IVA se produce una vez que se ha superado la condición objetiva de punibilidad independientemente de que en el ejercicio anual del contribuyente se produzcan otras evasiones. Así y teniendo en cuenta lo dictaminado por el fiscal general ante esta Excma. Cámara, es que corresponde entender en la presente causa el Juzgado Federal Nº 2 de esta ciudad, ya que la fecha del delito habría acaecido con la presentación jurada correspondiente al mes de junio de 2000, es decir en julio de 2000, fecha en la que estaba de turno dicho Juzgado…”.
La Sala II ha dicho –en lo que a este tema se refiere– que: “…si bien la ley que establece el IVA contempla el pago por mes calendario, obliga, como vimos, a presentar una declaración jurada anual ante el fisco; es éste el lapso –el de un año– el que debe entenderse como el aludido por el ordenamiento legal en cuanto a la referida evasión durante un ejercicio o período fiscal, cuando se trate del impuesto de mención. Por otra parte, el período de un año es el que deben observar los administradores de las sociedades por acciones para presentar los estados contables a consideración de los accionistas (conf. art. 62, ley 19550), por lo que no es pertinente interpretar otro término –como ‘período de ejercicio fiscal’– que no sea el anual…”
.
La Sala III ha sostenido que: “…El art. 2, ley 23771, en lo atinente a la expresión ‘durante un ejercicio o período fiscal’ aplicado a la evasión tributaria correspondiente al impuesto al Valor Agregado debe ser entendido por años y no por períodos mensuales…”
.
Por su parte, la Sala IV ha manifestado que: “…resulta correcto el razonamiento efectuado en el precedente ‘Fenoglio’ de esta Cámara, en cuanto a que si se tiene en cuenta que el monto establecido por la ley 24.587 como condición objetiva de punibilidad no sólo es aplicable al IVA, sino a todas las obligaciones tributarias –incluida la que grava la renta–… debe concluirse que sería contrario al espíritu de la ley que se castigare al contribuyente que evadiere el impuesto a la renta –por ejemplo– por un monto que excediere de doscientos mil pesos anuales, mientras que para punir al obligado a pagar el IVA se requiriese un monto que excediere la cantidad que resulte de multiplicar dicho monto por doce…”
.
Si bien la Constitución argentina no dispone expresamente la obligatoriedad de la doctrina emanada de los Tribunales Superiores (léase CSJN, CNCas. Penal, etc.), el deber de seguimiento de sus sentencias se deriva de que éstos son los últimos tribunales de las controversias de constitucionalidad en el orden interno. En esta materia, pues, resulta consistente con el sistema de control de constitucionalidad que los jueces conformen sus sentencias a las reglas elaboradas por la Corte Suprema en casos similares.
La propia Corte Suprema ha sostenido el deber de los magistrados inferiores de prestar acatamiento a su doctrina afirmando “que tan incuestionable como la libertad de juicio de los jueces en ejercicio de su función propia es que la interpretación de la Constitución Nacional por parte de esta Corte Suprema tiene, por disposición de aquélla y de la correspondiente ley reglamentaria, autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, hoy art. 116, CN; ley 48, art. 14)(14) y que la interpretación de la Corte Suprema no tiene únicamente autoridad moral, sino institucional. No obstante, el Tribunal matizó la obligación de acatamiento a su jurisprudencia por parte de los jueces inferiores, en la hipótesis de que la singularidad del caso hiciese inaplicable su doctrina y el tribunal inferior fundamentara en ello su decisión discrepante”
.
De allí entendemos acertada la postura fijada por las Salas de la CNCas. Penal en los antecedentes ya reseñados, en cuanto a que, en relación con el IVA, al exigirse que se deba presentar una declaración jurada anual ante el fisco y no obstante se establezca que el pago es por mes calendario, el período anual es el que debe entenderse como el aludido por el ordenamiento legal. Por lo tanto, si terminado el año (calendario para las personas de existencia física, y de ejercicio económico para las personas de existencia ideal) no se ha superado la condición objetiva de punibilidad –requisito esencial para que se configuren los ilícitos previstos en la ley 24769–, evidentemente no hay delito.
Ello tiene una importancia primordial en lo que se refiere al orden fiscal del contribuyente, ya que en un período puede superar la condición objetiva de punibilidad pero en el siguiente período puede compensar la acreencia que mantiene con el fisco mediante un crédito fiscal que puede gozar; por lo tanto, al finalizar el año puede ocurrir: a) que no haya superado la condición objetiva de punibilidad, por lo tanto no hay delito; b) que no deba nada al fisco; o c) por el contrario, que posea un crédito fiscal a su favor.
Así, el importe final del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, conceptos éstos que están definidos por los arts. 11 y 12, ley del IVA. En la técnica adoptada por la ley, el débito fiscal se obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas. A este importe se le resta el crédito fiscal, que está dado por el monto de impuesto que los proveedores facturan al contribuyente, para obtener el cual se aplica la alícuota del tributo sobre los valores de adquisición
.
La cuestión analizada – competencia federal en razón del turno en relación con el IVA– reviste importancia capital por cuanto de seguirse el precedente “Becerra” ya reseñado, se estaría imputando la comisión de un ilícito de naturaleza penal a un contribuyente por el solo hecho de haber superado la condición objetiva de punibilidad en un período determinado, no teniéndose en cuenta que de los períodos anteriores o posteriores pueden surgir créditos fiscales que aminoren la deuda que mantiene con el Fisco nacional y que, en muchos casos, no se superaría la condición objetiva de punibilidad y con ello sobrevendría la correspondiente desincriminación .
Por tanto, el control constitucional comprende dos aspectos: a) uno “negativo”, cuando descalifica normas o actos contrarios a la Constitución; b) otro “positivo”, cuando realiza interpretación de normas constitucionales o infraconstitucionales. A esos dos aspectos alude la doctrina de la Corte Suprema cuando expresa que el control de constitucionalidad de las leyes no se limita a la función, en cierta manera negativa, de descalificar una norma por lesionar principios de la Ley Fundamental, sino que se extiende positivamente a la tarea de interpretar las leyes con fecundo y auténtico sentido constitucional, en tanto la letra o el espíritu de aquellas lo permita
.
Así, estimamos que sería oportuno que la CSJN se expidiera en esta cuestión fijando una postura al respecto a los fines de evitar discusiones innecesarias en lo que a este tema se refiere. Mientras tanto la doctrina judicial emanada de la CNCas. Penal debe ser la que impere en la cuestión. De allí el criterio sustentado en base a que: “…en lo atinente a la expresión ‘durante un ejercicio o período fiscal’ aplicado a la evasión tributaria correspondiente al impuesto al Valor Agregado debe ser entendido por años y no por períodos mensuales”
■
<hr />
