El conflicto del privilegio del acreedor hipotecario y el crédito por impuestos y tasas

El tema en análisis versa sobre una cuestión interesante desde el punto de vista teórico y con trascendencia práctica, pues se plantea constantemente en las ejecuciones hipotecarias: la coexistencia de privilegios de naturaleza distinta, uno de derecho público y otro de derecho privado, que genera conflicto entre ambos acreedores amparados por cada uno de ellos, resultando difícil establecer a quién corresponde la preferencia. Es decir, determinar si el acreedor hipotecario debe ceder el cobro de su crédito al privilegio por los impuestos y tasas que gravitan directamente sobre el inmueble afectado a su garantía.
Mucho se ha discutido y discute en la doctrina y la jurisprudencia sobre el orden de prioridad que corresponde a los impuestos y tasas cuando se encuentran frente al privilegio del acreedor hipotecario. Ante todo, señalemos que el art. 3879 del C. Civil establece un privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, comprendiendo bajo el concepto de impuesto a las contribuciones y otros servicios o mejoras cuya creación es de resorte, en la esfera local, de las autoridades provinciales y municipales.
Una primera orientación, general y absoluta, señala la primacía del hipotecario sobre el crédito emergente de los tributos en general, declarando que el acreedor hipotecario tiene prelación sobre el fisco basándose en que el privilegio de éste es sólo general, según el código civil, subordinario a aquél y no pueden las leyes locales acordarle un privilegio especial. En rigor, esta orientación (que es mayoría) tiene una consideración parcializada al estimar que todos los privilegios derivan de los Códigos Civil y de Comercio, limitándose sólo a considerar las disposiciones incluidas en esos ordenamientos, no resultándoles dudoso que los privilegios generales –excepto el de gastos de justicia– deben ceder ante los privilegios especiales (art. 3918 y 3919, CC).
La solución opuesta sostiene que los impuestos y tasas, en general, priman sobre la hipoteca por la finalidad pública que se persigue con su creación, sin que pueda privarse al poder administrador de sus recursos por convenciones de derecho privado. Incluso en esta línea de pensamiento (esto es: quienes admiten que las leyes locales pueden crear privilegios) han realizado esfuerzos para coordinarlos con los emanados del derecho privado, viéndose obligados a efectuar distingos y exclusiones según las categorías de impuestos, que resultan inaceptables según principios del derecho tributario (v. TSJ Cba. Sentencia n° 119, 22/10/99, in re «Municipalidad de Brikman – Tercería de mejor derecho en autos Banco Pcia. de Córdoba c/ Fábrica de calzados El Angel SCC y otros – PVE).
Creemos que la solución de la cuestión no acepta estas soluciones intermedias. Si los privilegios fiscales derivan del derecho público, que es derecho local, están excluidos de las materias delegadas por las provincias al Congreso nacional, y en consecuencia, extraños por su origen y esencia a las disposiciones del derecho privado. El art. 3879 del C. Civil no hace más que recoger un principio ajeno a su órbita, y todos los demás privilegios que dispone, ya sean generales o particulares, con excepción de los gastos de justicia, deben cederle en prelación. No cabe otra alternativa en concordancia con la facultad tributaria del Estado y con su potestad de establecer normas que aseguran la percepción de sus tributos. La tesis privadista desconoce la realidad del derecho público y se inspira en un concepto reñido con el federalismo. En verdad, los criterios intermedios son expresiones voluntaristas que no logran armonizar una solución lógica.
La tesis civilista que –como decíamos– otorga preferencia al acreedor hipotecario sobre el crédito por tributos, ha sido recibida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por los tribunales de la Capital Federal y por algunos pronunciamientos de tribunales de provincia siguiendo la tendencia clásica mayoritaria, aunque en algunos casos se ha intentado morigerar el rigor de la solución, brindando un tratamiento singular a la contribución de mejoras (pavimento, cloacas, etc.) por el cual los créditos provenientes de obras de esa naturaleza realizadas con posterioridad a la hipoteca tienen preferencia sobre el acreedor hipotecario. Contrariamente, la orientación fundada en el derecho público que atribuye prelación al crédito por tributos es sustentada particularmente por la Corte Suprema de la Provincia de Buenos Aires y otros tribunales superiores de provincia.
Como decíamos anteriormente, algunas corrientes, procurando conciliar estas dos teorías extremas, han realizado apreciaciones y distingos arbitrarios. Así, se ha discriminado entre impuestos que gravan la persona del contribuyente o de un modo general el conjunto de sus bienes y los impuestos de carácter real, estimando que los primeros ceden frente al acreedor hipotecario, mientras que a los segundos (impuesto inmobiliario, tasa municipal sobre la propiedad inmueble y contribución por mejoras, etc.) se les asigna un tratamiento diverso: el impuesto inmobiliario y la tasa municipal sobre la propiedad –según este criterio– tendría privilegio sobre la hipoteca, y los créditos por mejoras la misma suerte si fueran anteriores a la constitución de la hipoteca, y no lo tendrían si fueran posteriores a ella. (Cfr. Molinaro Alberto «Los privilegios en el derecho civil argentino» Ed. Raymundo L.).
Fernández, aunque no participa de la idea de que todos los privilegios derivan del Código Civil sino reconociendo que la materia impositiva debe ser considerada desde la perspectiva constitucional y los principios del derecho público, en lineamiento parecido distingue entre impuestos en general y carga pública de los bienes, por un lado, y las tasas que gravitan «directamente» sobre algunos de ellos, por otro, declarando que los primeros son créditos de carácter personal con el privilegio del art. 3879 inc. 2 del C. Civil, en tanto que los segundos se rigen por el Derecho Público. De tal suerte, dice, el privilegio general que protege a los impuestos y tasas, en general, adeudados por el propietario, cede al especial del acreedor hipotecario y, en cambio, tienen prelación los impuestos y tasas «directos» (Cfr. «De la hipoteca, la prenda y los demás privilegios» pág. 446 y ss., LL 24–1).
En ambas posiciones doctrinarias se repite una confusión por cuanto se atribuye a ciertos tributos «carácter real» equiparable a «cargas reales» o «derechos reales» al tener una afectación de tipo real que sigue al inmueble en cualquier mano en que se halle y que goza de un privilegio, y en lo que respecta a los restantes rechaza ese mismo concepto como justificativo del privilegio. Pero esta pretensión doctrinaria tropieza con el hecho indiscutible de que el crédito por tributos públicos, en cualquiera de sus especies (impuestos, tasas y contribuciones especiales), no puede constituir una carga real sobre los bienes ni siquiera por asimilación, siendo en todos los casos una obligación personal que incide sobre la persona del deudor. La distinción entre impuestos reales y personales corresponde al Derecho Tributario (más precisamente, a la Ciencia de las Finanzas) y se funda en las distintas modalidades de determinación y aplicación. Ya se consideren circunstancias relativas a la persona o los bienes, siempre el impuesto tiene la naturaleza jurídica de ser una obligación personal.
La tesis de Fernández agrega otra confusión, cual es la de considerar que únicamente los impuestos que gravitan sobre bienes determinados deben calificarse como «directos», cuando la distinción entre impuestos directos e impuestos indirectos –clasificación bastante discutida en doctrina– también pertenece a la Ciencia de las Finanzas y no se vincula con la naturaleza de la obligación tributaria. Directo puede ser un impuesto personal (p. ej. Ganancias) como un impuesto real (v.gr.: el impuesto inmobiliario).
En definitiva, muy a pesar del esfuerzo de estas doctrinas intermedias, creemos que no es factible conciliar las dos teorías extremas comentadas al principio. O se interpreta que los privilegios derivan, sin excepción, del Código Civil y con ello se acepta la preferencia del crédito especial del acreedor hipotecario sobre los créditos por tributos, de cualquier naturaleza que sean; o bien, hay que aferrarse a la idea de que los créditos fiscales derivan del derecho público y se imponen sobre cualquier privilegio surgido del derecho privado, con excepción de los gastos de justicia en la sola medida en que beneficien al Estado acreedor. Ninguna otra posibilidad cabe en la medida en que no se tenga en claro la distinta naturaleza de los créditos como ciertos conceptos fundamentales de las disciplinas jurídicas vinculadas a la cuestión. Y aun cuando debamos reconocer que la segunda solución responde a nuestro sistema institucional (que puede a su vez perfeccionarse a través de una nueva regulación que limite razonablemente los privilegios del Fisco), es de toda verdad que esa doctrina no es la actual jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación (Fallos 312–475, entre otros) ■