Conjeturando el dolo y la inocencia

“Ubi iustitia, ibi pax”.
Donde hay justicia, hay paz.1. No basta decir solamente la verdad, más conviene mostrar la causa de la
falsedad. (Aristóteles, 384 AC-322 AC)
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso- administrativo Federal, salas III y IV, en sentencias del 23/2/2016 y 21/4/2016, recaídas in re “Edz y Asoc. S.A. c. DGI”, y “Matelec S.A. c. DGI”, respectivamente, confirmaron Sendas determinaciones del Tribunal Fiscal de la Nación, las cuales, por mayoría, modificaron las resoluciones del Fisco nacional,  por las que se aplicaron multas en los términos de los arts. 46 y 47, incs. a) y b) de la ley 11683, y se reencuadró la conducta en el art. 45 de la citada norma, graduándola en el mínimo legal.
La multa por defraudación fiscal, dicen ambos fallos, debe ser reencuadrada en la figura de omisión prevista en el art. 45 de la ley 11683, pues teniendo en cuenta que los datos con base en los cuales se practicó el ajuste surgieron de la documentación aportada por el propio contribuyente, resulta procedente considerar que las omisiones incurridas resultaron fruto de una negligencia culposa y no de una maniobra expresamente urdida con el objeto de defraudar al Fisco.
Hasta aquí no parece haber ninguna novedad en ambos decisorios. Lo mismo, cuando los judicantes expresan, en el temperamento de la mayoría, que en la figura de la defraudación fiscal, la intención dolosa ha de ser probada por la Administración.
Pero ahora viene la novedad, cuando expresan que “…la presunción de dolo en las infracciones tributarias debe ser desechada, por ser contraria a elementales principios constitucionales de presunción de inocencia en materia penal”.

II. La presunción de dolo en las infracciones tributarias debe ser desechada, por ser contraria a elementales principios
constitucionales de presunción de
inocencia en materia penal
En la definición borgeana, todas las teorías son legítimas y ninguna tiene mayor o menor relevancia. Lo que interesa, en definitiva, es lo que se hace con ellas. La interdicción de presumir el dolo, un mandamiento no controvertible, ha sido casi siempre receptada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Análogamente, el Tribunal cimero ha consagrado que, tratándose de tipos penales dolosos, la carga de la prueba corresponde al acusador. Tampoco se ha respondido con dudas que el principio constitucional de inocencia rige en materia de infracciones y sanciones previstas en los artículos 46 y 48 de la Ley 11683 de Procedimientos Tributarios, t. v. Sin embargo, la ilogicidad de estas sentencias anotadas no es menos contundente, como lo son, de igual modo, los asertos mencionados antes. Veámoslo.
Rezan ambos decisorios, palabras más, palabras menos, lo siguiente:
a) Se indica, por ejemplo, que “… la materialidad de la infracción se encontraba acreditada en atención a la presentación de las declaraciones juradas rectificativas”.
b) Añadiendo: “… la conducta de la responsable debía encuadrarse en la figura del art. 45 de la ley de rito en tanto medió en la especie una omisión de impuesto atribuible a título de culpa, no excusable”.
c) Dice, también la Cámara, que “… la defraudación fiscal se configura, entonces, con la comisión de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias…”.
d) Suma que “… la omisión de pago de impuestos –presupuesto de hecho descripto en el art. 45 de la ley de procedimiento– es una figura cuyo elemento intencional surge del acaecimiento del hecho mismo, por presumirse la existencia, al menos, de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas…”.
e) Apunta que “… en la figura de la defraudación, la intención dolosa ha de ser probada por la Administración”.
e) Expresa más adelante que “La presunción de dolo en las infracciones tributarias ha de ser desechada, sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de presunción de inocencia en materia penal”.
f) De allí que “…la existencia de una conducta dolosa, comprensiva del elemento intencional, no puede inferirse solamente invocando diferencias entre lo que hubiera debido ingresarse al Fisco (…) la mera comprobación de la situación objetiva en la que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la transgresión, pues el sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.
g) Considera que “… la circunstancia de no configurar la conducta de la contribuyente la infracción dolosa descripta en la ley 11683 no importa que la omisión tributaria quede impune (…), por lo que se considera ajustado a derecho el encuadre allí efectuado”.

III. Causas de la falsedad
Lo que para ser una excelente sentencia es, al menos, desde nuestro ángulo de observación, una sentencia nula. Una demostración categórica de errores conceptuales inaceptables a esta altura de los desarrollos académicos y jurisprudenciales. Somos nuestra memoria, explicaba Borges, pero así como la memoria va adaptando sus datos al contexto, los jueces también deben adecuar sus sentencias al tiempo en que estas son pronunciadas.
Cuando la máxima autoridad jurisdiccional nacional, aquel guardián fiel y último de las garantías constitucionales, pronunció las encomiadas causas “Mazza, Generoso y Mazza Alberto” (Fallos 312:447), o “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I.” (CSJN, 31/3/99, t. 322, p. 519), ha cambiado, no es el mismo. Es cierto que existen retrocesos en algunas asignaturas, engendradas casi siempre a la par y como reacción a la ineficiencia de la Dirección General Impositiva, cuando no del titular de la Vindicta Pública, para reunir la prueba del delito. Pero no es menos cabal y evidente que hay nociones que transigen un axioma en el universo jurídico. Cuando se ignoran, los conceptos son falsos. Esto es lo que sucede en ambas sentencias y prácticamente en todas las que se pronuncian de análogo o parecido tenor.

• La materialidad de la infracción se encuentra acreditada por la presentación de las declaraciones juradas rectificativas.

Esto invocan ambas sentencias. Confunden que el desistimiento, aunque sea “no voluntario” sino a instancias de la inspección fiscal, no implica necesariamente un retorno hacia el iter criminis, ya que éste bien pudo en ningún momento consumarse. Preguntémonos: ¿presentar una declaración jurada “original” implica el inicio de la consumación de un delito? O más aún: ¿presentar una declaración jurada “original”, que luego es modificada, determina la consumación del crimen fiscal? Para quienes, como los jueces que suscriben estos decisorios, den respuesta afirmativa a estos interrogantes, no cabe duda alguna: el comienzo de la conducta prohibida es prefijado con la presentación del instrumento fiscal que luego es reformado.
No podemos sino disentir de esta doctrina, ya que no siempre quien presenta una declaración jurada, que luego es modificada, principia una acción con designio criminal, habida cuenta que la realización del delito tributario sucede desde el proceso interno de la representación y voluntad criminal hasta la consumación del hecho delictivo. ¿Por qué limitar estas conclusiones a los crímenes de los artículos 46 y 48 y excluirlos del previsto en el artículo 45? No existe razón lógica alguna que autorice este discernimiento. El iter criminis es el recorrido o camino del delito, las etapas por las que pasa el delito, desde su concepción en la mente del individuo hasta su posterior materialización. En esa inteligencia, el iter criminis expone dos partes fundamentales: una “interna” y otra “externa”. La fase “interna” es aquella que se verifica cuando el delito anida en la mente del autor, en su pensamiento; el autor conoce a la perfección que está ante una conducta prohibida. Lo sabe y, no obstante, se representa la declaración jurada tributaria. Por su parte, la fase “externa” exige que ese pensamiento, esa idea, que hasta ahora sólo se encontraba en la psiquis del contribuyente o responsable, se exteriorice, se materialice a través de esas presentaciones. No es ocioso recordar que en un Estado de Derecho, el pensamiento no es punible (“cogitationis poenam nemo patitur”). Pasa a serlo, recién, cuando se manifiesta con hechos externos dirigidos a la alteración del bien jurídico, poniéndolo en riesgo o directamente transgrediéndolo. Se pasa así de un estadio no punible a otro demostrativo de una evidente resolución criminal. El que acomete en contra del bien jurídico protegido por las figuras culpables a título de “culpa” en la ley 11683, ¿comete un “delito”? Parece ser, desde hace tiempo, que “delito” es equivalente a “defraudar”, como si el “dolo” fuese la única modalidad de culpabilidad existente. Pero ello no es así. Para nada. “Delito”, más allá de alguna variación dogmática, es la realización de una acción, típicamente antijurídica y culpable. En ese esquema, el término final, “culpable”, importa que “no hay pena, sin culpa”, y ésta, la “culpa”, como relación entre el “responsable penal” y el “delito”, puede asumir dos modalidades: la “culpa” y el “dolo”. Reiteramos, ¿donde está escrito que quien ofende la ley penal, bajo la modalidad culpable a título de culpa, no comete un delito? ¿Cuál es el cimiento jurídico que habilita a tratar la figura del artículo 45 como una “infracción no delictual”? De nuevo: ¿presentar la declaración jurada determina el inicio de la comisión de un crimen fiscal? Al menos para nosotros: a) no hay argumentos serios que excluyan el delito del artículo 45, de los restantes “delitos” previstos en la ley 11683. Lo mismo sostenemos en vinculación a los “delitos” instituidos en los artículos 38, 39 y 40, y sus agregados; b) la presentación del documento tributario inicial de ninguna manera determina la presencia de la subjetividad que se exige en el derecho penal, por la solitaria rectificación de estos documentos. Sino que hace falta un “plus”. Ese plus, veremos, también debe ser acreditado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

• La conducta de la responsable debía encuadrarse en la figura del art. 45 de la ley de rito en tanto medió en la especie una omisión de impuesto atribuible a título de culpa, no excusable.

Ni el Tribunal Fiscal de la Nación ni la Cámara se resignan a que la conducta quede impune, aun al costo de trasgredir la máxima del “no hay pena, sin culpa”. Hacen, ambos, tabla rasa con este principio del Derecho penal liberal. ¿O es que para los magistrados el “nulla poena sine culpa” es sinónimo de “sin culpa no hay delito, y sin delito no hay pena, excepto para los crímenes culposos”? En una relación de causalidad, ética y psicológica concluyente, entre el sujeto que rectifica su declaración jurada y su conducta no cabe espacio para la liberación punitiva, excepto que el inculpado acredite la existencia de error excusable. Pero deberá ser éste, y siempre éste, quien cargue con la abrumadora imposición de comprobar su existencia. ¿Es que a la “culpa” no debe acreditarla apodícticamente el acusador? ¿En qué paráfrasis de la Constitución Nacional se estipula que los “culpables”, a título de “culpa”, no poseen el estado constitucional de inocencia? En una época reconocida por la disolución de programas conceptuales clásicos, la interpretación y la aplicación del derecho penal requieren una observación analítica de la jurisprudencia “extra fiscal”. En esa inteligencia, han consagrado nuestros Tribunales que las presunciones absolutas son inadmisibles (CNACde CF, “Ruiz, Elpidio y otros c/ López, Francisco Jorge y otros s/ Daños y perjuicios”, 28/2/2013, Nº Fallo: 13020038) sosteniendo de manera pacífica que la relación de causalidad no es exclusiva de los delitos dolosos (CACCdeM, “Maldonado Devoto, Francisco Javier c/ Escobedo Rodríguez, Martín Gabriel s/ D. Y P.”, 5/2/2015, Nº. Fallo: 15190001, Identificación SAIJ: U0014308); etc.
Contemplando lo consagrado en las sentencias, en ambas se produjo la correlativa inversión de la carga de la prueba por la presunción legal adversa de que el contribuyente es responsable al modificar su situación tributaria, siendo éste quien por ende deberá acreditar, sin duda alguna, que es inocente. Por ende, la DGI pasa a tener un rol “cómodo”, siendo el administrado quien debe demostrar que el evento acaeció por exclusiva culpa de un error de derecho extrapenal para eximirse de tal atribución de culpabilidad y así poder exonerarse de su deber de demostrar que es inocente. La presentación inicial (DDJJ original), en esta capciosa posición, pasa a tener una incidencia causal suficiente como para configurar el supuesto de responsabilidad punitivo del artículo 45. De este modo, se estaría emparentando la mencionada presentación del instrumento fiscal por la presunción que regula lo atinente a la responsabilidad civil (y no “penal”) por el riesgo de las cosas, como si la declaración fiscal fuese “una cosa” que se encuentra en permanente “peligro” de daño al erario público, lo suficientemente relevante como para justificar la imputación objetiva del resultado que produce su rectificación. Así demostrado, la inobservancia y consecuentemente errónea aplicación de las reglas de la sana crítica racional en la apreciación de las pruebas con relación a la responsabilidad que en el evento le cupo al contribuyente imputado de evitar el compromiso fiscal con cargo de la culpa, ya parece innecesaria. En otras palabras, la “factibilidad” de que quien presenta una declaración jurada (original) termine afectando el bien jurídico tutelado por el artículo 45 de la ley de rito, determina la directa responsabilidad penal por el hecho, haciendo innecesario indagar los motivos que eventualmente pueda llegar a invocar (inútilmente) el contribuyente, ya que, cualquiera sean sus esfuerzos para demostrar su inocencia, nunca serán suficientes para justificar razonablemente la descalificación jurídica de las infundadas conclusiones preexistentes de antemano en su contra. Es grave que así lo entienda y aplique la DGI. Pero es todavía más grave que los tribunales de justicia, sobre todos los especializados, como es el caso del Tribunal Fiscal de la Nación, apoyen tamaña tesitura. Despeja cualquier interrogante los términos de la Cámara de Apelaciones cuando expresa: “…es una figura cuyo elemento intencional surge del acaecimiento del hecho mismo, por presumirse la existencia, al menos, de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas”. Entonces, si así habría de aceptarse, ¿el ciudadano que se transforma en “contribuyente” o “responsable” frente a la ley fiscal estaría prima facie asumiendo un mayor riesgo que el razonablemente tolerable a un ciudadano que no posea esta condición? Nos recuerda esto a lo reflexionado en la primera de las ediciones de nuestras obras sobre “Garantías Procesales….”, donde señalamos que los contribuyentes, por el solo hecho de serlo, constituyen una “sociedad de riesgo” respecto de los cuales los principios, derechos y garantías consagrados en las leyes sustantivas y procesales no rigen plenamente, sino, como se lo escuchamos decir más de una vez al Prof. Gabriel Casado Ollero, de forma “matizada”. Vamos a significarlo así: habría, si se acepta esta conclusión, dos constituciones: una para “el común” de la gente y otra para los “contribuyentes”. Así como en la primera se respetaría el estado constitucional de inocencia, en la segunda, por lo menos para las infracciones y sanciones culposas, se aplicaría el estado “constitucional” de culpabilidad. Dos constituciones que, al fin y al cabo, podrían ser más de dos: tres, cuatro y vaya a saber cuántas. Por ejemplo, podríamos tener una constitución para quienes adquieran un vehículo automotor, ya que éste, al asemejarse a una declaración jurada (“reflejo del riesgo”), estaría determinando que su conductor, por el hecho de asumir esa condición y solo por esa circunstancia, estaría trasvasando el nivel del “riesgo permitido” o normalmente “tolerado” por la sociedad. No importa distinguir si el vehículo era apropiado, si su conductor estaba en condiciones para manejar, si transitaba una calle céntrica a 200 kilómetros por hora, etc. En todo caso, por supuesto, estas circunstancias podrían llevarlo al “estado constitucional de inocencia”, estado “cómodo”, donde será el Estado quien deba acreditar que es culpable. El otro, el que compró el automóvil, por eso, pasa a cargar con la culpa y deberá probar su inocencia. Por eso dice la sentencia que “… en la figura de la defraudación, la intención dolosa ha de ser probada por la Administración”, excluyendo de plano que la carga de la prueba en las figuras culpables a título de “culpa” exijan la prueba de cargo, la que indirectamente o no tanto, vendría dada por la posesión del auto o la inscripción en la AFIP.

• “La presunción de dolo en las infracciones tributarias ha de ser desechada, sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de presunción de inocencia en materia penal”

Veamos: de conformidad con el Tribunal, los “elementales principios constitucionales”, como el de “presunción de inocencia”, han de descartarse de plano, pues el dolo no puede presumirse. Por idénticos motivos a los ya expuestos, no resulta eficaz esta clase de argumentos para fundamentar la decisión que dilucida que la culpa sí puede presumirse. Porque ni la culpa ni el dolo pueden presumirse. Si se presume la culpa, como expresamente lo manifiesta la Cámara, estaríamos aceptando la responsabilidad objetiva: se verifica la existencia de un determinado suceso que aparentemente encuadra en alguna de las figuras penales establecidas en un cierto ordenamiento, y bastaría con identificar el o los responsables, para declararlos “culpables”, hasta que el o ellos no “demuestren lo contrario”. El estado constitucional de inocencia establece la inocencia de la persona, es la regla. Únicamente a través de un proceso en el que se acredite la culpabilidad de la persona, podrá el Estado aplicarle una pena o sanción. Eso establece nuestra Ley Fundamental. Pero, además, la presunción de inocencia es una garantía consagrada en la Declaración Universal de los Derechos Humanos y en diversos Tratados internacionales sobre derechos humanos como, por ejemplo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos o la Convención Europea de Derechos Humanos. Toda persona acusada de delito (culpable a título de culpa o de dolo) tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley, y en un juicio público en el que se le hayan asegurado todas las garantías necesarias a su defensa (artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos). Toda persona inculpada de delito (culposo o doloso) tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad (art. 8, de la CADH). Allí donde la ley no distingue, no corresponde que lo haga su intérprete (Sentencia C-551 de 2003, de la CC). Cuando el texto de una norma es claro y contundente, debe ser aplicada en el sentido que indican sus propios términos, sin que sea dable al juez hacer distinciones que no dimanan de ella (“Bogao Parravinici Juan Manuel c/ Postai Humberto Nicolás – s/ Ejecutivo – Cuerpo de Ejecución de Sentencia – Recurso de Casación TSJ Córdoba, Sala Civil y Comercial Expediente B37/08 Auto interlocutorio Nº 273, 10/8/2011). Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Resulta una arbitrariedad establecer excepciones cuando la ley habla en términos generales (Ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit). Cuando la ley lo quiere, lo dice, cuando no lo quiere, guarda silencio (Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus). Nunca más útiles las enseñanzas de estos principios generales del derecho (TFN, Sala “E”, 4/10/2007, “Compañía de Alimentos Fargo SA s/ rec. de apelación”, Expte. N° 21.571-A; CSJN, “Fallos”, 265:242; etc.). Hay que tener en cuenta que el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador, cuya primera fuente hermenéutica son las palabras utilizadas (CSJN, “Fallos”, 200:165), debiendo practicarse una interpretación que tenga en cuenta la finalidad de la norma (“Fallos”, 284:9), pero sin excederla y sin violar reglas constitucionales (TFN, Sala “E”, “Alba Cía. Argentina de Seguros SA”, Expte. Nº 21.622-A., 15/6/06). De idéntico temperamento: Fallos: 273:418; 307:1457; 277:25; 300:700; 320:521.
Puede caer mal la crítica tan duramente realizada. Sin embargo, y como dejó dicho Friedrich Nietzsche, la palabra más soez y la carta más grosera son mejores, son más educadas que el silencio ■