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Por Facundo Cortés Olmedo*
Entre la gama de tributos que conforman el arco impositivo nacional, existen algunos cuyo hecho imponible o generador consiste en actividades propiamente aduaneras, entendidas éstas como el tráfico internacional de personas y mercaderías, sea que entren o salgan de los límites territoriales del país (ver. art. 17, 23 y 112 del Código Aduanero). El ejemplo clásico de estos tributos son los llamados «derechos aduaneros» en virtud de los cuales quien ingresa o egresa mercaderías del país, debe abonar una suma de dinero que será determinada sobre el valor –según facturas – de los bienes de que se trate.
Sin perjuicio de lo dicho, existen tributos como el IVA o los impuestos internos cuyos hechos o conductas captadas por el legislador como hipótesis de incidencia contienen la importación de bienes para consumo, determinándose el importe a ingresar sobre la base del valor aduanero de la transacción. En otros términos, se verifica una relación directa entre el tributo y la actuación aduanera sin que ello importe reconocer en aquellos la calidad de tributo aduanero, toda vez que su contenido no reposa ni nace a partir de la actividad de control que ejerce la aduana, sino que ésta, en su caso, funciona como agente de percepción de un tributo cuya liquidación definitiva la emite la DGI. «De tal manera, respecto de dichos tributos, la DGA es sólo agente de percepción, y cuando los incluye en la liquidación que le efectúa al importador, lo hace a título provisorio, correspondiéndole la liquidación definitiva y fiscalización a la DGI» (Héctor G. Vidal Albarracín. Jurisprudencia Anotada. ¿Contrabando o evasión impositiva? Lexis Nexis. J.A. Fascículo Nº 10, 3/09/03, pág. 45). Por el contrario, cuando el hecho que motiva el tributo tiene su origen en la actividad misma del tráfico internacional, materia propia del derecho aduanero, nos encontramos con los denominados «tributos aduaneros», para el caso, los citados derechos de importación y exportación. Respecto de estos últimos, a diferencia de lo que sucede con el IVA –según el ejemplo citado– es la Dirección de Aduanas la que fiscaliza, emite la liquidación definitiva, y en su caso, es la obligada a la devolución de tales tributos.
Conforme surge de la redacción actual del art. 92 de la ley de Procedimiento Tributario 11.683, la ejecución fiscal prevista en dicha norma es de aplicación para todos los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP –Administración Federal de Ingresos Públicos –. Si relacionamos esta norma con la previsión de art. 3º del Decreto 618/97, modificatorio de la antedicha ley, que establece en su inc. a) que la AFIP será el ente entre cuyas funciones y facultades está la de aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y más adelante aclara: «los tributos que gravan la importación y exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados» (art. 3º inc. a) punto 2º), podríamos concluir que el procedimiento para la percepción de los tributos aduaneros por vía judicial es el contemplado en el art. 92 de la ley 11.683.
Ahora bien, el Código Aduanero – CA – contenido en la ley 22.415, en sus artículos 1122 a 1128 regula el denominado «Procedimiento de Ejecución», con lo cual cabe preguntarse si este procedimiento está vigente o, si por el contrario, ha sido derogado por las normas citadas en el párrafo precedente.
Por nuestra parte, y anticipándonos a la conclusión de este trabajo, coincidiendo con autorizada doctrina, sostenemos que el procedimiento para la ejecución de tributos, multas y accesorios de naturaleza aduanera se rigen por las normas pertinentes del código específico de la materia, esto es, el Código Aduanero, y no por las normas previstas en la ley de Procedimiento Tributario, en especial la del artículo 92 de dicha ley.
En este sentido, autores como Fonrouge y Navarrine, al comentar el art. 92 de la ley 11.683, deslindan el procedimiento previsto en esa norma para el caso de tributos aduaneros: «Nuestro examen ha de versar principalmente acerca del procedimiento de la ley 11.683, pero al final, como complemento, veremos someramente la ejecución y el proceso de ejecución aduanera con el especial proceso ante la autoridad aduanera» (…) «Si el producto de la venta no cubre el crédito de la Aduana y también en el supuesto de que los deudores o fiadores no tengan mercaderías en jurisdicción aduanera, el fisco debe gestionar el cobro por vía judicial conforme al procedimiento regulado por los art. 604 y 605, Cód. Procesal…»
, pues como veremos más adelante, los tributos de origen aduanero, por sus características propias se rigen por la normativa específica dispuesta a tal fin
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Retomando el aparente conflicto de normas al que hiciéramos referencia al comienzo de este acápite, y que se genera a partir de la redacción del art. 92 de la ley 11.683, sobre la base de las disposiciones modificatorias de los decretos 618/97 y 821/98, los argumentos que a continuación explayamos permiten concluir con meridiana claridad que aquel conflicto de superposición normativa es sólo aparente, pues a partir de una correcta interpretación de las mismas se resuelve en el sentido de reconocer la plena vigencia de las normas del CA en lo referente al proceso de ejecución de tributos aduaneros, y por reenvío los art. 604 y 605 del Código de Procedimiento en lo Civil y Comercial de la Nación (CPCCN)
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En efecto, si bien los decretos 1156/96 de creación de la AFIP y 618/97 que disolvió la Dirección Nacional de Aduanas, convirtiéndola en la Dirección General de Aduanas dependiente de la AFIP, son posteriores al Código Aduanero, ninguno de ambos decretos derogó expresamente los art. 1122 al 1128 del CA con lo cual, en una primera aproximación al problema, podemos decir que al no haber sido derogados siguen vigentes, ergo, aplicables a las ejecuciones de los tributos aduaneros.
Sin perjuicio de ello, existiendo dos regulaciones sucesivas de una misma materia, sería razonable aceptar que la última deroga a su antecesora por imperio de la teoría de la «derogación orgánica», conforme lo ha entendido nuestro más alto Tribunal: «…tratándose de leyes sucesivas que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea – respecto de la cuestión de que se trata– un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua»
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Sin embargo, con acierto Fabián Morahan, en un minucioso análisis de la cuestión, echa por tierra la alternativa antes mencionada
. A tal fin da tres razones, a nuestro criterio, suficientes como para considerar que la teoría de la «derogación orgánica» no es de aplicación al caso.
En primer lugar, porque el mismo decreto 618/97, cuando dispuso la derogación de normas del CA como lo realizó con los art. 17 al 35, lo efectuó de manera expresa; por lo que, de haber sido la intención del legislador en igual sentido respecto a las normas de los art. 1122 y ss. del citado cuerpo legal, lo hubiese dejado plasmado siguiendo la misma técnica legislativa.
La segunda razón está ligada al esquema de validez y prevalencia de la norma que en su art. 31 consagra nuestra Carta Magna (esquema normativo piramidal); pues bajo ningún aspecto puede convalidarse la derogación de una ley por efecto de un decreto, tal como lo son el 1156/96 y el 618/97, en virtud de los cuales, siguiendo una interpretación orgánica de las leyes, quedarían derogados los art. 1122 a 1128 del CA.
Finalmente, la tercera razón que alega el autor es la circunstancia de que la misma AFIP, mediante la disposición 81/00 en la cual regula la representación judicial de sus agentes fiscales, expresamente reconoce la vigencia de la ejecución aduanera prevista en el art. 1125 del CA, toda vez que dispone: «La representación judicial de la Administración Federal de Ingresos Públicos –Dirección General Impositiva y Dirección General de Aduanas – en las ejecuciones fiscales a que se refieren los art. 92 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones), texto según ley 25.539, art. 11º del dec. 2102/93 y
En definitiva, de acuerdo con todo lo expuesto, es indudable la validez del CA en relación con el tema bajo análisis –procedimiento de cobro judicial de deudas–. Es importante remarcar que la circunstancia de que el art. 3º inc. 2) del decreto 618/97 menciona a los tributos aduaneros como aquellos cuya aplicación, percepción y fiscalización corresponde a la AFIP, no implica necesariamente que en lo que se refiere a la percepción de los mismos por vía judicial corresponda aplicar el procedimiento previsto en el art. 92 de la ley 11.683. Ello así, toda vez que la vigencia y aplicación de las normas del CA, tal como sostenemos, no significa desconocer que la DGA es parte integrante de la AFIP, sino sencillamente que esta última, para intentar el cobro de deudas tributarias aduaneras, debe recurrir a las pautas procesales fijadas por el Código referido. En otros términos, la compatibilización del art. 3º inc. a) punto 2) del decreto 618/97 con el criterio que sostenemos en el presente es perfectamente viable.
Como se advertirá entonces, las razones y argumentos que justifican la vigencia y aplicación de las normas del CA en todo lo atinente a la ejecución de tributos aduaneros son claras y concretas, de modo que en rigor de ley, toda ejecución de este tipo de tributos como de las multas y accesorios se debe regir por las disposiciones normativas específicas de la materia, esto es, los art. 1122 a 1128 del Código Aduanero; 604 y 605 del CPCCN.
Las dudas que se suscitan sobre el aspecto que analizamos, lejos de importar una cuestión de orden puramente formal, tiene importantes connotaciones prácticas pues según cuál sea el procedimiento a aplicar para el cobro de tributos, sanciones y accesorios aduaneros, la situación del contribuyente encuentra mayor o menor resguardo jurídico de sus derechos –debido proceso y defensas en juicio–, y correlativamente el accionar del Estado se enfrenta con límites más o menos rigurosos, según el caso.
En efecto, si el procedimiento a seguir es el previsto por los art. 604 y 605 del CPCCN, como primera ventaja cuenta con una gama más amplia de excepciones a interponer en contra de la acción ejecutiva
, a las que se suman las específicas contenidas en el art. 1126 del CA. Asimismo, la sentencia a dictarse es apelable, y todas las medidas cautelares se efectivizan a solicitud del actor previa resolución judicial que así lo disponga de conformidad con las disposiciones contenidas en el Libro I, Título IV, Capítulo III, art. 195 y ss. del código de rito antes mencionado.
Por el contrario, si el procedimiento aplicable es el previsto en el art. 92 de la ley 11.683, las circunstancias procesales cambian radicalmente. Así, el catálogo de excepciones con las que cuenta el ejecutado se limitan al pago total del documento; espera documentada; prescripción e inhabilidad de título sólo fundado en las exigencias extrínsecas de la boleta de deuda. La sentencia es inapelable y las facultades y poderes con los que cuentan los agentes fiscales de la AFIP en orden a la ejecución de medidas cautelares son desde todo punto de vista violatorias de todas las garantías constitucionales dispuestas en los art. 17 y 18 de la Carta Magna. A este respecto, oportunamente dimos nuestra opinión, la cual ratificamos y nos remitimos en honor a la brevedad
. Sólo a título de muestra de cuál es la opinión de la doctrina al respecto, rescatamos los siguientes conceptos: «Esta marcada característica de preeminencia del Fisco se resalta incluso al dejar de lado la aplicación de las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que en el texto anterior constituía la base del procedimiento, para pasar a señalarse ahora –de manera exclusiva– la utilización de las normas de la ley 11.683, lo que representa mucho más que una profunda modificación de procedimientos, sino también un verdadero cambio de conceptualización, dando una preeminencia a la administración a través de su agente fiscal, y sometiendo al mismo Poder Judicial –a través de la figura del juez interviniente –a un rol de tipo pasivo, lo que se encuentra reñido con elementales normas constitucionales al alterar la división de poderes que establece nuestra Carta Magna» (El juicio de ejecución en la última reforma fiscal. Luis Alberto Comba. Revista Impuesto. Tomo A, año 2000, pág. 831). En el mismo sentido, gran parte de la jurisprudencia de nuestro país se ha pronunciado al respecto
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Quizás como consecuencia de la aparente derogación de las normas del CA en lo que hace al procedimiento de ejecución judicial de los tributos, multas y accesorios de origen aduanero, los tribunales del país y en concreto los de esta ciudad de Córdoba, ante la demanda formulada por los agentes de la AFIP en los términos del art. 92 y ss. de la ley 11.683, le han dado trámite al proceso bajo dicho marco normativo
sin reparar en que en esos casos, conforme las razones que hemos explicitado más arriba, se debe proceder y ajustar el trámite a las pautas de los art. 1122 a 1128 del CA, 604 y 605 del CPCCN.
Es posible que la actuación judicial en el sentido expresado obedezca a la confusión normativa que aparentemente se cierne sobre la temática, pero lo que está claro es que la decisión de la AFIP de iniciar las acciones judiciales bajo el paraguas de las normas previstas en la ley 11.683 –en la actual redacción del art. 92– es absolutamente deliberado pues en dicho marco normativo, lo que se lleva adelante no parece ser un proceso judicial respetuoso de los principios de la igualdad de las partes en el proceso, el derecho de defensa y el debido proceso, sino la voluntad del «príncipe» que, como tal, no hesita ante ninguna de aquellas garantías.
A modo de reflexión final, teniendo en cuenta que las razones que justifican la aplicación de las normas del CA y CPCCN en lo que a la ejecución de tributos, multas y accesorios aduaneros respecta, son válidas, suficientes y con respaldo legal; y que las diferencias entre este procedimiento y el previsto en el art. 92 de la ley 11.683 son ostensibles desde un enfoque de los derechos del contribuyente, recomendamos que, sin perjuicio de que aún sea un práctica constante en los tribunales del país la aplicación del último en los casos de deudas tributarias de origen aduanero, en la oportunidad procesal correspondiente se efectúe el planteo respectivo a los fines de la correcta adecuación del marco adjetivo en el cual deben desenvolverse las ejecuciones fiscales de esta índole.
Si bien el resultado del planteo dependerá del criterio del juez que en su caso resuelva la cuestión, al menos servirá para comenzar a concientizar a los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de que sobre este aspecto, o se deben reformular las leyes respectivas para su correcta interpretación, o la aplicación de las normas del CA como ley vigente y actual deben ser cumplidas y respetadas. Caso contrario, el juramento al que se sometieron para el ejercicio de su función habrá quedado reducido a una simple «fórmula» ■
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* Abogado (UNC). Especialista en Derecho Tributario (UNL).
