ESCUCHAR
1. Introducción
Nuevamente nos encontramos en el ojo de la tormenta en lo que respecta al tratamiento que se les deben dar a las criptomonedas o criptoactivos en general, más específicamente en el campo del impuesto a los Bienes Personales.
Tal es así que ha llegado al conocimiento de los contribuyentes el dictamen 02/2022 de la AFIP [1], mediante el cual ésta brinda su interpretación sobre la aplicabilidad del régimen de Bienes Personales a lo que el organismo entiende por criptomonedas, que -sin que resulte sorpresivo- culmina sentenciando que los beneficios derivados de las enajenaciones se encuentran alcanzados por el gravamen en tratamiento.
Mediante el presente artículo se propone el análisis estructural de los argumentos que emplea la hacienda pública para arribar a la conclusión descripta ut supra y determinar las falencias de aquéllos que podrían derivar en situaciones teñidas de oscuridad e inseguridad jurídica para los contribuyentes y los actores del sistema en general, así como el empecimiento de la labor profesional de los abogados y contadores.
2. Aclaraciones preliminares
Previo a adentrarnos en la temática en cuestión, cabe destacar que el dictamen en tratamiento es un pronunciamiento que realiza la AFIP por medio de sus respectivas áreas jurídicas que, en pocas palabras, interpretan las normas tributarias. De este modo se pretenden dilucidar ciertos criterios a ser aplicados por sus funcionarios y realizar las tareas designadas a tal fin.
Dicho esto, en un principio no cabría realizar planteos de inconstitucionalidad atento a que no nos encontramos frente al dictado o modificación de normas ni tampoco se han emitido resoluciones con alcance general.
No obstante ello, no deben perderse de vista las repercusiones y efectos que un dictamen de esta naturaleza podría tener en la economía y la sociedad en general, motivo por el cual continuaremos con el análisis propuesto.
3. Los confusos intentos de definir el hecho imponible
3.1 Las definiciones empleadas
Al comenzar con el pilar sobre el cual se asienta el Fisco para inclinarse por la aplicabilidad del régimen de Bienes Personales a las criptomonedas, debemos analizar cuál es la definición que da de ellas.
En un vaivén constante, podemos advertir de cuáles son los parámetros que se utilizaron para terminar por encasillar las criptomonedas como activos financieros. Así, la AFIP refiere expresamente:
“…el subrubro criptomoneda resultaría ser un ‘activo virtual de carácter especulativo’ alcanzado por el Impuesto sobre los Bienes Personales (t.o. en 1997 y sus modificaciones)…”
“La consideración de las criptomonedas como un activo financiero en todo el orden fiscal federal implicaría una interpretación armoniosa del tratamiento que debe dispensar el contribuyente a los resultados y la tenencia de criptomonedas que posea en su portafolio, redundando ello en una mayor seguridad jurídica”.
“…Asimismo, la clara inclusión de las monedas digitales como activos financieros en el Impuesto a la Ganancias (apartado 4, art. 2, LIG) denota que el espíritu del legislador fue el de caracterizar dichos bienes con tal naturaleza, extremo que podría conjugarse con la aplicación supletoria que prevé el art. 31 del Decreto Reglamentario de la LISBP respecto a la aplicación supletoria del Impuesto a las Ganancias”.
“…el Código Civil y Comercial autoriza en el artículo 1820 la libertad de creación de títulos valores en el ámbito de la oferta pública, disponiendo que cualquier persona pueda crear y emitir títulos valores en los tipos y condiciones que elija, siempre que se destinen a la oferta pública”.
“Así se ha señalado que en el caso de los criptoactivos, se trataría en definitiva de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero; dado que no tiene el respaldo de ningún banco central, estaríamos ante un título valor impropio”.
El panorama descripto nos trae a colación conceptos que no son análogos entre sí pero que son empleados como tales en el dictamen en comentario: títulos valores, valores negociables, activos financieros, derecho a una cantidad de dinero y monedas digitales. Veamos.
Por un lado, en lo que respecta a los títulos valores en sí, podemos acudir al concepto clásico de Cesare Vivante: es el documento necesario para el ejercicio del derecho literal y autónomo en él expresado. Ahora bien, el Código Civil y Comercial de la Nación recepta el fenómeno de la “desmaterialización” y opta por clasificar los títulos valores como “cartulares” y “no cartulares” y, consecuentemente, en su definición del art. 1815 excluye la palabra “documento”.
Asimismo, la Ley de Mercado de Capitales N° 26831 define en su artículo 2 los valores negociables como “…cualquier valor o contrato de inversión o derechos de crédito homogéneos y fungibles, emitidos o agrupados en serie y negociables en igual forma y con efectos similares a los títulos valores; que por su configuración y régimen de transmisión sean susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en los mercados financieros”. Dicho sea de paso, el dictamen 02/2022 transcribe el artículo en comentario.
En lo que respecta a las monedas digitales, el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) las define como “(…) una representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como un medio de cambio; y/o una unidad de cuenta; y/o un depósito de valor pero no tiene curso legal (es decir, cuando se ofrece a un acreedor, es una oferta válida y legal de pago) en ninguna jurisdicción”. [2]
Por su parte, cuando hablamos de activos financieros, primero debemos estar su género: los instrumentos financieros. Así, éstos han sido definidos como un contrato que da lugar a un activo financiero para una parte y a un pasivo financiero o instrumento de patrimonio para la otra. La parte de un instrumento financiero que tiene un activo financiero posee: efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad (las acciones poseídas de otra entidad) o bien un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra persona o entidad o a intercambiar activos y pasivos financieros con otra persona o entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables.[3]
Aclarados los conceptos, pasemos al núcleo que motivó el presente.
3.2. El punto de quiebre
De la simple lectura del dictamen en cuestión, fácilmente se pueden observar los primeros inconvenientes.
En un primer lugar, el dictamen peca de confuso porque emplea indistintamente el vocablo de monedas digitales, criptoactivos y criptomonedas: claro está que existe una estrecha vinculación entre tales conceptos pero no son idénticos entre sí. En lo que respecta a las monedas digitales, siguiendo la definición del GAFI transcripta precedentemente, surge que es abarcativa de diversos supuestos, dentro de los cuales se encuentran las criptomonedas -es decir, hay una relación de género y especie-. Asimismo, cuando hablamos de criptoactivos podemos hacer referencia tanto a las criptomonedas (verbigracia: Bitcoin, Ethereum, Tether) o a los tokens (junto a sus variables: security, utility, asset, etcétera) y en general todo activo digital que emplea la criptografía.
Tampoco debe perderse de vista que existen monedas de tipos abierto y cerrado: las primeras tienen un valor equivalente en moneda real y pueden ser intercambiadas una y otra vez por dinero real; mientras que las segundas pretenden ser específicas de un dominio o mundo virtual particular, como los videojuegos de rol multijugador excepcionales en línea (MMORPG, por sus siglas en inglés), o Amazon.com y, en virtud de las normas que regulan su uso, no se puede cambiar por dinero real.[4]
Adviértase de que el mismo dictamen de la AFIP trae a colación el impuesto sobre los Créditos y Débitos y otras operatorias bancarias, y menciona el decreto N° 796/21 -sin perjuicio de su dudosa constitucionalidad[5]-, que establece que, dentro de las exenciones previstas en dicho decreto y en otras normas de similar naturaleza, no resultarán aplicables en aquellos casos en que los movimientos de fondos estén vinculados con la compra, venta, permuta, intermediación y/o cualquier otra operación sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales o instrumentos similares, en los términos que defina la normativa aplicable. Es decir, el mismo decreto opta por distinguir entre monedas digitales, criptoactivos y criptomonedas, atendiendo al concepto propio de cada uno de ellos.
En un segundo término, en lo que respecta a los títulos valores, resulta llamativo que se invoque el principio de libertad de creación previsto por el art. 1820 del CCyCN y que rápidamente concluya que los criptoactivos quedan acaparados por dicho artículo cuando recurre a una definición otorgada por un autor español, quien sostiene que se trata de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero.
Es que precisamente la amplia gama de transacciones, operaciones y funciones que se le pueden asignar a los criptoactivos, así como el tipo de estructura que se escoja -centralizada o descentralizada, ésta con mayor predominancia-, dará como resultado que no siempre estemos frente a la premisa planteada pues, en general, los criptoactivos carecen de un emisor centralizado que reconozca un derecho a un crédito a un sujeto que se encuentre operando en el mercado.
Para reforzar lo expuesto, se ha dicho con meridiana claridad que “técnicamente, la única aptitud (o derecho) que tiene el titular de un bitcoin es la posibilidad de transferirlo. Objetivamente, el sistema no permite a su titular hacer más que eso. No obstante lo anterior, en la práctica actual el titular de un bitcoin encontrará a muchas personas que le ofrecerán cambiárselo por bienes y servicios o por monedas de curso legal, a un valor que varía constantemente según las reglas de la oferta y la demanda”.[6]
Por lo tanto, descartamos el intento de aplicación genérica del régimen de títulos valores a las operaciones que involucren los criptoativos. Nada impide que eventualmente dicha normativa se aplique en algún supuesto en particular y que logre cumplir con los parámetros establecidos, pero no puede pretenderse una aplicación abarcativa de todos los supuestos sin prestar atención a las particularidades de cada criptoactivo y del sistema en general.
Con relación a la normativa de los valores negociables que también refiere el Fisco, diversos autores ya se han expedido sobre los elementos de tales instrumentos y su analogía con los criptoactivos: aquí tampoco existe consenso y han surgido diversos debates relativos a si se dan o no los elementos descriptos por el art. 2 de la Ley del Mercado de Capitales.
Sobre el requisito de homogeneidad, parte de la doctrina considera que el hecho de que cada usuario del sistema de criptomonedas acceda desde una cuenta privada para la transmisión de ellas y que se creen así transacciones sobre criptomonedas específicas, elimina el carácter de homogéneo.
A su vez, esta misma posición doctrinaria sostiene que el hecho de que las transacciones configuren una ruta de movimientos perfectamente rastreables elimina el requisito de fungibilidad.[7] Sin embargo, otro sector doctrinario[8] sostiene que las criptomonedas son fungibles si nos atenemos a la definición de fungibilidad aportada por el Código Civil y Comercial en su artículo 232.
En cuanto a su agrupación en serie, se ha sostenido que “…es posible considerar que se cumple con dicho requisito toda vez que cada minero obtiene una solución a la prueba de trabajo y genera un bloque nuevo en la cadena”.[9]
Respecto del tráfico generalizado e impersonal, si bien en la teoría la cadena de bloques es perfectamente rastreable, las posibilidades de verificar la trazabilidad se reduce a contar con el sistema adecuado que así lo permita, que muchas veces podría quedar trunco frente a la utilización de servidores y usuarios anónimos, por lo que dicho aspecto podría verse reflejado en dichas operatorias.
En lo que hace a la posibilidad de que sean negociables en igual forma y con efectos similares a los títulos valores, los criptoactivos no son emitidos en favor de persona determinada -por ende, no habría título nominativo-, tampoco pueden comercializarse al portador y tampoco pueden endosarse a la orden.
Por descontado que el intercambio de criptoactivos no siempre será por una suma de dinero sino que la laxitud del sistema permite un abanico mucho más extenso: servicios, derechos intangibles, otros criptoactivos, etcétera. Tampoco los criptoactivos deben ser confundidos con el dinero electrónico, en cuanto éste es simplemente un mecanismo mediante el cual se interactúa con esa moneda fiduciaria.[10]
En consecuencia, frente a las divergencias planteadas sobre el régimen de títulos valores y valores negociables, nos inclinamos por la negativa frente a la aplicabilidad de su normativa.
Finalmente, en lo que respecta a la alusión de activo financiero que el dictamen efectúa, cabe destacar que tal atribución no es más que una definición de carácter económico y que, en definitiva, no termina por decidir la naturaleza jurídica de los criptoactivos. Así como los valores negociables pueden ser considerados activos financieros atento a su naturaleza económica, la verdadera naturaleza jurídica surge del mismo ordenamiento jurídico que define sus elementos y los considera como tales.
En consecuencia, considero que la mera referencia a un activo financiero no es suficiente para saldar la cuestión de su naturaleza jurídica, que no es un aspecto menor ya que a partir de su definición es que pueden asignárseles los efectos previstos por la normativa que les resulte aplicable.
4. Los dos lados de la biblioteca
La ferviente negativa del Fisco, en su dictamen, de considerar los criptoactivos como bienes inmateriales viene a cuento de las discusiones doctrinarias que se han suscitado en orden a la exclusión o no de éstas en el régimen de Bienes Personales (de aquí el dicho tan conocido en nuestra profesión: una biblioteca sostiene una postura y otra biblioteca sostiene lo opuesto), por lo que conviene hacer una breve referencia a ellas.
Por un lado, quienes justifican su gravabilidad sostienen que las monedas digitales son asimilables a los activos financieros del art. 22, inciso h), de la ley (“títulos valores”). Subsidiariamente, consideran que las monedas digitales también estarían alcanzadas por el régimen de Bienes Personales si se sigue lo dispuesto por el art. 31 de la reglamentación de la mencionada ley, que establece que, para los casos no previstos en dicho cuerpo normativo, se aplicarán en forma supletoria las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las Ganancias. En éste las monedas digitales son tratadas como activos financieros.[11]
En la vereda opuesta se encuentran aquellos que consideran los criptoactivos como bienes inmateriales -postura que comparto-, por lo que encuadrarían en los supuestos de exención del impuesto en cuestión, conforme lo dispuesto por el art. 21, inciso d).
Sin perjuicio de la postura y los argumentos que se pretendiere adoptar, no deben soslayarse los inconvenientes prácticos que la aplicación de la Ley de Impuestos a los Bienes Personales traerá aparejada, especialmente en lo que hace a la determinación de la ubicación geográfica de los criptoactivos y/o monedas virtuales, ya que por su naturaleza resultaría imposible ubicarlas geográficamente, lo que afectaría la correcta liquidación del impuesto.
5. Conclusiones
Sin ir más lejos, el dictamen 02/2022 de la AFIP se parece más a un manotazo de ahogado que una respuesta clara al conflicto en cuestión, siendo su primordial objetivo obtener mayores recursos para el arca del Estado mediante la asfixia de los contribuyentes y no promover el desarrollo de este sector del mercado.
En lo particular estimo que, previo a discutir sobre la aplicación de la normativa tributaria vigente y/o dictado de nuevos gravámenes, primero debe determinarse con exactitud y seriedad la política a seguir en lo que respecta al mercado cripto en general, es decir, si se regulará o no en sus aspectos generales para brindar mayor certeza en cuanto a su encuadre jurídico, para luego acudir a las normas particulares de las distintas ramas del derecho, dentro de las cuales se encuentra el Derecho Tributario.
De lo contrario, estaremos tropezando una y otra vez con la misma piedra, encontrándonos con mayores dificultades, sin lograr arribar a buen puerto.
[1] Disponible para su consulta en https://secureservercdn.net/198.71.233.168/6b9.504.myftpupload.com/wp-content/uploads/2022/08/DICTAMEN-2-2022.pdf
[2] GRUPO DE ACCIÓN FINANCIERA INTERNACIONAL. Informe “Monedas Virtuales, definiciones claves y riesgos potenciales de LA/FT”, Francia, junio de 2014, p. 4. Disponible en Internet: https://www.uaf.cl/asuntos/descargar.aspx?arid=961
[3] Barbei, A.; Mejía Soto, E.; Scavone, G. M.; Rodríguez Paredes, M.; Torres, C.; Chiquiar, W. R.; Patiño, R. A.; Vera-Colina, M.; Pignatta González, A.; Pérez, J. O.; García, S.; Muñoz, G. D.; Changmarín, R. C. A.; Viegas, J. C.; Mora, C. A. V.: “Contabilidad Superior – Fundamentos” – Ed. Osmar Buyatti – Bs. As. – 2017 en TORCHELLI, Valeria y SIMARO, Gustavo. “Criptomonedas, medición y exposición en el sistema de información contable”. En PARADA, Ricardo Antonio – ERRECABORDE, José Daniel (comp.). CRIPTOMONEDAS EN ARGENTINA: Una mirada integral de la nueva moneda digital. Primera edición. – Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Errepar, 2020. Libro digital, PDF. Archivo Digital: descarga y online ISBN 978-987-01-2666-9, p. 39. Cit., p. 82.
[4] GRUPO DE ACCIÓN FINANCIERA INTERNACIONAL. Informe “Monedas Virtuales, definiciones claves y riesgos potenciales de LA/FT”. Op. Cit. p. 5.
[5] Y así lo postulé en el artículo “La gobernanza a través de decretos presidenciales: la inconstitucionalidad del Decreto 796/2021 sobre “impuesto al cheque” y las criptomonedas”, publicado en Abogados.com.ar en fecha 15/12/2021. Disponible para su consulta en https://abogados.com.ar/la-gobernanza-a-traves-de-decretos-presidenciales-la-inconstitucionalidad-del-decreto-7962021-sobre-impuesto-al-cheque-y-las-criptomonedas/29621
[6] MORA, Santiago. El sistema Bitcoin y las criptomonedas en el Derecho argentino. Revista Jurídica Argentina La Ley, Abril 2019, p. 89.
[7] FERRERO, Mariano. “Regulación legal de las monedas virtuales en Argentina”. En PARADA, Ricardo Antonio – ERRECABORDE, José Daniel (comp.). CRIPTOMONEDAS EN ARGENTINA: Una mirada integral de la nueva moneda digital. Libro digital, PDF. Op. Cit., p. 48 y ss.
[8] Ibídem, p. 48.
[9] DENOYA ROLLA, Pablo Daniel. “Las criptomonedas y su naturaleza jurídica en el derecho comparado y Argentina”. En Revista UNNOBA, Junio 2018. Disponible en internet: https://bdigital.uncuyo.edu.ar/objetos_digitales/12511/4-desarrolloregional-denoyarolla-pablodaniel-unnoba.pdf
[10] BANCO CENTRAL EUROPEO. “El Bitcoin versus el dinero electrónico”. En Revista CGAP, Enero de 2014. Disponible en internet: https://www.cgap.org/sites/default/files/Brief-Bitcoin-versus-Electronic-Money-Jan-2014-Spanish.pdf
[11] ZOCARO, Marcos. El marco regulatorio de las criptomonedas en Argentina. Centro de Estudios en Administración Tributaria (CEAT)-UBA, p. 21.Disponible en internet:http://www.economicas.uba.ar/wp-content/uploads/2020/07/El-marco-regulatorio-de-las-criptomonedas-en-Argentina.pdf
* Baravalle y Granado Abogados. www.abogados.com.ar
