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(Conclusión)
Los ajustes por inflación para el período fiscal 2023
Tal como mencioné anteriormente, durante más de 20 años la aplicación de los ajustes por inflación estuvo suspendida y los Sujetos Empresas debieron recurrir a la Justicia para poder liquidar el tributo aplicándolos.
Esta situación se modificó drásticamente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, mediante el dictado de la ley 27430 que introdujo importantes modificaciones a la LIG.
Respecto del ajuste del Título VI, el penúltimo párrafo del artículo 106 de la LIG establece que el procedimiento resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), acumulado en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al 100%. En otras palabras, el ajuste del Título VI se encuentra vigente atento a que el umbral mencionado ha sido superado.
Verificado el umbral, el ajuste del Título VI es aplicable en su totalidad (15). Este punto es importante por cuanto, mediante las leyes 27468 y 27541 se había establecido la imputación del ajuste del Título VI diferida en tercios o en sextos, según el ejercicio del que se trate. Esto generó que, cuando se alcanzó el umbral de inflación en los períodos iniciados entre el 1 de enero de 2018 y el 1 de enero de 2020, los sujetos empresa debieron imputarse sólo un tercio o un sexto del ajuste en el ejercicio en que se generó, y el resto de los tercios y sextos, sucesivamente, en los ejercicios posteriores. Esto llevó a nuevos litigios en los que se sostuvo que el tributo determinado en el ejercicio base a partir de la imputación parcial puede ser confiscatorio cuando absorbe una porción sustancial de la renta determinada con la imputación total (16).
Respecto del ajuste de costos y amortizaciones, el primer párrafo del artículo 93 de la LIG establece el principio general en cuanto a que se rige por el artículo 39 de la ley 24073, lo cual implica que no se actualiza. No obstante, el segundo párrafo del artículo 93 establece una excepción: la posibilidad de ajustar las actualizaciones por adquisiciones o inversiones efectuadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, sobre la base del IPC. En otras palabras, la ley autoriza el ajuste por IPC de los costos y amortizaciones de ciertos bienes adquiridos en ejercicios post 1 de enero de 2018, mientras que no lo permite por los bienes adquiridos con anterioridad.
Respecto del ajuste de Quebrantos, el artículo 25 establece la posibilidad de actualizarlos por el Índice de Precios Mayoristas (IPIM), sin que exista remisión alguna al artículo 93 de la LIG o al artículo 39 de la ley 24073. Esto ha llevado a una posición doctrinaria que sostiene que los quebrantos se pueden actualizar, exista o no un supuesto de confiscatoriedad. No obstante, en su página web y en algunos espacios de diálogo, la AFIP ha considerado que los quebrantos no pueden ajustarse por cuanto resulta aplicable el artículo 39 de la ley 24073. No he detectado jurisprudencia que haya validado o rechazado esta actualización “autónoma” y tampoco es claro si la AFIP mantendrá su posición bajo la nueva Administración.
Tal como puede advertirse con claridad, la normativa evolucionó desde una suspensión de todos los ajustes por inflación, hasta una situación en la que la aplicación de estos ajustes es admitida parcialmente. Lógicamente, aún existe la posibilidad de efectuar planteos de confiscatoriedad bajo la doctrina de “Candy”, cuando el impuesto determinado a partir de los ajustes parciales que permite la LIG absorbe una porción sustancial de la renta íntegramente ajustada. Sólo a modo de ejemplo, existen casos de contribuyentes que, pudiendo aplicar íntegramente el ajuste del Título VI y la actualización de amortizaciones por bienes adquiridos en ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, podrían atravesar un escenario de confiscatoriedad solo por el hecho de que no se les permita actualizar amortizaciones de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2018.
A grandes rasgos, podemos decir que las controversias por los períodos fiscales actuales se centran, fundamentalmente, en determinar si un sujeto empresa tiene un caso razonable para ajustar por inflación cuotas de amortización de bienes adquiridos en ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2018 y/o quebrantos impositivos.
Asimismo, es posible revisar las declaraciones juradas anteriores en las que no se hayan aplicado los ajustes o se hayan aplicado parcialmente en virtud de las suspensiones o diferimientos legales, y ello haya llevado al pago de un tributo confiscatorio que pueda repetirse.
El proceso decisorio para efectuar el ajuste por inflación
Desde el punto de vista legal y procesal hay varios aspectos para tener en cuenta con relación a la posibilidad de ajustar por inflación y de los que el abogado debe estar interiorizado.
En primer lugar, es necesario tener conocimiento de qué ajustes por inflación se están aplicando en el ejercicio en curso, y la forma en que estos ajustes se aplicaron en períodos fiscales anteriores.
En segundo lugar, debe revisarse si, una vez aplicados los ajustes permitidos por la LIG y/o AFIP, la imposibilidad de aplicar el Ajuste de Quebrantos y de costos y amortizaciones, puede llevar a que el tributo a determinar resulte confiscatorio en línea con la doctrina de “Candy”, “Telefónica” y otros. Nuevamente, la forma en que se practicaron los ajustes en períodos anteriores es clave para aplicar los ajustes en el período en curso.
En tercer lugar, respecto del ajuste de Quebrantos, hay que tener en cuenta que existe una línea de interpretación en función de la cual los quebrantos pueden ajustarse aunque no se acredite que existe un caso de confiscatoriedad. Respaldar el ajuste de Quebrantos en la confiscatoriedad, en la “autonomía del ajuste” o en ambos argumentos, puede tener diversas consecuencias según el contribuyente involucrado, el resto de los ajustes por inflación que se computan y, además, generar efectos diversos respecto del traslado de los quebrantos actualizados a los años siguientes. Otro aspecto relevante respecto del ajuste de los Quebrantos es el origen de esas pérdidas impositivas, el cual podrá ser objeto de verificación por parte de la AFIP.
En cuarto lugar, superadas las etapas anteriores, si el sujeto empresa ha decidido que practicará ajustes por inflación que no son admitidos por la LIG o por la AFIP, llega el momento de prepararse para un eventual litigio tributario.
Para ello siempre es recomendable contar un informe de contador que recoja y exponga las cuestiones atinentes a los cálculos e impactos de los ajustes por inflación, el ratio de confiscatoriedad (si existiera), el valor de los quebrantos actualizados, etc. Este informe, en un futuro litigio, deberá ser respaldado con la producción de prueba pericial contable.
En quinto lugar, el sujeto empresa debe decidir si efectúa los ajustes por inflación que la LIG y/o la AFIP no permiten aplicar, en la propia declaración jurada, en cuyo caso la AFIP podría iniciar un procedimiento determinativo de oficio; o bien, no aplica los ajustes para luego iniciar un reclamo de repetición para obtener la devolución o reconocimiento del saldo que se genera por el tributo abonado en exceso.
Respecto de este punto es muy importante analizar las fortalezas, debilidades y conveniencias de estas dos opciones que, en cierta medida, dependen del perfil de riesgo de cada compañía y de su elenco directivo.
Si un contribuyente decide efectuar el ajuste en la declaración jurada, es menester tener en cuenta que esta podrá ser objeto de verificación por la AFIP en el marco de una fiscalización y, posteriormente, de un procedimiento determinativo de oficio si la considera impugnable. Este procedimiento iniciaría con una vista y podría culminar con un acto administrativo de determinación de oficio en el que se reclaman las diferencias derivadas de una eventual desestimación de los ajustes por inflación. Este acto administrativo es apelable, con efecto suspensivo, ante el Tribunal Fiscal, dentro del plazo de 15 días hábiles. El efecto suspensivo conlleva que la AFIP no puede ejecutar la deuda, ni el contribuyente tiene que abonarla, por lo menos hasta que exista sentencia del Tribunal Fiscal.
También se generan en ese caso algunos temas adicionales a abordar, como por ejemplo la forma de reflejar los ajustes en la declaración jurada y las consecuencias legales que ello puede acarrear, la necesidad de enviar una comunicación a la AFIP, y efectos colaterales, como por ejemplo, la denegatoria de certificados de exclusión de retenciones del Impuesto a las Ganancias según cómo se haya expuesto la actualización de quebrantos.
Si el contribuyente decide no efectuar los ajustes y luego iniciar una repetición, la principal complejidad radica en la baja tasa de interés que reconocen las resoluciones del Ministerio de Hacienda a favor del contribuyente (actualmente del 3,84% mensual) más allá de los planteos de inconstitucionalidad y de actualización que en su oportunidad puedan formularse. Asimismo, la repetición conlleva una decisión por parte de los contribuyentes en cuanto al foro más conveniente para radicar un eventual recurso contra la denegatoria o por retardo, que puede ser el Tribunal Fiscal o la Justicia en lo Contencioso-administrativo o federal del interior del país. La elección de una u otra vía depende de cada caso particular, pero tiene impactos claros en tres aspectos fundamentales como son la producción de la prueba pericial contable, el alcance revisor de la Alzada en el marco de los recursos de apelación contra las sentencias del Tribunal Fiscal que difieren respecto del alcance propio de los de los recursos contra una sentencia de primera instancia y, finalmente, el quantum de la tasa de justicia y/o actuación ante el Tribunal Fiscal.
Conclusiones
La aplicación de los ajustes por inflación para la liquidación del impuesto a las ganancias viene generando controversias desde hace muchos años. Sin embargo, ha existido una evolución normativa desde la suspensión absoluta para aplicar estos ajustes, hasta la posibilidad actual de aplicar una buena parte de ellos.
No obstante, la suspensión del ajuste por inflación de cuotas de amortizaciones de bienes adquiridos en ejercicios anteriores al 1 de enero de 2018 y la posición de AFIP en cuanto a que los quebrantos no pueden ajustarse, continúa generando controversias y planteos por parte de los sujetos empresa en la actualidad.
La cuestión conlleva el análisis de aspectos de complejidad, especialmente para los no tributaristas, y requiere, a mi criterio, un proceso previo en el que deben determinarse los ajustes que pueden ser aplicados conforme al marco normativo o la opinión de AFIP, y el impacto que la falta de aplicación de aquellos suspendidos puede generar en la liquidación del impuesto a las ganancias.
También deviene fundamental el análisis de las alternativas mediante las cuales se pueden aplicar los ajustes suspendidos conforme al marco normativo, en consideración de las fortalezas, debilidades, y fundamentalmente, perfil de riesgo y financiero de cada compañía y de su elenco directivo.
El procedimiento que analicé en el artículo no es lineal, y varía según la situación de cada contribuyente. Pero lo cierto es que el éxito de una futura controversia depende, en gran medida, del nivel de detalle del análisis en los meses previos a la presentación de la declaración jurada del período fiscal que se liquida.
(*) Marval O’Farrell Mairal
www.abogados.com
NOTAS
(1) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. “El ajuste impositivo por inflación”, publicado en La Ley PET 2006 (octubre-358),1.
(2) Cfr. NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Inflación, Tributos y prohibición de confiscatoriedad”, IMPUESTOS N° 4/2008”, Tomo LXVI-A, Págs. 287-299 y su cita a la doctrina del “principio de tributación de la riqueza efectiva”.
(3) Y reduciéndola a los efectos que analizo en el artículo, pero pudiendo incrementarla en ciertos supuestos.
(4) LORENZO, Armando; CAVALLI, César M. “Ajuste por inflación impositivo (Título VI): Su aplicación práctica”, Consultor Tributario, Errepar, Julio 2019.
(5) Esta situación es reconocida por el mensaje con el que el Poder Ejecutivo Nacional elevó el proyecto de ley que terminó publicándose bajo el N° 27.430 y que introdujo importantes modificaciones al régimen de los ajustes por inflación. Allí se consideró que: “A diferencia de lo que ocurre con el mecanismo de ajuste contenido en el Título VI, el cual pretende corregir el resultado impositivo de un período fiscal determinado y que requiere un nivel de inflación tal que amerite introducir dicho ajuste, tal como fuera comentado, existen ciertos rubros o partidas cuyas implicancias impositivas se producen en ejercicios fiscales futuros, en algunos casos luego de transcurrido un prolongado período (por ejemplo, las amortizaciones computables de los bienes muebles e inmuebles afectados a la actividad, el costo de esos bienes u otros en caso de producirse su enajenación, etc.).
Para dichos supuestos, el fenómeno inflacionario, aun en un contexto de inflación baja o moderada como la que experimentan la mayoría de los países, puede producir efectos de significación en la determinación del resultado impositivo”.
(6) Así, en la causa “Maleic SA”, sentenciada por la CSJN el 14 de agosto de 2007, se expuso que: “Que el legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso (confr. Fallos: 324:1481, cons. 13 y sus citas), con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y “estar más cerca de la realidad económica” (exposición de motivos del decreto 18.229/43, modificatorio de la ley 11.682 del impuesto a los réditos, directo antecedente de la ley 20.628 que instituyó el impuesto a las ganancias)”.
(7) El cual establecía: “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”. En función de este artículo, las tablas e índice publicados por la AFIP solo reconocerían las variaciones de precios operadas hasta marzo de 1992. Entonces, el ajuste por inflación a partir de esa fecha se calcularía multiplicando por uno, lo que equivalía a no ajustar por inflación.
(8) El que a su turno establecía: “Deróganse, con efecto a partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1 de abril de 1991, en que entra en vigencia la convertibilidad del Austral”. Este artículo estableció la prohibición general de indexar o actualizar impuestos.
(9) Que, en su segundo párrafo establecía “A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la ley Nº 24073”.
(10) Fallos 314:1293; 322:3255.
(11) Fallos 160:247.
(12) FMP 021103363/2012/CS001 “Favacard SA c/ AFIP DGI S/ Acción Declarativa Ordinaria”.
(13) Pese a que una lectura atenta del precedente permite advertir que en la pericial contable informó la aplicación del Ajuste de costos y amortizaciones el que, entonces, fue implícitamente validado en “Candy” también.
(14) Fallos 345:1184.
(15) Excepto para los sujetos empresa que determinen un ajuste por inflación positivo en los primeros dos ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2022 y que hayan invertido en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso (Excepto automóviles) durante cada uno de los dos períodos fiscales inmediatos siguientes al del cómputo del primer tercio del período de que se trate, sea superior o igual a $30 mil millones. Para estos contribuyentes, el artículo 195 de la LIG, introducido mediante la ley 27701, establece como beneficio la posibilidad de imputar un tercio del ajuste por inflación en el ejercicio base, y los dos tercios restantes en los inmediatos siguientes.(16) Cfr. A modo de ejemplo “Bio Bahía SA c/EN-AFIP s/acción mere declarativa de inconstitucionalidad”, Sala I de la Cámara Federal de Bahía Blanca, sentencia del 3 de febrero de 2022.
