ESCUCHARPor Marcos González. Contador Público Nacional. Especialista en Tributación UNC
El proyecto de ley que está actualmente en discusión en el Congreso dispone la creación, con carácter de emergencia y por única vez, de un aporte extraordinario que recaerá sobre los bienes existentes al 31/12/19; es decir, grava una manifestación de riqueza anterior a la entrada en vigencia de la norma. Ante esta situación nos preguntamos si resulta válido que un impuesto alcance hechos ya sucedidos.
Los derechos amparados por garantías constitucionales
El Código Civil y Comercial de la Nación establece, en su artículo 7, que las leyes no tienen efecto retroactivo excepto disposición en contrario, y que la retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
Recordemos que la Ley 17711 (BO: 26/04/1968) reformó el art. 3 del antiguo Código Civil, dejando de lado la teoría de los derechos adquiridos, por la tesis de los hechos cumplidos o de la situación jurídica, refiriéndose a ellos como derechos amparados por garantías constitucionales.
Es decir, mientras que la teoría clásica entendía que el principio de irretroactividad importaba la prohibición de que la ley nueva pueda afectar los denominados derechos adquiridos de los particulares, es decir los derechos definitiva e irrevocablemente incorporados a sus patrimonios, las modernas doctrinas hablan de hechos definitivamente cumplidos o agotados, es decir sólo se admite la afectación de los derechos en expectativa.
¿Pero qué significa “retroactividad”?
Un precepto es retroactivo cuando la producción del hecho o acto contemplado en él como condición se ha verificado en la realidad empírica con anterioridad al comienzo de su validez.
Existe un enfrentamiento entre los principios de retroactividad e irretroactividad de las normas. El primero básicamente se ha inspirado en razones de interés general y bien común, y el segundo se ha sustentado principalmente en la seguridad jurídica y la certeza como garantías de los individuos frente al accionar normativo del Estado.
Tengamos en cuenta que, en materia penal, la irretroactividad de la ley tiene jerarquía constitucional conforme lo establece el art. 18 de la Constitución Nacional (CN) cuando se refiere a que “ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso…”. Sin embargo, esta irretroactividad es relativa ya que rige cuando la nueva ley es más rigurosa, pero no si es más benigna. Esto es lo que comúnmente se conoce como “ley penal más benigna” y se basa en lo establecido por el art. 2 del Código Penal, en virtud del cual debe aplicarse toda legislación que, con posterioridad a la comisión de un delito, disponga la imposición de una pena más leve.
La regla de la irretroactividad no niega al legislador el poder de dar efecto retroactivo a ciertas disposiciones en materia civil y comercial. O sea, la irretroactividad es una regla dirigida al juzgador, no al legislador(1), que puede establecer el efecto retroactivo siempre y cuando no afecte derechos adquiridos o amparados por garantías constitucionales(2).
La doctrina de la CSJN sobre la retroactividad de las leyes
El primer antecedente en el cual la Corte se expidió sobre el principio de la irretroactividad de las leyes en general, fue el 21/09/1871 en la causa “José Caffarena c/Banco Argentino del Rosario de Santa Fe s/conversión de billetes” (Fallos 10:427). Allí la Corte entendió que la irretroactividad es una “advertencia hecha a los jueces para la interpretación y aplicación de las leyes, y no una limitación al poder de las legislaturas, ni una causal de nulidad para sus disposiciones”.
Un hito importante se verificó el 21/08/1922 con el caso “José Horta c/Ernesto Harguindeguy s/consignación de alquileres” (Fallos 137:47), en el cual la CSJN estableció que: “Esta facultad de legislar hacia el pasado, no es, sin embargo ilimitada. El legislador podrá hacer que la ley nueva destruya o modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho en expectativa ya existentes; los jueces, investigando la intención de aquél, podrán, a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior. En ese caso, el principio de la no retroactividad deja de ser una simple norma legal para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad de la propiedad”. Continúa diciendo: “Sea poco o mucho aquello que se quita al propietario por acción de la ley, ya no es posible conciliar a ésta con el art. 17 de la CN que ampara la propiedad contra los actos de los particulares y contra la acción de los poderes públicos; que protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la nación, trátase de derechos reales o personales, de bienes materiales o inmateriales, que todo eso es propiedad, a los efectos de la garantía constitucional”.
Sin embargo, una década después, en sentencia de fecha 07/12/1934, en los autos “Oscar Agustín Avico c/Saúl G. de la Pesa s/consignación de intereses” (Fallos 172:21), se descartó la tacha de inconstitucionalidad formulada contra la Ley 22941 con sustento en el orden público y en las circunstancias de grave y extensa crisis económica en que se implementó esa medida.
Posteriormente, aun después de la sanción de la Ley 17711 que dejó de lado la teoría de los derechos adquiridos, se registra la coexistencia de dos familias de fallos. Por un lado están los pronunciamientos en que se legitima la aplicación retroactiva de las leyes, especialmente en materia de locaciones y de legislación laboral (Fallos 271:93; 275:499; 288:414; 300:61; entre otros). Y por el otro, se encuentran las decisiones que restringen la discrecionalidad legislativa de regular el pasado, al fijar como doctrina que cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en la norma para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derecho adquirido. La situación jurídica general creada por una ley se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por una ley posterior sin agravio al derecho de propiedad consagrado por el art. 17 de la CN (Fallos 296:719, 723; 298:472, entre otros).
En materia tributaria, la mayoría de los fallos que brindan sustento a las leyes retroactivas, se encuentran referidos al antiguo impuesto sucesorio, de la época en que gran parte de la riqueza estaba en manos de personas domiciliadas en el exterior, en que no existían registros civiles y en que los propietarios fallecían sin que se conociera la existencia de la sucesión. En el momento de aplicarse el impuesto sucesorio podía haber pasado mucho tiempo y el Estado podía no tener la posibilidad de establecer un impuesto adecuado, de acuerdo con la ley que regía en el momento en que la sucesión se había abierto. Asimismo podía ocurrir que en la época en que la sucesión se había verificado no existiera tal impuesto (3). Las distintas legislaciones que regularon este gravamen, recurrieron, para poder aplicar las más actuales valuaciones y mayores alícuotas, a fijar como hito temporal determinante de la ley aplicable, no ya la fecha de fallecimiento del causante, sino la del acto de exteriorización de la sucesión. La Corte se pronunció el 20/05/1913 en los autos “Paz, José Clemente s/testamentaria” (Fallos 117:22) en donde señaló que el art. 3 del CC (actual art. 7 del CCyCN), al establecer que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido referirse a las relaciones de derecho privado sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo. Concluyó precisando que, “aún bajo el imperio de cláusulas constitucionales de mayor amplitud que las nuestras, en lo relativo a la prohibición de la retroactividad, como son las consignadas en la Constitución de los EEUU, se ha considerado ‘que los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus efectos prácticos, someten al gravamen propiedades sujetas a él, para responder a exigencias del estado, y es lícito a la legislatura hacer de una manera indirecta lo que está facultada para hacer directamente…”.
La admisión de la retroactividad en materia de impuesto sucesorio, se constituyó a partir del precedente señalado en una constante en la jurisprudencia del Tribunal (Fallos 117:48; 151:103; 152:268; 155:118; 156:48; 157:300; 161:270).
También la Corte convalidó la aplicación retroactiva de otros tributos, pudiendo señalarse a modo de ejemplo: los derechos de exportación (Fallos 145:180; 157:300; 278:108); a los impuestos internos (Fallos 169:309) la sobretasa a los impuestos internos (Fallos 177:448); el adicional impositivo incorporado a la ley de presupuesto (Fallos 183:314); un gravamen provincial a la cancelación de hipotecas (Fallos 185:165); el sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo (Fallos 252:219); el impuesto a los réditos (Fallos 218:596; 254:337; 291:290), y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes (Fallos 278:51; 303:1835).
Sin embargo, también existe una gran cantidad de jurisprudencia en donde nuestro Máximo Tribunal no admitió la retroactividad en materia tributaria. Uno de los primeros fallos en este sentido fue en “Doncel de Cook, Sara c/Provincia de San Juan s/repetición”, sentencia del 06/09/1929 (Fallos 155:290). Allí la Corte declaró que la convalidación de un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por una ley posterior, resultaba igualmente violatoria del art. 17 de la CN, desde que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitivamente creada al amparo de la legislación precedente.
La doctrina según la cual el pago es liberatorio, con jerarquía constitucional, cuando es realizado de buena fe por el contribuyente, se fue consolidando, y con sustento en esta, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligación sustantiva, fundadas en una reforma de los preceptos tributarios por la que se agravaba la situación del sujeto pasivo, en la modificación de la interpretación de las normas impositivas, o bien en un error en la determinación de la obligación por los organismos fiscales encargados de la recaudación (Fallos 167:5; 180:16; 209:213; 210:253,611; 215:420; 234:753; 237:556; 258:208; 259;382; 261:188; 264:124; 266:81; 269:261; 273:14; 284:232; 287:258; 302:1451, entre muchos otros).
Uno de los principales pronunciamientos en el que se trató el tema fue en la causa “Insúa, Juan Pedro s/recurso por retardo” del 01/10/1987. Allí se dijo que “el requisito de reserva de ley en la materia, propio del Régimen Republicano y del Estado de Derecho, no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes”.
Sin embargo, en la misma sentencia, la Corte aclara que las expectativas que despertaron muchos pronunciamientos referidos al principio de reserva de la ley tributaria, el cual únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho de que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos 294:152; 303:245; 303:245; entre otros), permiten suponer que si el hecho imponible constituía la posterior causa de la obligación tributaria, suponía siempre una ley preexistente, o sea, nunca retroactiva. Tal hipótesis se vio disipada en la sentencia dictada el 24/11/1981 en “Ángel Moiso y Cía. SRL s/apelación”. Allí la Corte reiteró que “en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellos. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278:108). Continuó diciendo que “la particularidad de que éste (el Dto. en cuestión) fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos 252:219, consid. 3).
Conclusiones
El desarrollo de la extensa jurisprudencia de la Corte sobre la materia, se manifiesta claramente por la existencia de los ordenamientos constitucionales modernos, al menos implícitamente, del principio de la irretroactividad de las disposiciones tributarias materiales que agraven la situación de los contribuyentes, sin perjuicio que los fundamentos que se brindan son múltiples y no siempre coincidentes. Respecto a su alcance hay discrepancias, algunos admiten la aplicación inmediata de la ley respecto de gravámenes con hechos imponibles continuados o periódicos, y están quienes aceptan excepciones a la regla (fuga ante el impuesto, aplicación de la Ley Penal Tributaria más benigna al infractor, etc.).
Al tratarse, en este caso, de un impuesto que grava manifestaciones patrimoniales superiores a determinado umbral de riqueza, el segmento de sujetos alcanzados se ve acotado a un estrato de alto poder adquisitivo, que son justamente los que tienen mayores posibilidades de solventar un largo proceso judicial si es que consideran que su aplicación implica la afectación de sus derechos de propiedad. Es por ello que creemos que, en caso de ser aprobado por ambas cámaras del Congreso, el impuesto inmediatamente será judicializado y la Corte Suprema va a ser llamada a resolver.
Notas:
1)Lorenzetti, Ricardo L. (2014). Comentario al art. 7°”, Código Civil y Comercial de la Nación comentado, Bs. As: Rubinzal-Culzoni, p. 45.
2)“Cejas, Gelis Crisanto c/S.A.D.E. S.A. y otro. s/Accidentes de trabajo”, CSJN, 21/08/1997.; “Correo Argentino S.A. s/ Concurso preventivo – Inc. de verificación de crédito por Latorre, Daniel R.”, CNac. Apel. Com., Sala B, 19/06/2007.
3) Jarach, D. (1969). Curso Superior de Derecho Tributario. Bs.As: Liceo Profesional Cima. p. 111.
“Al tratarse, en este caso, de un impuesto que grava manifestaciones patrimoniales superiores a determinado umbral de riqueza, el segmento de sujetos alcanzados se ve acotado a un estrato de alto poder adquisitivo, que es justamente el que tiene mayores posibilidades de solventar un largo proceso judicial, si considera que la aplicación del gravamen implica la afectación de sus derechos de propiedad”
