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En autos, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las dos resoluciones mediante las cuales, el 13/12/1999, la Dirección General Impositiva (DGI) determinó de oficio las obligaciones solidarias correspondientes a Gustavo Alejandro Steinco, Juan Héctor Samaán y Rafael Ceciaga, en su carácter de responsables por deuda ajena de las obligaciones de la empresa Implant Co. SRL, deudora principal, en concepto de impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1992, 1993 y 1994; y del impuesto al Valor Agregado vencido entre junio de 1992 y enero de 1993. También confirmó la tercera resolución, dictada el 30/5/2000, por la que esa Dirección determinó de oficio la obligación de aquellos en concepto del impuesto a las Ganancias correspondiente a los períodos 1994 y 1995, más los intereses resarcitorios y la multa prevista en el art. 46, ley 11683. Como fundamento, relató que el 25/4/1995 los inspectores de la DGI se presentaron en el domicilio fiscal de la empresa Implant Co SRL, dedicada a la venta de productos para odontología. A las 12.45 fueron recibidos por el Sr. Steinco, que acreditó su carácter de socio gerente con la copia del contrato social respectivo, y les manifestó que la contabilidad se hallaba en el domicilio del contador de la empresa. Sin perjuicio de ello, permitió el acceso de los funcionarios a los datos contenidos en el sistema informático, que fueron verificados por el analista de sistemas de la Dirección General Impositiva. De la compulsa ulterior de esos datos resultó que la empresa llevaba un listado de los clientes con un código por cliente, la fecha y número de los comprobantes de pago emitidos, así como el importe respectivamente facturado. En particular, la DGI verificó que en el registro informático cada comprobante era seguido de dos letras adicionales: «N» o «B». Sobre la base de esa información y de la documentación obtenida en el domicilio de la empresa, la autoridad fiscal requirió por circular a los clientes los comprobantes de las operaciones registradas de ese modo, además de constatar que la empresa no emitía facturas en legal forma. Asimismo, comprobó que la suma de la totalidad de los comprobantes irregularmente emitidos que coincidía con las operaciones registradas en el sistema informático bajo la letra «N» no había sido declarada por la contribuyente a los fines del pago del impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado. Por otra parte, en el curso del sumario administrativo seguido contra Implant So. SRL, los funcionarios solicitaron y obtuvieron la información relativa a los pagos recibidos por la empresa mediante depósitos en su cuenta bancaria, que depuraron de los gastos de rigor. En suma, concluyeron que las operaciones identificadas con la letra «N» se correspondían con ventas no declaradas y con base en los importes respectivos, considerados como ganancias o utilidades, la DGI determinó de oficio las obligaciones de Implant Co. SRL como deudor principal y, con posterioridad, de sus socios, como responsables por deuda ajena en concepto de impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado, por los períodos señalados en las resoluciones administrativas apeladas. Además, le imputó a la empresa y a sus socios la infracción prevista en el art. 46, ley 11683. Después de reseñar los hechos del modo expuesto, el Tribunal Fiscal de la Nación rechazó los agravios formulados por la empresa y por los responsables solidarios. Sobre el particular, dijo que debía ser descartado el argumento relativo a que los inspectores habían entrado y allanado ilegalmente el domicilio de la empresa y que la prueba obtenida de ese modo no podía ser usada en contra de aquellos. En tal sentido, señaló que del acta de inspección agregada a las actuaciones administrativas resultaba que el Sr. Steinco, representante legal de la empresa, no había puesto reparos y había permitido el acceso de los inspectores, así como facilitado el ingreso al sistema informático. Además, había firmado el acta sin formular objeciones de ninguna clase. Por otra parte, desechó lo argumentado por los apelantes con relación a la supuesta violación del derecho de defensa de los socios, proveniente de que los procedimientos seguidos en su contra fueron iniciados una vez que el acto de determinación de oficio de las obligaciones impositivas de la empresa Implant Co SRL ya se hallaba firme. Al respecto, el tribunal expresó que en virtud de lo dispuesto por el art. 16, ley 11683, las deudas impositivas sólo pueden ser reclamadas a los responsables por deuda ajena una vez que la obligación ha sido determinada respecto del deudor principal y éste ha sido efectivamente intimado a pagarla. En semejante orden de ideas, también descartó la defensa fundada en la doctrina establecida por la CSJN en la causa M.526.XXI «Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/rec. de apelación», del 6/4/1989, de conformidad con la cual las presunciones utilizadas por el Fisco para determinar de oficio la base imponible y los impuestos adeudados no pueden servir de fundamento para presumir la conducta dolosa del contribuyente y sancionarla. Sostuvo que tal precedente no resultaba aplicable al caso, porque en la especie la caracterización de la conducta como intencional se fundó en una serie de elementos de prueba reunidos durante el sumario, tales como las constancias del Acta de Inspección, la falta de presentación de la contabilidad, la existencia de comprobantes de ventas irregulares, las respuestas de los clientes interrogados mediante circulares, las constancias de los depósitos bancarios y los restantes extremos demostrativos de la voluntad de los infractores de defraudar al Fisco. Contra esta decisión, los Sres. Steinco, Samaán, Ceciaga y la empresa Implant Co. SRL interpusieron el recurso de apelación. En cuanto interesa, sostienen que las tres resoluciones que determinan los impuestos indicados y les imponen la multa prevista en el art. 46, ley 11683, son nulas de nulidad absoluta, porque: 1º) Se fundan en pruebas obtenidas mediante un allanamiento practicado sin orden judicial y sin el consentimiento del representante de la empresa cuya firma en el Acta fue puesta por exigencia de los funcionarios, de modo que no es válido inferir de ella su conformidad con el procedimiento, llevado a cabo con violación de las garantías del art. 18, CN. Invocan la doctrina de Fallos 306:1752, 307:440, 308:733 y 853, según la cual el allanamiento de morada sin orden judicial del juez competente es inconstitucional, y la prueba obtenida de este modo irregular no puede ser usada contra el imputado. 2º) Los señores Steinco, Samaán y Ceciaga fueron privados del derecho de defensa, debido a que la DGI no promovió el procedimiento de determinación de oficio ni les imputó la infracción del art. 46, ley 11683, simultáneamente sino después de los procedimientos seguidos contra el deudor principal Implant Co SRL. Es decir, lo hizo una vez que dichos procedimientos habían concluido y cuando los cargos, descargos y pruebas, así como el acto final que determinó de oficio los impuestos debidos por Implant Co SRL y le impuso la multa, se hallaban firmes. De manera tal que no tuvieron oportunidad de acreditar la ilegalidad del procedimiento ni demostrar los errores cometidos al determinar los impuestos adeudados o acreditar la falta de intención de defraudar, ni pudieron demostrar la inexistencia de las ventas «no declaradas». Al respecto indican que todo el procedimiento de determinación de oficio se basó en la presunción de que las operaciones identificadas en el sistema informático de la empresa (que bien pudo ser alterado por el analista de sistemas de la DGI) bajo la letra «N» se correspondían con operaciones «en negro»; presunción fundada en indicios ilegalmente obtenidos y en documentación secuestrada por los inspectores sin orden de allanamiento. 3º) Los depósitos bancarios realizados por los clientes de la empresa en la cuenta bancaria de ésta fueron incorrectamente «depurados» por la DGI, que consideró la totalidad de los correspondientes a las ventas «N», sin tener en cuenta que algunos de los depósitos que surgen de los extractos bancarios correspondientes a los períodos fiscales considerados no correspondían a ventas gravadas y no declaradas. 4º) No cabe imputarles «intención» de defraudar basándose en meras presunciones acerca de la existencia del hecho imponible, cuya veracidad objetiva no se acreditó de modo cierto; razón por la que no corresponde considerarlos responsables por los intereses resarcitorios ni aplicarles la multa prevista en el art. 46, ley 11683. Sobre el particular, señalan que en la causa M.526.XXI «Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/rec. de apelación», se estableció como doctrina que la intención de defraudar no puede ser inducida con base en meras presunciones. Por tal razón, y dado que la determinación de oficio se fundó en presunciones, en la especie tampoco concurre el elemento subjetivo del tipo indispensable para imputarles responsabilidad por la infracción prevista en el art. 46, ley 11683. Menos aún, mediante el artificio de invertir la carga de la prueba, tal como en el caso hizo el Fisco, que aplicó erróneamente el art. 47, ley 11683, sin acreditar –señalan–, ninguno de los extremos previstos en dicha norma para presumir la intención dolosa, y al margen de que, cuando el soporte fáctico de la presunción de dolo resulta meramente conjetural, la inversión de la carga de la prueba de la intención de cometer fraude es violatoria de la presunción de inocencia que los ampara.
1– Preliminarmente, corresponde hacer una distinción entre un “allanamiento” y una “inspección” de la AFIP a los fines de dilucidar sobre las facultades que posee dicho organismo para cumplir sus funciones. El art. 35, ley 11683, que establece las facultades especiales de funcionarios y empleados de la AFIP, en su inc. c) faculta a dichos funcionarios a inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Asimismo establece que de este procedimiento se deberá dejar debida constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Es decir, surge de la propia ley la facultad que tiene la AFIP para inspeccionar pero dicha inspección debe efectuarse con el consentimiento expreso del inspeccionado; si no, se estaría, en tal caso, en presencia de un allanamiento que supone la inexistencia del consentimiento. (Mayoría, Dr. Morán).
2– La CSJN en el fallo “Rayford, Reginald R. y otros” sostiene que la ausencia de objeciones por parte del interesado respecto de la inspección domiciliaria no resulta por sí sola equivalente al consentimiento de aquel en la medida en que tal actitud debe hallarse expresada de manera que no queden dudas en cuanto a la plena libertad del individuo al formular la autorización, y debe desecharse la legitimidad de la requisa y, por ende, del secuestro que es su resultado, si las circunstancias del caso llevan a la conclusión de que en el procedimiento efectuado faltó el consentimiento del procesado y hace aplicable la regla que excluye cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas, porque de lo contrario se desconocería el derecho al debido proceso que tiene todo habitante de acuerdo con las garantías otorgadas por la Constitución Nacional. (Mayoría, Dr. Morán).
3– En autos, al momento de expresar agravios, la recurrente intentó asimilar el procedimiento fiscalizador a un allanamiento, afirmación que fue desvirtuada por ella misma al prestar declaración testimonial uno de los socios presentes durante el procedimiento, quien declaró que los funcionarios fiscales le pusieron en conocimiento de que en caso de no acceder a los pedidos que se le efectuaban, acudirían a una orden de allanamiento. Ello demuestra claramente que pudo negarse al acceso de los funcionarios fiscalizadores, actitud que no adoptó. El contribuyente se encontraba facultado a rechazar la verificación, es decir, podía impedir que los funcionarios del Fisco ingresaran al domicilio y tomaran contacto con la documentación contable, pero no por la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en nuestra CN, que no es un extremo debatido en autos, porque no se trata de un allanamiento sino solamente de una inspección del Fisco nacional. La actora tenía la facultad de negarse a la inspección y, en tal caso, la AFIP, de acuerdo con las facultades del art. 35 inc. e) de la Ley de Procedimiento Tributario, debería haberse presentado con una orden de allanamiento. (Mayoría, Dr. Morán).
4– En la medida que quisiera entenderse que la queja del recurrente se vincula con el derecho a no declarar contra sí mismo del que podría haber hecho uso, corresponde destacar que dentro del derecho tributario existen una serie de obligaciones que se imponen al sujeto pasivo, que aparecen como contrapuestas al derecho a no declarar contra sí mismo. Son los deberes de colaboración que el legislador pone en cabeza de los contribuyentes o de terceros ajenos a la obligación tributaria; es decir, obligaciones que se imponen con el objetivo de aportar datos de relevancia para el Fisco en su proceso de verificación y fiscalización de tributos. Todo aporte de pruebas efectuado en forma absolutamente voluntaria por el contribuyente, que son posteriormente utilizadas en el proceso sancionador, no viola el derecho a no declarar contra sí mismo, pues lo que se encuentra prohibido es utilizarlos como medio de prueba autoinculpantes mediante el ejercicio de coacción sobre el inspeccionado, extremo que pese a haber sido materia de agravio no fue debidamente probado en autos, sino todo lo contrario. (Mayoría, Dr. Morán).
5– En los procedimientos de inspección de la AFIP, la jurisprudencia es clara respecto a que “Resulta improcedente el planteo de nulidad formulado en el marco de una causa por presunta apropiación indebida de tributos, con el argumento de que la documentación que dio sustento a la denuncia había sido aportada compulsivamente por el imputado durante una inspección, pues las facultades de verificación y fiscalización previstas en el art. 35, ley 11683, no han sido ejercidas en el caso con el objeto de colectar elementos probatorios necesarios para la instrucción, sino que estuvieron destinadas a constatar si el contribuyente cumplía o no con sus obligaciones tributarias”. En consecuencia, con base en la doctrina y jurisprudencia citada y no encontrando elementos de prueba que hagan suponer que el consentimiento de la recurrente para que se efectuase el procedimiento de verificación y fiscalización cumplido por la AFIP haya estado viciado, ni que se haya tratado de un allanamiento que requiriese orden judicial, corresponde desestimar el agravio expuesto por la recurrente confirmando lo resuelto por el tribunal fiscal en lo que al mismo hace. (Mayoría, Dr. Morán).
6– “Las determinaciones sobre base presunta como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco nacional deben reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados”. “De tal modo, el principio inquisitivo puede complementarse con la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez (en el sentido aludido) no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre los hechos alegados y no suficientemente probados; por tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto”. Bajo tales pautas hermenéuticas debe analizarse los actos en cuestión, los que no merecen reprobación en cuanto no se observan irregularidades en el procedimiento llevado adelante […] el ente fiscal circularizó a los clientes de la firma, los que aportaron comprobantes de sus operaciones. Con esos elementos constató que las facturas aportadas por algunos clientes no cumplían en su totalidad con las disposiciones de la RG 3419/91, dichas facturas coincidían con los importes que en los listados figuraban con la letra N; no se encontraban incluidas en las declaraciones juradas respectivas del impuesto al Valor Agregado presentado […] Dichos elementos –a criterio de los suscriptos– resultaron hábiles para autorizar al ente fiscal a concluir fundadamente que las operaciones transcriptas identificadas con la letra ¨B¨ o ¨N¨ responden a ventas declaradas o no respectivamente¨. (Mayoría, Dr. Morán).
7– Las cuestiones de hecho y prueba son ajenas –por principio– al recurso que autoriza el art. 86, inc. b), punto 2º a, ley 11683. En efecto, tal remedio no da acceso –salvo error manifiesto– a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla. Resulta oportuno destacar que la facultad de la DGI para proceder a la determinación de oficio ha sido reconocida en forma reiterada por la CSJN, “sin perjuicio del derecho del contribuyente para probar fehacientemente en juicio –como corresponde– los errores que atribuye a la liquidación practicada por la autoridad administrativa”. A su vez se ha sostenido que no se puede construir una doctrina general que importe prescindir del procedimiento de determinación sobre la base presunta previsto en la ley, pues no es válido descartar ab initio la aplicación de métodos indiciarios (en razón de calificarlos como meramente subsidiarios), cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el propósito tenido en cuenta por el legislador al establecerlos. De ahí que, en todo caso, su validez dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción. (Mayoría, Dr. Morán).
8– En el caso y a partir del criterio expuesto, no existen razones que justifiquen apartarse de lo resuelto por el a quo dado que no se observa la existencia de un error manifiesto en la apreciación de la prueba y ésta no ha podido ser desvirtuada por la recurrente en la etapa previa. (Mayoría, Dr. Morán).
9– La infracción contemplada en el art. 45 comprende tanto las omisiones de presentación de la declaración jurada como la presentación de aquellas inexactas, que no resulten ajenas a la sanción por la existencia de error excusable. En tanto el art. 46 requiere que para que se figure la infracción en él contemplada se trata de declaraciones engañosas o que medie ocultación maliciosa. Ahora bien, si por aplicación de la presunción del inc. a), art. 47, toda la presentación inexacta debe juzgarse como dolosa o engañosa, no se advierte cuál sería el motivo que condujo al legislador a contemplar como situaciones diversas las que caen dentro el art. 45 y las que quedan comprendidas en el art. 46. La configuración de la defraudación tributaria requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado. Así se ha señalado en forma constante por la doctrina especializada que “no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación”. (Mayoría, Dr. Morán).
10– En autos, la recurrente no ha logrado demostrar mediante prueba alguna que su omisión en el pago de tributos no haya sido producto de una conducta engañosa para con el organismo fiscal, tal como lo entendió éste al realizar las determinaciones pertinentes encuadrándolas en los arts. 46 y 47, ley 11683. Asiste razón al tribunal fiscal al entender que “En el caso de autos, el deudor no acompaña ninguna razón que posibilite su exoneración. Como quedó expuesto, la causal de excusación es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del obligado”. Que respecto a la confiscatoriedad de los intereses, la recurrente, mediante las alegaciones efectuadas en su escrito de expresión de agravios, no logra demostrar que la aplicación de dichos intereses produzca efecto confiscatorio alguno; más aún, solo se limitó a transcribir jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal carente de concordancia con el caso de autos o, en el mejor de los casos, sin haber explicado las razones que llevarían a establecer que la aplicación de un interés resarcitorio signifique en forma automática que los mismos sean confiscatorios o violatorios de disposición constitucional alguna. Por lo expuesto se desestima este agravio. (Mayoría, Dr. Morán).
11– El art. 18, CN, al declarar que el domicilio y los papeles privados de las personas son «inviolables», se refiere al domicilio como lugar de residencia, morada o habitación; no al domicilio fiscal constituido por exigencia legal impuesta a las personas de existencia ideal ni a los «papeles» que constituyen la documentación contable que las sociedades comerciales deben obligatoriamente llevar para ser debidamente fiscalizadas por las autoridades competentes. La garantía no alcanza al domicilio fiscal ni a la contabilidad de una sociedad comercial, y por tal razón es que el art. 35, ley 11683, dispone que los funcionarios de la DGI tendrán en cualquier momento amplios poderes para «inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar las negociaciones y operaciones sujetas a fiscalización”. (Mayoría, Dr. Alemany).
12– El inc. e), art. 35, ley 11683, al establecer que dichos funcionarios podrán «recabar» la orden judicial de allanamiento, se refiere al supuesto en el que, para desarrollar la tarea de fiscalización e investigación, sea necesario ingresar al domicilio particular de una persona física o requisar sus papeles «privados»; pero dicha orden no es necesaria para entrar en el domicilio legal de una persona de existencia ideal, que ésta debe constituir so pena de no ser autorizada a existir como tal (art. 44, CC; art. 11, inc. 2), ley 19550; y resolución 1334/98), ni para requerir la documentación contable llevada en los libros identificados, rubricados y autenticados por la autoridad pública competente, también exigidos por las leyes como requisito para autorizar el funcionamiento de la sociedad y con el objeto de registrar y hacer constar de modo público, es decir, verificable por los funcionarios encargados de controlar su actividad, los negocios y operaciones que constituyen el objeto de su respectiva actividad (art. 33 y cc., ley 11683; art 43, Ccom.; y art. 61, ley 19550). Ese domicilio no constituye la morada o lugar de habitación de una persona física, ni la contabilidad y la documentación respaldatoria llevada conforme lo exigen las leyes constituyen los «papeles privados» protegidos por la garantía constitucional señalada. (Mayoría, Dr. Alemany).
13– La Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica se pronunció claramente en el sentido de que el privilegio que deriva de esa garantía constitucional, de conformidad con el cual se requiere la orden de allanamiento y requisa para allanar un domicilio y decomisar los papeles privados, no puede ser mantenido cuando se trata de documentación y registros requeridos por la ley para ser llevados a fin de que exista información disponible de las transacciones sujetas a regulación gubernamental, porque existen una distinción fundamental entre la protección constitucional acordada a los papeles exclusivamente privados, y la que tiene los documentos que no reviste ese carácter por pertenecer a una corporación. (Mayoría, Dr. Alemany).
14– Resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el Acta de Inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente como para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos, en los términos de la doctrina de la causa de Fallos 313:1305. De aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al art. 35, ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la DGI que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podrían llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie. (Mayoría, Dr. Alemany).
15– Con relación a la doctrina de la CSJN establecida en la causa M.526.XXI «Mazza, …», según la cual la intención de defraudar no puede ser inducida con base en las presunciones que la ley autoriza a utilizar para determinar la existencia de la obligación tributaria cabe formular las aclaraciones siguientes: En primer lugar, esa doctrina instituyó una regla general de aplicación del art. 46 y ccs., ley 11683, según el texto ordenado en 1978. Ese texto no contenía las presunciones introducidas con posterioridad en el art. 47, ley 11683 ni en él se decía, como se dice en el texto vigente en la actualidad, que «se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) medie una grave contradicción entre los libros, registraciones…,» etc. El fallo es claro al expresar que la negativa de la Cámara a extender el sistema de presunciones previsto en la ley 11.683 para determinar la existencia y medida de la obligación impositiva al campo de la responsabilidad penal tributaria «… se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN), toda vez que la ley 11.683 (t.o.1978), vigente en el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo…». En el precedente «Mazza… » la Corte inequívocamente expresó que las presunciones no pueden servir de fundamento de la culpabilidad del infractor, toda vez que la ley vigente al tiempo de los hechos no las establecía ni concretamente asignaba dicho efecto; circunstancia que cambió con posterioridad, al ser modificado el texto de los arts. 46 y 47, ley por la ley 23.314. (Mayoría, Dr. Alemany).
16– En segundo lugar, en razón de la heterogeneidad de las infracciones administrativas y de las consiguientes dificultades para establecer un régimen unitario para juzgar las conductas reprimidas por el derecho administrativo sancionador, tampoco corresponde excluir de plano la posibilidad de presumir la culpabilidad con base en hechos directos mediante un enlace preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados. Ello es así siempre que el órgano sancionador haga explícito el razonamiento en virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable. Además, teniendo en cuenta que la presencia de dolo o culpa constituye una cuestión de índole psicológica rigurosamente interna, que no puede percibirse directamente por los sentidos de un observador externo, tampoco cabe desechar que la prueba indiciaria pueda admitirse con mayor operatividad, especialmente en ámbitos en los que difícilmente los autores dejarán huella documental de su intención de cometer la infracción. (Mayoría, Dr. Alemany).
17– Es claro que la grave discordancia entre las constancias de los registros informáticos y los registros de la contabilidad, así como entre las constancias extraídas de los comprobantes irregularmente emitidos y los montos depositados por los clientes de la empresa en la cuenta bancaria de la empresa durante un lapso más que considerable constituyen, entre otros, indicios suficientes para presumir la culpabilidad de los socios encargados de llevar adelante los negocios de la empresa y en tales condiciones la presunción de inocencia no puede subsistir. (Mayoría, Dr. Alemany).
18– En autos, la cuestión debatida presupone un procedimiento en sede administrativa de la AFIP, y luego (en el caso de corresponder) otro procedimiento «mixto» (para calificarlo de algún modo sin que ello implique efectuar consideración alguna sobre su naturaleza jurídica), claramente diferenciado de un allanamiento en sede penal o con la imputación de un delito a una persona física. La actividad jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación sigue perteneciendo a la esfera administrativa, con lo cual la revisión judicial o en otros términos, la Tutela Judicial Efectiva consagrada constitucionalmente, recién adquiere plena dimensión cuando las actuaciones arriban al tribunal judicial de alzada. (Minoría, Dr. Gallegos Fedriani).
19– Si bien el recurso de apelación y revisión previsto en la ley 11683 (art. 86 y 195), se encuentra en cierta forma «restringido» en cuanto a lo atinente a la revisión de los hechos y las pruebas sustanciadas en la instancia administrativa del Tribunal Fiscal de la Nación, ello en ningún modo implica que la revisión judicial no pueda valorar aquellos elementos, no sólo cuando se hayan omitido sustanciar y/o incorporar al proceso determinados hechos y/o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos y mucho más aún cuando se trata de la nulidad de todo lo actuado por violación a garantías constitucionales. En tal sentido, si bien el legislador previó y estableció el modo en que un conflicto en la relación tributaria entre la AFIP y un contribuyente accede a un tribunal judicial, ello no implica que se desconozcan principios y valores constitucionales, cuya consagración expresa ha operado a través de diversos tratados internacionales. (Minoría, Dr. Fedriani).
20– La plena vigencia del principio de Tutela Judicial Efectiva encontraría un fuerte valladar en disposiciones como las contenidas en la ley procedimental tributaria nacional (art. 86 inc. b, punto 1 y 2 y 192 y ss.) y si bien aquí no ha sido discutida la constitucionalidad de tales normas, cabe resaltar que el principio aludido permite sustentar los fundamentos incoados precedentemente. Más aún, por el principio indicado claramente se evidencia una limitación que no se condice con los fundamentos dogmáticos de raigambre democrática que aquel encierra y que no pueden ser soslayados por el Poder Judicial al ser, en estos casos, la primera intervención de un órgano jurisdiccional ajeno al poder administrador y con características propias que no se condicen con el régimen exorbitante en el que se desempeña la Administración y los Tribunales Administrativos. (Minoría, Dr. Gallegos Fedriani).
21– En autos, cabe destacar que la parte actora no solo «no» consintió en forma expresa el allanamiento en sede judicial, requisito exigido por nuestro más Alto Tribunal, sino antes bien, lo planteó en todas las etapas administrativas en las que tuvo oportunidad de aducirlo y en las que corresponde procesalmente hacerlo, esto es, cuando se le corrió vista en los términos de la ley procedimental administrativa y luego en las restantes sin efectuar o indagar sobre lo que hubiese acontecido en el caso de que en la primera no lo hubiese efectuado. En tal inteligencia, cabe reiterar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación que establece de manera expresa la necesaria ratificación judicial, por parte del titular del domicilio, de su voluntad de otorgar el consentimiento como requisito exigido -entre otros- por el Máximo Tribunal Federal. Por tal razón, la circunstancia apuntada permiti
