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La Cámara
1– En autos, las doscientas diez “Solicitudes de Ayuda Económica Mutual” correspondientes al período 1993-1994 que no presentan el aforo de ley constituyen simples solicitudes de préstamo de dinero, ya que su texto, por demás escueto, consigna solamente los datos del particular peticionante, el monto de la ayuda económica pretendida, el número de cuotas en que ésta se restituirá, los datos del garante y las firmas del solicitante y del garante, sin explicitar el plazo, las condiciones de pago ni el consentimiento de la actora. Estas solicitudes no se encuadran en la definición legal de instrumento prevista por el art. 176, ya que carecen del carácter de escritura, papel o documento que perfeccione los actos, operaciones y contratos celebrados, revistiendo los requisitos exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectúen las partes.
2– Las mentadas solicitudes son instrumentos que por un lado explicitan la voluntad de una de las partes –asociados o adherentes– tendiente a obtener una ayuda económica y, por el otro, ofrecen un aval personal a través del cual se procura garantizar que, si se concede el préstamo solicitado, éste será oportunamente restituido. En ellas no consta que la Asociación Mutual haya decidido a favor de la petición formulada ni que acepte la garantía consignada. Son documentos inhábiles, no sólo para perfeccionar contratos de mutuo sino también para instrumentar contratos de fianza.
3– Sin perjuicio de que la fianza se constituya como un acto unilateral, en el sistema civil argentino el contrato de fianza requiere el consentimiento, la aceptación, el acuerdo expreso del acreedor, sin el cual el negocio jurídico no se concreta. Por otra parte, es inescindible del acabado concepto del contrato que se analiza, su carácter accesorio, por el que “…La fianza genera en cabeza del fiador una obligación que siempre está supeditada a la existencia de un crédito a cual se adhiere. Su presencia no se concibe sin una obligación principal que constituya su razón de ser…” . Es que “…La accesoriedad se explica en el contexto de la conexidad que gobierna al contrato y a la relación de fianza. Por ello, nuestro Código señala en la nota al art. 2004 que “La fianza no es sino una obligación accesoria y debe guardar siempre este carácter esencial, cualesquiera que sean las modificaciones y las cláusulas más o menos rigurosas, bajo las cuales se ha constituido…”.
4– Las razones teóricas expuestas conducen a afirmar que el pronunciamiento de la Cámara a quo resulta ajustado a derecho, puesto que la somera referencia a los datos filiatorios del tercero fiador y la firma de éste al pie de los formularios que instrumentaron las “Solicitudes de Ayuda Económica Mutual” no revisten la calidad de contratos de fianza, por carecer éstas de la necesaria constancia del consentimiento del acreedor, requisito sine qua non para perfeccionar el negocio jurídico de garantía, ni constituir acabadas obligaciones de dar sumas de dinero, respecto de las cuales, la fianza resulte accesoria.
5– En autos, no es de recibo la argumentación de la apelante según la cual, estando las solicitudes en poder de la Asociación, no era necesario que estuviesen firmadas por los representantes de ésta, ya que los instrumentos que deben estar sellados de acuerdo con lo previsto en las normas tributarias son los que acreditan el perfeccionamiento del negocio jurídico, extremo que no se observa en el caso. Si los instrumentos gravados no perfeccionan los contratos de fianza por carecer de la constancia de un elemento esencial –el consentimiento del acreedor– no responden al tipo fiscal previsto en el Código Tributario, resultando infundados los actos administrativos que aprobaron la determinación impositiva practicada a la actora, la consideraron incursa en la omisión del impuesto de Sellos y la declararon obligada al pago de los recargos resarcitorios y de la multa por omisión.
6– Al no existir instrumentos que debieran sellarse, no hubo obligación tributaria incumplida, siendo incausada la sanción pecuniaria ordenada por la Administración.
7– La doctrina identifica el «principio de legalidad tributaria» como la inveterada regla expresada en el aforismo latino «nullum tributum sine lege”. Linares Quintana precisa que constituye un límite del poder impositivo y condición esencial del Estado Constitucional. Del principio de legalidad tributaria se deriva que la descripción de los hechos y bases imponibles respondan a exigencias de certeza jurídica para permitir a los contribuyentes conformar sus conductas a la preceptiva vigente. La observancia de este principio es exigible tanto al propio legislador como a la Administración en su actuar concreto.
8– Si el principio de legalidad es el que establece las relaciones entre la norma general y abstracta y el acto particular, la legitimidad del obrar administrativo en el marco más amplio de la juridicidad tributaria debe respetar inexorablemente esa vinculación positiva y nexo sustancial entre una definición clara del hecho imponible y su acaecimiento en la realidad.
9– También es cierto que, como tiene dicho la CSJN, «…las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación…». En este sentido, se admite la utilización dentro de los métodos generales de interpretación del derecho, a los denominados lógicos o subjetivos y, en particular, al «principio de realidad económica». Este principio combina tres factores: 1) el fin u objeto de la ley, 2) la significación económica de ella y 3) los hechos tal como han sucedido realmente.
10–El principio de la realidad económica brinda un instrumento para evitar maniobras tendientes a eliminar o reducir ilegítimamente el quantum de la obligación tributaria haciendo uso y abuso de las formas jurídicas que el derecho privado pone al alcance de los sujetos. A tales efectos, el art. 4, CTP, establece que para determinar la naturaleza del hecho imponible «…debe atenderse a los hechos o actos verdaderamente realizados, resultando irrelevantes a los fines de la aplicación del tributo, la elección por los contribuyentes de formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas…». Es que «La interpretación según la realidad económica se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la realidad económica. Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero ‘sentido y alcance’ de la ley, recurriendo a esa misma realidad económica que se quiso aprehender en el momento genésico del tributo…».
11–También se ha señalado que el principio de la realidad económica «…no puede ser utilizado en forma indiscriminada, por cuanto el criterio de la realidad económica debe limitar su aplicación a actos antijurídicos que importen un verdadero abuso del derecho. Éste es el alcance que debe asignarse al instituto, so riesgo de que su aplicación desmedida conduzca a la inseguridad jurídica…». Consecuentemente, en la tarea de interpretar las normas tributarias al amparo del principio de la realidad económica, no puede llegarse al extremo de admitir como gravados bajo determinada calificación jurídica hechos imponibles que no lo son, pues ello importaría violar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4 y 17, CN) como asimismo el derecho de propiedad privada -art. 17 ib.-.
12–La aplicación del principio de realidad económica en materia de impuesto de Sellos ha generado diversas opiniones doctrinarias. Jarach se pronuncia en sentido afirmativo a su procedencia, por cuanto considera que para la interpretación de las leyes tributarias hay que tener en cuenta la naturaleza económica de los actos sujetos a tributación y no otro elemento como, por ejemplo, su naturaleza jurídica, a menos que exista una disposición expresa en contrario. Esta postura ha sido objeto de réplicas por cuanto se concibe al impuesto de Sellos como un tributo objetivo y formal que grava los actos en función o a condición de su instrumentación. Su procedencia es independiente de la validez jurídica del acto instrumentado, lo que es suficiente para demostrar que la realidad económica está subordinada a la forma jurídica. Si no fuere así, invalidado un acto o dejado sin efecto por carecer de contenido económico y, por lo tanto, ateniéndose a su significación económica, habría que dejar sin efecto el impuesto.
13–El principio interpretativo de la realidad económica sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad económica (verbigracia: el impuesto a las Ganancias), pero no la tiene en los tributos cuyo hecho generador se definió atendiendo a la forma jurídica, como en el impuesto de Sellos que grava la instrumentación, prescindiendo del contenido de los actos instrumentados.
14–En el sub examine se observa claramente que las “Solicitudes de Ayuda Económica Mutual” no revestían la calidad de contratos de fianza, es decir que la tipificación propuesta por el órgano fiscal es incorrecta, resultando consecuentemente infundados los actos administrativos impugnados.
I. No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada en contra de la Sentencia Nº 97, dictada por la C1a. CA el 9/6/06 y, en consecuencia, confirmarla en todo su contenido. II. Imponer las costas de esta instancia por su orden (art. 130, CPC, aplicable por remisión del art. 13, CPCA).
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SENTENCIA NÚMERO: SETENTA Y DOS.
En la ciudad de Córdoba, a los treinta días del mes de junio de dos mil ocho, siendo las doce y treinta horas, se reúnen en Acuerdo Público los Señores Vocales integrantes de la Sala Contencioso Administrativa del Excmo. Tribunal Superior de Justicia, Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y María Esther Cafure de Battistelli, bajo la Presidencia del primero, a fin de dictar sentencia en estos autos caratulados: “ASOCIACIÓN MUTUAL DE AYUDA ENTRE ASOCIADOS Y ADHERENTES DEL CLUB EL TALA C/ PROVINCIA DE CÓRDOBA – PLENA JURISDICCIÓN – RECURSO DE APELACIÓN” (Expte. Letra “A”, N° 12, iniciado el seis de septiembre de dos mil seis), con motivo del recurso de apelación interpuesto por la demandada (fs. 119), fijándose las siguientes cuestiones a resolver:
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente el recurso de apelación?
SEGUNDA CUESTIÓN: ¿Qué pronunciamiento corresponde?
Conforme al sorteo que en este acto se realiza los Señores Vocales votan en el siguiente orden: Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y María Esther Cafure de Battistelli.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN, DIJO:
1.- A fs. 119 la demandada interpone recurso de apelación en contra de la Sentencia Número Noventa y siete, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación el nueve de junio de dos mil seis (fs. 100/118vta.), mediante la cual se resolvió: “1.- Hacer lugar a la acción contenciosoadministrativa de plena jurisdicción promovida por la Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala en contra de la Provincia de Córdoba y, en su mérito, anular la resolución N° L-10749-III-2220 de fecha 20/10/98 emanada de la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Rentas y la Sentencia N° 930 de fecha 19/10/00 emanada del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia. 2.- Imponer las costas a la accionada …”.
2.- Concedido el recurso por Auto Número Doscientos cincuenta y cinco de fecha veintiuno de junio de dos mil seis (fs. 120 y vta.), se elevan las presentes actuaciones a este Tribunal (fs. 122), corriéndosele traslado a la apelante para que exprese agravios (fs. 124), quien lo evacua a fs. 126/130, solicitando que se revoque la sentencia, con especial imposición de costas en ambas instancias.
Los agravios de la recurrente admiten el siguiente compendio:
Expresa que la solicitud de ayuda económica afianzada por un tercero presenta naturaleza jurídica contractual, añadiendo que al exhibir la condición de onerosidad prevista en el artículo 175 del Código Tributario, ha sido correctamente gravada por Rentas.
Agrega que el sólo hecho de su instrumentación con abstracción de su validez, eficacia jurídica o verificación de sus efectos (art. 176, C.T.), brinda suficiente sustento legal a la multa por omisión impuesta a la actora y a los recargos resarcitorios percibidos por su parte.
Manifiesta que la actora demanda la declaración de nulidad de los actos de la accionada, según los cuales la garantía personal en la solicitud de ayuda económica mutual, efectuada por los interesados ante la Cooperativa, está sujeta al Impuesto de Sellos.
Señala que según la actora, la actividad gravada es una oferta o propuesta de garantía que luego debe aceptar la Mutual, la cual puede llegar o no a configurar en forma definitiva, la hipótesis que grava el tributo previsto en la ley.
Transcribe las normas que considera aplicables y cita doctrina.
Insiste en que puede constituirse fianza como acto unilateral antes de que sea aceptada por el acreedor, añadiendo que en dicho supuesto, el contrato se perfecciona si el instrumento correspondiente, firmado por el deudor, obra en poder del otro contratante que no tiene obligación alguna a su cargo.
Afirma que tratándose de un contrato bilateral firmado por una parte y hallado en poder de la que no lo subscribió, resulta perfeccionado o concluido el hecho imponible, ya que quien tiene el instrumento firmado por la contraparte en su poder, puede a su libre voluntad darle fuerza jurídica, agregándole la firma faltante y exigir de ese modo su cumplimiento.
Concluye que la puesta en acto de la norma, resulta suficiente para declarar la legitimidad de la actividad administrativa fiscal, pues el hecho imponible se configuró con la fianza otorgada para seguridad de una obligación futura, aunque sea incierta y su cifra indeterminada.
Señala que la multa aplicada resulta inobjetable en función de las claras facultades conferidas por el artículo 60 del Código Tributario, siendo la conducta de la actora culposa, al haberse apartado de los claros dispositivos legales vigentes, sin que exista justificativo alguno para ello o el mismo haya sido demostrado en la etapa procesal oportuna.
Sostiene que la decisión administrativa es ajustada a derecho y se encuentra amparada por la Constitución y las leyes citadas, las cuales la dotan de la presunción de legalidad y ejecutoriedad.
Apunta que la admisión de la pretensión actora, implica convalidar un enriquecimiento indebido en perjuicio del interés público, denunciando que en la emergencia se desatendieron las particularidades de la causa y los elementos determinantes para la admisión de la demanda y la nulificación de la decisión administrativa.
Acusa que los elementos de juicio que avalan su defensa no han sido tenidos en cuenta por la Sentenciante, lo cual autoriza la revisión por parte del Tribunal Superior de Justicia, considerando que no ha existido una valoración suficiente de las constancias y pruebas rendidas en autos.
Concluye que la sentencia adolece de vicios que la tornan sustancialmente injusta y contraria a derecho, añadiendo que no constituye una derivación razonada de las leyes aplicables ni de las constancias fácticas acreditadas.
Finalmente, hace reserva del caso federal.
3.- A fs. 131 se corre traslado de los agravios expresados a la parte actora, quien lo evacua a fs. 136/146 solicitando por las razones que allí expresa, el rechazo del recurso interpuesto, con costas.
4.- A fs. 147 se dicta el decreto de autos, el que firme (fs. 152), deja la causa en condiciones de ser resuelta.
5.- El recurso bajo análisis ha sido oportunamente interpuesto, contra una sentencia definitiva dictada en primera instancia y por parte legitimada, razón por la cual corresponde su tratamiento (arts. 43 y ss. del C.P.C.A.).
6.- Mediante el pronunciamiento recaído en autos, la Cámara a quo hizo lugar a la demanda de plena jurisdicción incoada por la Asociación Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes del Club El Tala y declaró la nulidad de la Resolución Número L. 10749-III-2220 dictada por el Señor Subdirector de Fiscalización de la Dirección de Rentas de la Provincia con fecha veinte de octubre de mil novecientos noventa y ocho (cfr. Expte. Adm. N° 0034-76350/95, fols. 78/81) y de su confirmatoria, la Sentencia Número Novecientos Treinta dictada por el Tribunal Fiscal de Apelaciones el diecinueve de octubre de dos mil (cfr. fs. 33/38vta.), que dispusieron con relación a lo que resulta materia de agravio, aprobar la determinación impositiva practicada a la actora en orden al Impuesto de Sellos por instrumentos tipificados como Garantía Personal y la declararon obligada al pago de recargos resarcitorios y de una multa por omisión.
Contra dicho resolutorio alza su embate recursivo la demandada.
7.- El decisorio atacado agravia a la apelante en cuanto rechaza que la solicitud de ayuda económica afianzada por un tercero presente la naturaleza jurídica propia del Contrato de Fianza y exhiba consecuentemente, la condición de onerosidad que hace procedente el pago del Impuesto de Sellos (art. 175, Código Tributario).
Agrega que el sólo hecho de su instrumentación con abstracción de su validez, eficacia jurídica o verificación de sus efectos (art. 176, C.T.), brinda suficiente sustento legal a la multa por omisión impuesta a la actora y a los recargos resarcitorios percibidos por la demandada.
8.- Como cuestión preliminar al análisis de los agravios reseñados, ha menester señalar que los recursos constituyen actos procesales mediante los cuales «…la parte en el proceso, o quien tenga legitimación para actuar en el mismo, pide se subsanen los errores que lo perjudican, cometidos en una resolución judicial…» (cfr. Ibañez Frocham, Manuel, Tratado de los Recursos en el Proceso Civil, La Ley Sociedad Anónima Editora e Impresora, Bs. As. 1969, pág. 39).
Por tal razón, el litigante que haga uso de tal herramienta debe procurar poner de manifiesto los yerros producidos por el Juzgador, lo que implica al menos el intento por rebatir en forma completa los términos del resolutorio. La ausencia de este requisito -del que huelga señalar no es ajeno este recurso de apelación- determina la improcedencia formal del remedio así incoado.
9.- De la lectura del escrito de expresión de agravios se infiere que el recurso intentado no contiene una crítica concreta y razonada de la fundamentación esencial de la sentencia atacada, sino que reedita las consideraciones que se expusieron al momento de contestar la demanda (cfr. fs. 60 y 60vta.), según las cuales, los doscientos diez documentos que sirvieron de base a los Inspectores de la Dirección General de Rentas para labrar el Acta Infraccionaria en contra de la Asociación actora, son Contratos de Fianzas que no cumplimentaron con el requisito del debido aforo, constatación que justifica la decisión administrativa de exigir el pago del Impuesto de Sellos y sancionar a la Contribuyente por omisión de impuestos.
Tales argumentos fueron objeto de expreso tratamiento por el Tribunal de Mérito, el cual oportunamente indicó que “…si de acuerdo a lo sostenido por el Tribunal Fiscal, la “Solicitud de Ayuda Mutual” no encuadra en el hecho imponible, pues no constituye una obligación de dar una suma de dinero, no puede estar gravada la garantía personal de cumplimiento de una obligación que no existe. Mucho menos entenderla como un contrato de fianza antes de que exista aceptación de la Mutual, en total oposición a lo establecido por el art. 1986 del Código Civil. …” (cfr. fs. 116vta./117), dando razones que pueden o no convencer a la apelante, pero que subsisten indemnes a la crítica recursiva que sólo alcanza a demostrar un mero desacuerdo con la interpretación expuesta en la sentencia, deficiencia que determina la improcedencia del remedio impugnativo impetrado.
10.- En efecto, las doscientas diez “Solicitudes de Ayuda Económica Mutual” correspondientes al período 1993-1994 que no presentan el aforo de ley, constituyen simples solicitudes de préstamo de dinero, ya que su texto, por demás escueto, consigna solamente los datos del particular peticionante, el monto de la ayuda económica pretendida, el número de cuotas en que la misma se restituirá, los datos del garante y las firmas del solicitante y del garante, sin explicitar el plazo, las condiciones de pago ni el consentimiento de la actora (cfr. Expte. Adm. N° 0034-76350/95, fols. 2 y vta.).
Ciertamente las solicitudes, no se encuadran en la definición legal de instrumento prevista por el mencionado artículo 176, ya que carecen del carácter de escritura, papel o documento que perfeccione los actos, operaciones y contratos celebrados, revistiendo los requisitos exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectúen las partes.
Las mentadas solicitudes son instrumentos que por un lado explicitan la voluntad de una de las partes -asociados o adherentes- tendiente a obtener una ayuda económica y, por el otro, ofrecen un aval personal, a través del cual se procura garantizar que, si se concede el préstamo solicitado, el mismo será oportunamente restituido. En ellas no consta que la Asociación Mutual haya decidido a favor de la petición formulada ni que acepte la garantía consignada.
Luego, son documentos inhábiles, no sólo para perfeccionar contratos de mutuo, sino también para instrumentar contratos de fianza.
11.- El artículo 1986 de Código Civil establece que “Habrá contrato de fianza, cuando una de las partes se hubiere obligado accesoriamente por un tercero, y el acreedor de ese tercero aceptase su obligación accesoria”.
Al tiempo de analizar dichas notas, la dogmática civil explica que “…la fianza es un contrato, pues exige un acuerdo de voluntades entre el fiador y el acreedor cuyo crédito es garantizado. No se requiere, en cambio, el consentimiento del deudor afianzado, aunque él es por lo común el principal interesado en la fianza, ya que sin ella la otra parte no se avendrá a contratar. Y no interesa su consentimiento ni su misma opinión, porque la relación obligatoria se establece entre fiador y acreedor. Es verdad que eventualmente, si el fiador paga, el deudor resultará obligado frente a él; pero esta es la consecuencia de todo pago por otro, haya o no fianza, de tal modo que ésta no agrava en modo alguno sus obligaciones…” (Borda, Guillermo, Tratado de Derecho Civil Argentino – Contratos – II, Ed. Perrot, Buenos Aires, p. 514).
No obstante la claridad de la definición legal transcripta y de la construcción doctrinaria efectuada en base a lo previsto por el Codificador, resulta problemático comprender los límites semánticos y la proyección práctica de los artículos 1987, 1988 y 1989 del Código Civil, los cuales sirvieron de base normativa para la Sentencia Número 930 dictada por el Tribunal Fiscal (cfr. expte. adm. cit., fol. 123vta.).
En efecto, el artículo 1988, aparentemente contradice lo establecido por la cláusula que lo precede, al disponer que “Puede también constituirse la fianza como acto unilateral antes que sea aceptada por el acreedor”, ya que de dicha redacción podría deducirse que no es una condición necesaria de la fianza la conformidad del acreedor.
La doctrina especializada, tratando de conciliar lo previsto por los artículos 1986 y 1987, expresa que “…según el artículo 1986, la fianza es un contrato que exige consentimiento del fiador y acreedor. Pero el artículo siguiente agrega que también puede constituirse la fianza como acto unilateral antes de que sea aceptada por el acreedor. Esta aparente contradicción, que ha motivado la perplejidad de los tratadistas, ha sido explicada por Acuña Anzorena recurriendo a la fuente, que es Freitas. El jurista brasileño, luego de definir la fianza contractual en el art. 3285 de su Esboço, agrega en el artículo siguiente que habrá fianza como acto unilateral, antes de su aceptación por el acreedor, cuando fuera legal o judicial. La idea queda así en claro. La fianza exige siempre el consentimiento del acreedor, a menos que ella sea legal o judicial, en cuyo caso, ese consentimiento es innecesario…” (Borda, Guillermo, op. cit., p. 515).
Otro sector doctrinario, considera inexacto atribuir a una omisión involuntaria, la no inclusión de los caracteres legal y judicial en el mencionado artículo 1987, expresando que “…el sentido que nuestro Codificador quiso darle a la disposición citada no es otro que diferenciar al “contrato de fianza” de la “fianza” constituida mediante acto jurídico unilateral. Esta postura es hoy mayoritaria (Lorenzetti)…” (Lorenzetti, Ricardo Luis -Director-, Código Civil Comentado, Ed. Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2006, p. 624).
De lo expuesto se infiere, que sea cual fuera la explicación que se acepte de la cláusula en cuestión, sólo cabe concluir que sin perjuicio de que la fianza se constituya como un acto unilateral, en el sistema civil argentino el contrato de fianza requiere el consentimiento, la aceptación, el acuerdo expreso del acreedor, sin el cual el negocio jurídico no se concreta.
A la luz de estos principios generales cabe considerar el artículo 1988 del Código Civil que dispone que “La fianza puede preceder a la obligación principal, y ser dada para seguridad de una obligación futura, sin que sea necesario que su importe se limite a una suma fija. Puede referirse al importe de las obligaciones que contrajere el deudor” y el artículo 1989 ib., que establece que “La fianza de una obligación futura debe tener un objeto determinado, aunque el crédito futuro sea incierto y su cifra indeterminada…”, los cuales si bien prescriben sobre modalidades especiales del contrato de fianza, no autorizan a través de una hermenéutica integradora, a prescindir del requisito referido al necesario acuerdo de voluntad que debe existir entre el acreedor y el fiador.
Por otra parte, es inescindible del acabado concepto del contrato que se analiza, su carácter accesorio, por el que “…La fianza genera en cabeza del fiador una obligación que siempre está supeditada a la existencia de un crédito a cual se adhiere. Su presencia no se concibe sin una obligación principal que constituya su razón de ser…” (Rodríguez, Juan Pablo, Contrato de Fianza Civil y Comercial, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 9).
Es que “…La accesoriedad se explica en el contexto de la conexidad que gobierna al contrato y a la relación de fianza. Por ello, nuestro Código señala en la nota al artículo 2004 que “La fianza no es sino una obligación accesoria, y debe guardar siempre este carácter esencial, cualesquiera que sean las modificaciones y las cláusulas más o menos rigurosas, bajo las cuales se ha constituido”… ” (Lorenzetti, Ricardo Luis, Director, op. cit., p. 614).
12.- Las razones teóricas expuestas, conducen a afirmar que el pronunciamiento de la Cámara a quo resulta ajustado a derecho, puesto que la somera referencia a los datos filiatorios del tercero fiador y la firma del mismo al pie de los formularios que instrumentaron las “Solicitudes de Ayuda Económica Mutual”, no revisten la calidad de Contratos de Fianza, por carecer las mismas de la necesaria constancia del consentimiento del acreedor, requisito sine qua non para perfeccionar el negocio jurídico de garantía, ni constituir -tal como lo señaló el Tribunal Fiscal a fs. 37vta.- acabadas obligaciones de dar sumas de dinero, respecto de las cuales, la fianza resulte accesoria.
Acierta la Sentenciante al expresar que “…sin la aceptación de la garantía por el acreedor, no existe contrato de fianza en los términos del art. 1986 del Código Civil. …”, para concluir con sustento en dicha aseveración que “…el Tribunal Fiscal ratifica el acto cuestionado porque entiende, y lo dice expresamente, que “el instrumento es un contrato de fianza”, -tal el hecho imponible conforme al art. 175 C.T.- cuando en realidad tal contrato, conforme a la ley civil legalmente no existe, va de suyo que la “sentencia” dictada en apelación, se halla viciada en su causa, atento que los hechos no han sido correctamente subsumidos en el derecho que les es aplicable. …” (fs. 116 y vta.).
En este sentido, no es de recibo la argumentación de la apelante según la cual, estando las solicitudes en poder de la Asociación, no era necesario que estuviesen firmadas por los representantes de la misma, ya que los instrumentos que deben estar sellados de acuerdo a lo previsto en las normas tributarias, son los que acreditan el perfeccionamiento del negocio jurídico, extremo que no se observa en el caso sub-examine.
Si los instrumentos gravados no perfeccionan los contratos de fianza por carecer de la constancia de un elemento esencial -el consentimiento del acreedor-no responden al tipo fiscal previsto en el Código Tributario, resultando infundados los actos administrativos que aprobaron la determinación impositiva practicada a la actora, la consideraron incursa en la omisión del Impuesto de Sellos y la declararon obligada al pago de los recargos resarcitorios y de la multa por omisión.
En definitiva, al no existir instrumentos que debieran sellarse, no hubo obligación tributaria incumplida, siendo incausada la sanción pecuniaria ordenada por la Administración.
13.- Sabido es que «El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la ‘partida de nacimiento’ del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, principio análogo al que rige en el Derecho Penal -si bien sus fundamentos son tal vez distintos- llamado también principio de reserva de ley.» (Jarach, Dino, Curso de Derecho Tributario, Ediciones Cima, Buenos Aires 1980, pág. 75).
La doctrina jurídica argentina identifica al «principio de legalidad tributaria» como la inveterada regla expresada en el aforismo latino «nullum tributum sine lege». Así, Linares Quintana precisa que constituye un límite del poder impositivo y condición esencial del Estado Constitucional (Casás, José Osvaldo, «Principios jurídicos de la tributación» en Tratado de Tributación, Director: Horacio A. García Belsunce y
