ESCUCHARPara el especialista Marcos Sequeira, debido a sus características, es posible que origine violaciones constitucionales y de otra índole. También explica las vías procesales, según el caso, que pueden emplearse para evitar el pago
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) (DGI), por medio de la resolución general RG 5391/23, acaba de reglamentar un nuevo anticipo extraordinario a cuenta del impuesto a las Ganancias. Se recuerda que por medio de la RG 5248 había procedido de igual forma. Para conocer las implicancias de esta medida, Factor consultó a Marcos A. Sequeira especialista en derecho tributario y penal tributario, profesor de posgrado en diversas universidades, expositor y conferencista.
¿Qué diferencias hay entre los regímenes establecidos por las RG 5391 y 5248?
Las principales diferencias entre los mencionados regímenes se centran en la determinación de los sujetos alcanzados por los anticipos impositivos.
Ambos regímenes coinciden en alcanzar a aquellos contribuyentes cuyo resultado impositivo del período base, sin considerar quebrantos de ejercicios anteriores, supere un determinado monto (RG 5248: $300 millones; RG 5391: $600 millones). Sin embargo, la RG 5391 establece un requisito adicional, exigiendo que en la declaración jurada del período base no se haya determinado impuesto. En otras palabras, si en el período base se determinó impuesto, independientemente de su cuantía y aunque se computen quebrantos de ejercicios anteriores, no se aplicará el anticipo extraordinario.
Por otro lado, la RG 5248 también alcanzaba a los sujetos que habían determinado impuesto en el período base, siempre que dicho impuesto fuera igual o superior a $100 millones, parámetro que no se mantiene en la RG 5391.
Es importante destacar que ninguno de los dos regímenes alcanza a los contribuyentes cuya declaración jurada del «período base» haya mostrado una pérdida impositiva (un quebranto del propio ejercicio).
¿Cuáles son las consecuencias y posibles violaciones constitucionales o de otra índole?
Los anticipos impositivos son un pago a cuenta que se fundamenta en una presunción de continuidad de la capacidad contributiva del obligado al pago (Fallos 344:1887).
La facultad de la AFIP para establecer anticipos está prevista en el art. 21 de la Ley 11683 (base de la RG 5391), el cual permite exigir el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.
La normativa establece un límite claro para la AFIP: el tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. Por lo tanto, la AFIP no podría legítimamente exigir el pago de un anticipo que supere el tributo cuyo hecho imponible se devengará en un momento posterior.
En este sentido, el Anticipo Extraordinario II, debido a sus características particulares, podría generar el ingreso de anticipos que superen el impuesto que finalmente se determine. Esto se debe a la exclusión del cómputo de quebrantos de ejercicios anteriores para determinar los sujetos alcanzados y cuantificar el monto del anticipo.
Estas circunstancias pueden dar lugar a posibles violaciones constitucionales, que incluyen:
–Violación del principio de legalidad por exceso reglamentario del art. 21 de la ley 11683. Si se demuestra que el tributo determinado será inferior al importe del Anticipo Extraordinario II, se transgrede el límite establecido en la ley, implicando un exceso en las facultades del Fisco y una violación al principio de legalidad tributaria.
–Violación del principio de capacidad contributiva. El Anticipo Extraordinario II puede violar este principio al no tener en cuenta los quebrantos para determinar los sujetos alcanzados y el monto del anticipo, así como al no permitir prueba en contrario para aquellos casos donde el impuesto determinado sea inferior al monto del anticipo.
–Violación del principio de igualdad. La exclusión del cómputo de quebrantos puede generar discriminaciones arbitrarias entre contribuyentes con igual resultado impositivo en el período base.
–Violación del principio de legalidad por establecimiento de un impuesto encubierto o empréstito forzoso por resolución general. El Anticipo Extraordinario II podría considerarse como un impuesto diferente y encubierto o un empréstito forzoso, lo cual violaría el principio de legalidad tributaria al ser establecido por resolución general.
–Contradicción con actos propios. La AFIP contradice su propia regulación al establecer el Anticipo Extraordinario II de manera diferente de la de los anticipos ordinarios, lo que genera incoherencias en la normativa.
–Vulneración de la jurisprudencia sobre compensaciones. La prohibición de compensar el Anticipo Extraordinario II podría ir en contra de la jurisprudencia que declara ilegítimo el exceso reglamentario en materia de compensaciones.
¿Cuáles son las vías procesales que pueden emplearse para evitar el pago?
Existen diversas vías para impugnar la RG 5391. La elección depende de cada caso en particular:
Acción de amparo (art. 43 de la Constitución Nacional) y solicitud de medida cautelar que suspenda los efectos de la RG 5391.
Reclamo impropio y solicitud de medida cautelar autónoma. En este caso, se impugna la RG 5391 ante la AFIP y se solicita una medida cautelar autónoma judicial hasta que se resuelva el planteo administrativo.
Acción declarativa de certeza en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación junto con la solicitud de una medida cautelar.
¿Podría recordar qué naturaleza tienen los anticipos tributarios?
Los anticipos tributarios son pagos a cuenta que los contribuyentes realizan con antelación a la liquidación del impuesto correspondiente a un período fiscal determinado. Su propósito es permitir que el Fisco obtenga ingresos adelantados y, al mismo tiempo, contribuir a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. A lo largo del tiempo, ha habido debates en la doctrina y jurisprudencia sobre la naturaleza jurídica de estos anticipos y su relación con el impuesto definitivo.
¿Podría aclarar qué dicen la doctrina y la jurisprudencia?
Sí, por supuesto. En la doctrina, se han propuesto diferentes teorías sobre la naturaleza jurídica de los anticipos tributarios:
a) Teoría del pago a cuenta: esta teoría sostiene que los anticipos son pagos parciales del impuesto definitivo y no constituyen un impuesto independiente. Así, los anticipos representarían sólo un adelanto del tributo que se liquida al final del período fiscal. Esta concepción se basa en la idea de que el impuesto se configura en un solo hecho imponible, pero su percepción se divide en dos momentos: el anticipo y la liquidación final.
b) Teoría del Impuesto Independiente: Por otro lado, algunos autores consideran que los anticipos son impuestos autónomos y distintos del impuesto definitivo. Según esta teoría, los anticipos se configuran como hechos imponibles separados y generan una obligación tributaria propia, independiente de la liquidación final del impuesto.
En la jurisprudencia, se han dictado diversas sentencias que han abordado la naturaleza de los anticipos tributarios:
a) Corte Suprema de Justicia de la Nación – «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Peugeot Citroën Argentina SA» (2001). En este fallo, la Corte Suprema sostuvo que los anticipos a cuenta del impuesto provincial de Ingresos Brutos constituyen pagos parciales y definitivos del tributo. Es decir, consideró que los anticipos son un pago a cuenta del impuesto definitivo, no un tributo independiente.
b) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal – “Aeropuertos Argentina 2000 SA c/ DGI» (2004): En este caso, la cámara señaló que los anticipos a cuenta del impuesto a las Ganancias no pueden considerarse como un impuesto independiente, sino como pagos parciales y provisionales del tributo final.
A partir del análisis doctrinario y jurisprudencial señalado se observa que tanto la doctrina mayoritaria como la jurisprudencia predominante coinciden en considerar que los anticipos tributarios tienen la naturaleza de pagos a cuenta del impuesto definitivo.
Es decir, no constituyen impuestos independientes, sino que representan adelantos parciales y provisionales del tributo final a pagar.
Esta visión encuentra fundamento en la finalidad recaudatoria de los anticipos, que busca obtener ingresos adelantados para el fisco y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Además, esta concepción es coherente con la estructura del sistema tributario, en el que el impuesto se configura como un hecho imponible único, pero cuya percepción se divide en dos momentos: el anticipo y la liquidación final.
A tener en cuenta
“No obstante, es importante mencionar que la naturaleza jurídica de los anticipos tributarios puede variar según el marco normativo específico de cada país y su interpretación judicial en cada caso concreto. Por lo tanto, es necesario que cada empresario consulte con un profesional de su confianza para resolver esta cuestión”, concluyó el profesional.
