Reglamentación y delegación legislativa en materia tributaria -Breves apuntes en torno a lo decidido por la Corte en “Camaronera Patagónica SA” (*) (Nota a fallo)

La sentencia de la Corte Suprema dictada en “Camaronera Patagónica SA” (1) reviste singular importancia en materia de delegación legislativa. Fuera de la cuestión de los alcances de la aprobación dispuesta por el Congreso en la ley 25645, que no abordamos aquí, tanto la mayoría como la minoría coincidió en que:
(i) los derechos de exportación son tributos sometidos al principio de legalidad tributaria;
(ii) el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad para determinar los elementos sustanciales de un tributo, incluso en situaciones de emergencia pública; pero
(iii) sí puede atribuirle facultades para determinar el “aspecto cuantitativo de la obligación tributaria”, esto es, “elevar o disminuir alícuotas aplicables”, siempre que haya fijado “pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa” estableciendo baremos máximos y mínimos al efecto.
Sobre la primera cuestión, la Corte reivindica el principio de legalidad tributaria aplicándolo sin vueltas a las retenciones a la exportación, a la vez que despeja toda duda con relación a su naturaleza eminentemente tributaria.
Lo decidido sobre la segunda cuestión contiene una interpretación amplia del holding de “Selcro” (2003) (2), donde se había sostenido que “no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo” (3). Este enunciado era por lo menos ambiguo respecto de si tal facultad podía delegarse en situaciones de “emergencia pública”: una interpretación restringida podría haber llevado a concluir que la Corte únicamente sostuvo que los elementos sustanciales de un tributo no encuadran en las “materias determinadas de administración”, pero que sí podrían delegarse por causa de “emergencia pública”.
La Corte parece aquí haber despejado tales dudas al sostener que el “valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución” (4). No se refirió ya exclusivamente a las “materias respecto de las cuales” la Constitución Nacional (CN) autoriza como excepción la delegación, sino lisa y llanamente a la actuación mediante el “mecanismo de la delegación”. Y luego de transcribir el holding de “Selcro”, la Corte rechazó de plano el argumento invocado por el ente fiscal en el sentido de que el caso involucró una delegación legislativa hecha con motivo de una emergencia pública (5). Señaló para ello que incluso “soslayando” lo sostenido en dicho precedente (6), “ni la ley 22.415 ni mucho menos la 25.561 establecen, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales del tributo de que se trata” (7). Destacó que esta ley de emergencia sólo creó derechos de exportación para los “hidrocarburos”, concluyendo que de sus disposiciones “no puede siquiera intuirse que el Poder Legislativo haya delegado en el Ejecutivo la posibilidad de crear este tipo de gravámenes, más allá de la admisibilidad constitucional de tal mecanismo, que como se señaló anteriormente debe ser enérgicamente rechazada” (8).
En tales términos, la Corte entendió que la delegación de la facultad para determinar los elementos sustanciales del tributo, incluyendo la fijación de la alícuota aplicable, no es admisible ni siquiera en casos de “emergencia pública” a la luz de lo dispuesto en el artículo 76, CN. Parece así que el Tribunal dio al principio de legalidad tributaria un estándar propio de legalidad más elevado que el genérico principio de legalidad en la reglamentación de los derechos (cfr. artículo 14, CN). Este doble estándar de legalidad bien podría ser objeto de futuras investigaciones, pero baste aquí decir que, a nuestro juicio, la doctrina del fallo en este punto podría leerse, a la luz del artículo 76, CN, en el sentido de que las “bases” de la delegación en materia tributaria necesariamente incluyen, para todos los casos, la fijación de los elementos sustanciales del tributo (9). Por ello, la delegación de la facultad para fijar los elementos sustanciales sería equiparable a una delegación sin bases.
Finalmente, en cuanto al último punto señalado, luego de negar toda posibilidad de delegación respecto de los elementos sustanciales del tributo, incluida la fijación de su alícuota, la Corte afirmó que sí “resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa” (10). Esta conclusión podría encuadrarse como una derivación de lo decidido en el punto anterior, y siempre bajo las pautas del artículo 76, en el sentido de que sí puede delegarse la determinación de los elementos accidentales, incluyendo la facultad para determinar la alícuota aplicable dentro de un margen preestablecido y conforme a ciertas pautas (11).
Pero “leer” esto en clave de delegación tributaria tendría un grave problema: no escaparía de la exigencia del “plazo” que establece el artículo 76, ni tampoco a la causa de “emergencia pública”, pues difícilmente pueda encuadrarse la determinación del quantum de la obligación tributaria dentro del concepto “materias determinadas de administración” (12).
Tal vez sea por eso que la Corte Suprema, en el caso en comentario, parece haber planteado la cuestión en otros términos: la determinación de la alícuota aplicable dentro de un margen preestablecido y sujeta a límites claros no sería ejercicio de facultades delegadas (artículo 76, CN), sino de la facultad reglamentaria propia del Poder Ejecutivo (artículo 99(2) de la CN). Así lo hizo con cita del caso “Prattico, Carmelo y otros c/ Basso y Cía” (1960)(13), cuya doctrina es representativa de la línea jurisprudencial Delfino-Mouviel-Cocchia, previa a la reforma constitucional de 1994, según la cual se negaba “de derecho” la validez constitucional de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, admitiéndosela “de hecho”, al caracterizarla ampliamente como un producto de la facultad reglamentaria prevista en el entonces artículo 86(2), de la CN (14).
Esto, a nuestro entender, suscita varios interrogantes con relación a los límites y alcances de la delegación legislativa a la luz del artículo 76, CN que, entendemos, no tienen adecuada respuesta en la sentencia comentada. ¿Perdura todavía la categoría de la “delegación impropia” luego de la reforma de 1994? ¿O sólo existe la “reglamentación” prevista en el artículo 99(2) y la “delegación legislativa” prohibida en el artículo 76, pero admitida excepcionalmente y sujeta a límites de plazo, materia y bases? Sin ser muy clara, la Corte parecería haber respondido que sí a la primera pregunta.
Ahora bien, sin perjuicio de profundizarlo más adelante, entendemos que no es conveniente ni necesario recurrir a la categoría de la “delegación impropia” (de los “reglamentos de ejecución sustantiva”) que la última reforma constitucional vino a eliminar (15). Por el contrario, parecería técnicamente más correcto atenerse a las categorías jurídicas que hoy existen y están expresamente previstas en la Constitución Nacional: reglamentación (artículo 99-2- y delegación (artículo 76). Máxime cuando la doctrina jurisprudencial previa a la reforma, con su ambigua construcción conceptual, permitió que se convalidaran numerosas transferencias del ejercicio de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo y agudizó la problemática distinción entre reglamentos ejecutivos y reglamentos delegados (16).
Sobre tales bases, creemos que es preferible y razonable interpretar que lo que la Corte ha hecho en “Camaronera Patagónica SA” es reconocer la facultad del Congreso para librar la determinación de la alícuota de un tributo a ulterior decisión del Poder Ejecutivo, dentro de márgenes preestablecidos y sujeta a pautas y límites precisos. Pero no ya no como una forma de delegación legislativa (artículo 76, CN), ni tampoco como una “delegación impropia”, sino como el mero libramiento de ámbitos sujetos a reglamentación por el Poder Ejecutivo (artículo 99-2-, CN).
Esto, en última instancia, ratifica que la distinción entre el ámbito de “lo reglamentable” y aquél propio de la “delegación legislativa” es más cuantitativa que cualitativa, y que no siempre puede definirse con certeza cuál es el encuadramiento correspondiente. Se trata, en definitiva, de una cuestión que ha de ser determinada en cada caso concreto y exige dilucidar, atendiendo a las particularidades de cada supuesto, dónde se encuentra la línea divisoria entre la potestad reglamentaria y la delegación legislativa, expresamente contempladas en la Constitución Nacional.
En el caso que aquí analizamos resultó claro para la Corte Suprema que el Congreso, entre otros aspectos, había dejado la determinación del aspecto cuantitativo del derecho de exportación “completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo”, por lo que se estaba ante una delegación legislativa evidentemente inconstitucional■

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*) Nota publicada en DPI Diario Tributario, Aduanero y Financiero, Año 2, Nro. 23, 18 de junio de 2014, disponible online en: http://www.derechopublicointegral.com/wp-content/uploads/2014/06/doctrina18.6.14.pdf. [N. de E.- Se publica con autorización de los autores].
(**) Santiago Castro Videla es Abogado y Magíster en Derecho Administrativo por la Universidad Austral. Profesor ayudante de la Universidad Austral.
Santiago Marqueda Fourcade es Abogado y Magíster en Derecho Administrativo por la Universidad Austral. LLM The University of Chicago Law School. Profesor ayudante de la Universidad Austral.
1) Causa 486.XLIII, sentencia del 15/4/2014. Se publica en este número.

2) Fallos 326-4251 (2003).
3) Ídem, considerando 8. Se agregan el énfasis y el destacado.

4) “Camaronera Patagónica SA”, cit., considerando 9 del voto de la mayoría, párrafo 1°. Se agregan el énfasis y el destacado.
5) Cfr. ídem, párrafo 3°.
6) Ídem, párrafo 3°. La utilización del término “soslayando” para referirse a lo sostenido en “Selcro” con relación a la delegación por causa de emergencia invocada por el ente fiscal, a nuestro entender, ratifica también que la Corte estaría interpretando el holding de aquel precedente del 2003 en el sentido de que, a la luz del artículo 76 de la Constitución, estaría prohibida en cualquier caso la delegación en el Poder Ejecutivo de la facultad para establecer o modificar los aspectos sustanciales del tributo, incluso en la “emergencia pública”.
7) Ídem, párrafo 4°.
8) Ídem, párrafo 5°. Por el contexto en el que es dicha, esta última afirmación no puede sino entenderse como referida a la delegación para establecer los elementos sustanciales del tributo en situaciones de emergencia, que dice debe ser “enérgicamente rechazada”.

9) En similar sentido, cfr. Canda, Fabián O., “Decretos Legislativos: El control judicial de los decretos delegados y de necesidad y urgencia”, en Cuestiones de acto administrativo, reglamento y otras fuentes del derecho administrativo, Buenos Aires, RAP, 2009, pp. 181-195, esp. p. 190. Véase asimismo Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2000, pp. 280-281, de donde implícitamente surge una interpretación análoga.

10) “Camaronera Patagónica SA”, cit., considerando 10 del voto de mayoría.
11) Una interpretación en este sentido puede verse en Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, cit., pp. 280-281, bajo ciertas condiciones limitativas adicionales que el autor deriva del texto constitucional.

12) Cfr. Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, cit., p. 281.
13) “Camaronera Patagónica SA”, cit., considerando 10 del voto de mayoría, donde se cita Fallos 246-345 (1960).

14) Cfr. Bianchi, Alberto B., La delegación legislativa, Ábaco, Buenos Aires, 1990, p. 146 y Comadira, Julio R., Derecho Administrativo, 2a. edición, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2003, p. 264.
15) Según explican Alfonso, Santiago (h) y Valentín Thury Cornejo, existen quienes después de la reforma constitucional de 1994 sostienen que tales categorías conceptuales se mantendrían (cfr. Tratado de la delegación legislativa, Ábaco, Buenos Aires, 2003, pp. 365-376). Nos parece más acertada la posición adoptada por los autores citados en cuanto a que, luego de la incorporación del artículo 76 de la CN, nos encontramos ante un nuevo régimen constitucional de la delegación legislativa en cuyo marco no cabe contemplar dichas categorías (ibídem).
16) Cfr. Bianchi, Alberto B., La delegación legislativa, cit., pp. 58 y 118-136; Santiago, Alfonso (h.) – Thury Cornejo, Valentín, Tratado…, cit., p. 374-376; Santiago, Alfonso (h), “Régimen constitucional de los reglamentos ejecutivos”, en Estudios de Derecho Administrativo, vol. XIII: Fuentes del Derecho Administrativo, I.E.D.A, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2007.