2– La CSJN ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de él, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en miras el interés general.
3– La diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no –en sus respectivos presupuestos de hecho– del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado. Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arts. 41, 51, 17, 52, 75 –incs. 11 y 21–, 99 –inc. 31– y 121 de la Carta Magna).
4– Esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9 inc. b, ley 23548, excluye las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.
5– La CCIES tipificada en el art. 167, CTM, no encuadra dentro de los impuestos. Ello así, puesto que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la CCIES tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa (contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población).
6– La mención de las actividades gravadas, seguida de los términos “en virtud de los servicios municipales” que allí enumera, no puede ser entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue retribuir estos servicios mediante la CCIES, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible –desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado– y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva.
7– Vale la pena destacar que el Fisco pretensor reiteradamente calificó el tributo en cuestión como “tasa”. Sobre tales pautas, resulta indubitable que la CCIES, al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su presupuesto de hecho, no puede ser clasificada como impuesto ya que se trata de una tasa.
8– Puesta en claro su naturaleza de tasa, corresponde analizar si su pago podía ser exigido válidamente por el municipio a la actora. En ese sentido cabe señalar que la postura municipal se evidencia contraria a un requisito fundamental respecto de las tasas, reiteradamente exigido por una extensa y constante jurisprudencia del tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión fiscal de la demandada carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados, los cuales encuentran sustento en el art. 17, CN. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada.
Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008
Suprema Corte:
I. A fs. 227/241 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), el TSJ Cba. rechazó el recurso de casación incoado por la actora y, en consecuencia, confirmó la sentencia de la instancia anterior, que había ratificado la legitimidad de la “Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios” (CCIES, en adelante) exigida por la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000. Para así decidir, indicó –en primer lugar– que los agravios planteados por la accionante en cuanto a que el acto de determinación tributaria incumple las disposiciones constitucionales y el régimen de coparticipación federal de impuestos, que la CCIES exigida es análoga a otros tributos de naturaleza nacional o provincial, que transgrede las pautas de armonización legalmente exigidas, y que el concepto de la especie tributaria “tasa” que efectúa el pronunciamiento de grado es errónea, devienen insustanciales al amparo de la constante doctrina judicial de la Sala Contencioso-administrativa de ese Tribunal Superior, sobre la base de las sentencias que allí citó. En segundo término, señaló que los planteos relativos a la inconstitucionalidad de la CCIES por contrariar el régimen de coparticipación vigente resultan inadmisibles por la vía del recurso de casación, pues ellos sólo pueden ser traídos a través del recurso local de inconstitucionalidad. Añadió que los agravios vinculados con el necesario sustento territorial de la CCIES también son insustanciales, ya que los argumentos recursivos carecen no sólo de sustento doctrinario y jurisprudencial unívoco sino, ante todo, de fundamento legal, a la luz de lo dispuesto por el art. 167, CTM (ordenanza 10363/2001). Negó que la sentencia recurrida se encuentre desprovista de fundamentos por desconocer la doctrina de la CSJN en el precedente “Compañía Química”, ya que la legalidad de la gabela se sustenta en “normas locales” que delimitan el poder tributario de los municipios, autorizando a la demandada a obrar como lo hizo (art. 9 –inc. b., párrafo segundo–, ley 23548; arts. 180, 182, 186, 187, 188 inc. 1 y 189, CPcial; arts. 2, 43, 45 y 47, COM Cba y 167, CTM). Afirmó que, en función de esas normas, la clásica distinción entre impuestos y tasas que realizaba la doctrina tradicional carece de perfiles claros o tajantes, ya que su naturaleza es meramente estructural. Por ello, especificó que la definición legal de un mismo hecho imponible operará como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población. Por ello, negó la existencia de los vicios imputados por la actora a la sentencia de mérito, toda vez que fue debidamente acreditada la actividad comercial de la empresa en el ejido de la demandada y la prestación de los servicios municipales dentro de ese territorio, aspectos ambos que sustentan el acto de imposición cuestionado y llevan a desestimar el recurso de casación deducido. II. Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario de fs. 242/266 que, denegado a fs. 290/301, motiva esta presentación directa. En síntesis, subrayó que la CCIES es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa como si se la analiza como un impuesto. Respecto de las tasas, reseñó la constante jurisprudencia de VE que requiere de una concreta, efectiva e individualizada prestación de servicio sobre algo no menos individualizado (acto o bien) del contribuyente. Negó que, bajo las exigidas condiciones, puedan prestarse servicios a aquellos contribuyentes que carecen de presencia física en el ejido municipal, como ocurre en su caso. Impugnó, asimismo y de manera simétrica, la constitucionalidad del mentado tributo visto como impuesto, por contrariar el régimen de coparticipación federal y el “Pacto Fiscal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”. En lo atinente al primero, señaló que la CCIES –en cuanto no retribuye un servicio efectivamente prestado y se calcula sobre la base de los ingresos totales producto de la actividad– es análoga al impuesto al Valor Agregado, en transgresión a lo dispuesto por el art. 9, inc. b, ley 23548. Respecto del segundo, subrayó que la pretensión tributaria aquí debatida deviene incompatible con la obligación provincial de promover la derogación de aquellas tasas municipales que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado. III. A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido a favor de la validez de aquélla (art. 14 inc. 2, ley 48). IV. El art. 167, CTM (vigente durante los períodos fiscales de que trata la presente, cfr. fs. 157, al que se referirán las citas siguientes) tipificaba el hecho imponible de la CCIES de la siguiente manera: “El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, está sujeto al pago del tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población”. Respecto de este precepto, el a quo afirmó que la definición legal del hecho imponible allí contenido opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo es en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población. Disiento con esa conclusión. VE ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en miras el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros). Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no –en sus respectivos presupuestos de hecho– del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado. Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 41, 51, 17, 52, 75 –incs. 11 y 21–, 99 –inc. 31– y 121 de la Carta Magna). Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9 inc. b, ley 23548, excluye las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos. V. Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es evidente, en mi opinión, que la CCIES tipificada en el art. 167, CTM, transcripto
Buenos Aires, 23 de junio de 2009
Los doctores
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad. Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos principales, reintégrese el depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.
La doctora
CONSIDERANDO:
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos términos y conclusiones comparto y a los que remito a fin de evitar reiteraciones innecesarias, con excepción de la cita del precedente “Mexicana de Aviación” que hace en el párrafo 4 in fine del punto VI. Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia. Con costas. Notifíquese. Agréguese la queja al principal, reintégrese el depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo con arreglo a lo decidido en la presente.
