SOLVE ET REPETE

Art. 120, Código Tributario provincial. Flexibilidad de la regla: “Desproporcionada magnitud entre la suma a ingresar por el contribuyente y su capacidad económica”. SENTENCIA. No consideración del informe contable. DERECHO DE DEFENSA EN JUICIO. Violación. ARBITRARIEDAD. Configuración. Revocación de la resolución recurrida 1– En la especie, la cuestión debatida remite al estudio y aplicación de la denominada regla del solve et repete, adoptada por el Código Fiscal de la demandada, cuyo art. 120 establece, entre las condiciones para acceder a la revisión judicial de las decisiones definitivas y de última instancia de la Administración Fiscal, que "Será requisito para promover la demanda contencioso-administrativa u ordinaria ante el Poder Judicial el pago previo de los tributos adeudados, su actualización, recargos e intereses mediante las formas previstas en el art. 84 de este Código" (cuarto párrafo). Asimismo, prevé que "El contribuyente podrá sustituir el depósito por la constitución, a favor de la Provincia de Córdoba –por sí o por terceros– de un derecho real de hipoteca (...) o aval (...) o póliza de seguro de caución (...)", detallando ciertos requisitos para tales garantías (quinto párrafo). A su vez, el decreto 778/03 reglamentó otros aspectos atinentes a ellas, que constituyen delimitaciones más específicas de la posibilidad de afianzar el pago en disputa. (Del Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal).

2– La mentada regla del solve et repete ha sido receptada en diversos ordenamientos locales (v. gr. el art. 120, Código Fiscal de la demandada) y en distintas leyes del ámbito federal (v. gr. art. 15, ley 18820; art. 12, ley 21864; art. 26, ley 24463) y su validez constitucional fue declarada por una constante jurisprudencia de la CSJN, destacándose que el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, violación del art. 18, CN. El Alto Tribunal de la Nación ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional. (Del Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal).

3– En la especie, el argumento del tribunal recurrido con respecto a que la actora no ha logrado acreditar que se halla en una situación de excepcionalidad frente a esa regla, peca por apartarse de constancias relevantes del expediente, hecho que tiñe de arbitrariedad la decisión y la hace devenir incompatible con un adecuado servicio de Justicia, máxime en atención a las particulares circunstancias que rodearon la tramitación de la presente causa. El TSJ Cba. omitió toda consideración concreta y puntual respecto del informe contable agregado en autos, del que surgen datos objetivos que hacen referencia a la situación económica y financiera en que se encontraba la actora al momento de recurrir a la Justicia local, acerca de la alegada imposibilidad de hacer frente al pago de la suma reclamada. Ante las rotundas afirmaciones de un experto en la materia sobre los estados contables de la empresa, cuya veracidad no fue puesta en duda, el tribunal apelado no expresó motivo válido alguno que justifique por qué ellas no resultan pertinentes ni por qué no constituyen prueba de la concreta situación de imposibilidad económico-financiera alegada por la actora. (Del Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal).

4– Más allá de la interpretación que corresponda realizar sobre el 5º párrafo del art. 120 del Código Fiscal de la Provincia, y de su reglamentación, la decisión apelada ha sellado toda posibilidad de prueba a la actora con relación a que tampoco se halla en condiciones –sean éstas reglamentarias o fácticas– para constituir alguna de las garantías allí contempladas. El silencio en que incurre la sentencia apelada sobre este punto constituye otra causal más de arbitrariedad, lesiva del derecho de defensa del contribuyente. La garantía consagrada en el art. 18, CN, requiere, por sobre todas las cosas, que no se prive a nadie arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de los derechos que pudieran eventualmente asistirle sino por medio de un proceso conducido en legal forma y que concluya con el dictado de una sentencia fundada. (Del Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal).

CSJN. 30/11/10. Fallo: A.446.LXLV. Trib. de origen: TSJ Cba. “Asesores Industriales SRL c/ Superior Gobierno de la Provincia de Córdoba s/ Plena jurisdicción – Recurso de apelación (Recurso de hecho)”

Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal de la Nación Laura M. Monti

Buenos Aires, 2 de febrero de 2010

Suprema Corte:

A fs. 399/415 de los autos principales (a cuya foliatura me referiré en adelante), el TSJ de la Provincia de Córdoba decidió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de la instancia anterior que, a su vez, había rechazado el recurso de reposición contra su auto de fs. 262/262 vta. en el que había resuelto que la demanda instaurada no correspondía a la vía contencioso-administrativa, debido a que no se había cumplido con los extremos requeridos por el art. 120, Código Tributario local, en lo relativo al pago previo del tributo cuestionado. Para así decidir, consideró que los agravios de la apelante se centraban en torno a dos ejes temáticos: su situación económica y la pretendida imposibilidad de realizar el depósito exigido, por una parte, y la sustitución de ese pago por las garantías contempladas en la norma citada y en su decr. regl. 778/03, por otra. Con respecto al primer punto, expresó que es doctrina consolidada de ese tribunal provincial que el principio del solve et repete es constitucionalmente válido, en tanto no es regla absoluta cuyo cumplimiento sea inexorable para todo contribuyente. Con cita de precedentes propios y de VE, sostuvo que las pautas del art. 8, inc. 10, Pacto de San José de Costa Rica, son aplicables en relación con dicho principio, tanto para las personas físicas como para las de existencia ideal. Añadió que corresponde hacer excepción a tal requisito cuando la situación patrimonial concreta de los contribuyentes que recurren a la Justicia lo amerita, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo para la garantía de la defensa en juicio, es decir cuando resulte desproporcionado a la concreta capacidad económica del apelante, la que debe ser alegada y demostrada por éste. En lo que hace a esta litis, aseveró que un detenido análisis del caso permite advertir que ni de la demanda ni de las presentaciones posteriores de la actora surgen elementos que permitan tener por demostrada dicha incapacidad insalvable, siendo insuficientes las probanzas arrimadas. Por otro lado, y sobre el segundo eje mencionado, sostuvo que, aun desde la óptica más favorable para el contribuyente, su tratamiento devenía inconducente e insustancial para torcer la suerte de la postura de éste, ya que él mismo postuló el carácter potestativo de la sustitución del pago por las garantías legales contempladas. Disconforme con lo decidido, la actora interpuso el recurso extraordinario ..., cuya denegación ... originó esta presentación directa. Arguyó, en estrecha síntesis, que la decisión del tribunal apelado es arbitraria porque no es una derivación razonada del derecho vigente con atención a las constancias de la causa, ya que prescinde de valorar debidamente toda la prueba ofrecida y producida. Sostuvo que la sentencia es definitiva porque frustra cualquier intento ulterior para hacer valer sus derechos, en especial el de defensa en juicio. A mi modo de ver, la cuestión debatida en autos remite al estudio y aplicación de la denominada regla del solve et repete, adoptada por el Código Fiscal de la demandada, cuyo art. 120 establece, entre las condiciones para acceder a la revisión judicial de las decisiones definitivas y de última instancia de la Administración Fiscal, que –en lo que aquí interesa–: "Será requisito para promover la demanda contencioso-administrativa u ordinaria ante el Poder Judicial el pago previo de los tributos adeudados, su actualización, recargos e intereses mediante las formas previstas en el art. 84 de este Código" (cuarto párrafo). Asimismo y a continuación, dicha norma prevé que "El contribuyente podrá sustituir el depósito por la constitución, a favor de la Provincia de Córdoba –por sí o por terceros– de un derecho real de hipoteca (...) o aval (...) o póliza de seguro de caución (...)", detallando ciertos requisitos para tales garantías (quinto párrafo del citado art. 120). A su vez, el decreto 778/03 reglamentó otros aspectos atinentes a ellas, que constituyen delimitaciones más específicas de la posibilidad de afianzar el pago en disputa. Si bien, en principio, lo decidido conduce al examen de cuestiones de derecho público local, ajenas como regla general a la instancia del art. 14, ley 48 (Fallos: 275:133), en virtud del debido respeto a las facultades de las Provincias para darse sus propias instituciones y regirse por ellas (art. 5, CN), opino que en el sub lite existe cuestión federal bastante para apartarse de ella porque la resolución que es objeto del remedio extraordinario ha incurrido, a mi juicio, en un injustificada desviación de las constancias de la causa, que atenta contra la garantía de la defensa en juicio consagrada por el art. 18 de la Carta Magna (Fallos: 310:854; 312:767 y sus citas; 314:1661; 315:2690 y los alli citados; 323:1978; 329:4259 y causa 0.2212; L.XXXIX, "Oubelco SRL c/Administración General de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva", sentencia del 5 de junio de 2007, entre otros), conforme lo expongo infra. Por otra parte, el pronunciamiento apelado es definitivo en cuanto lo resuelto con relación a la insuficiencia de las probanzas aportadas para acreditar su incapacidad de pago no puede ser jurídicamente replanteado con posterioridad. Además, entiendo que ello reviste particular gravedad en la especie, pues veda aquí el acceso a la jurisdicción poniendo fin al proceso (Fallos: 323: 1084 y sus citas), resultando frustratoria del intento del contribuyente por obtener la revisión de lo actuado por la Administración tributaria local. La mentada regla del solve et repete ha sido receptada en diversos ordenamientos locales (v. gr. el art. 120, Código Fiscal de la demandada) y en distintas leyes del ámbito federal (v. gr. art. 15, ley 18820; art. 12, ley 21864; art. 26, ley 24463) y su validez constitucional fue declarada por una constante jurisprudencia de V.E., destacándose que el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, violación del art. 18 de la Ley Fundamental (confr. doctrina de Fallos: 247:181; 287:473, entre muchos otros). El propio Tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos: 247:181; 250:208), a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional (conf. Fallos: 285:302; 322:332; 329:4259, entre otros). Como anticipé en el acápite anterior, pienso que lo declarado por el tribunal recurrido en torno a que la actora no ha logrado acreditar que se halla en una situación de excepcionalidad frente a esa regla peca por apartarse de constancias relevantes del expediente, hecho que tiñe de arbitrariedad la decisión y la hace devenir incompatible con un adecuado servicio de Justicia, máxime en atención a las particulares circunstancias que rodearon la tramitación de la presente causa. En efecto, el tribunal apelado ha fijado reiteradamente su postura negativa sobre el acaecimiento de una circunstancia que permita hacer excepción a la regla del pago previo en el punto 9.8 de su sentencia. Allí manifestó que "no surge de la exposición de los hechos relevantes de la causa efectuada por la actora en su impugnación (...) 'alegación' o 'circunstancias' fácticas objetivas e independientes fehacientemente acreditadas que revelen concretas dificultades económicas para afrontar el pago previo del tributo o su sustitución en el marco de las diferentes alternativas ~ medios establecidos en el art. 120 del Código Tributario (. ..)", agregando que las afirmaciones de la actora resultan "genéricas" y que carecen de los "datos concretos respecto de la alegada desproporción entre el monto exigido como depósito previo y la capacidad económica de la actora" (ver fs. 411, 3º y 4º párrafos). Añadió que "los datos objetivos suministrados en los informes contables, balances y estados de situación patrimonial, resultados y evolución del patrimonio neto (...) resultan insuficientes para considerar configurada la situación fáctica que autoriza la dispensa", situación "no subsanada en las instancias ulteriores" (ver fs. 411 vta. párrafos 1º, 2º y 3º). Sin embargo, opino que tales afirmaciones, como señalé, constituyen un apartamiento de las concretas alegaciones y constancias de la causa, llevando inexorablemente a la aplicación de la doctrina pretoriana sobre la arbitrariedad de las sentencias (arg. Fallos: 324:3524, 3839; entre otros). En efecto, el Tribunal Superior omitió toda consideración concreta y puntual respecto del informe contable obrante a fs. 1143, del que surgen datos objetivos que hacen referencia a la situación económica y financiera en que se encontraba la actora al momento de recurrir a la Justicia local que no han sido puestos en duda por las instancias anteriores, acerca de la alegada imposibilidad de hacer frente al pago de la suma reclamada por la resolución PFD 3112005. En el citado documento, el profesional interviniente dejó constancia de que los fondos que la empresa tiene disponibles a corto plazo, luego de pagar sus obligaciones inmediatas, "son insignificantes, con el agravante de que en la actualidad, son insuficientes para atender a las obligaciones de su giro operativo", y que "si se liquidara la totalidad del activo no corriente, el mismo sería insuficiente para afrontar esta carga adicional. Ello implica que la entidad debería recurrir a financiamiento del largo plazo (pasivo no corriente) que, en las circunstancias evaluadas en el presente informe, sería totalmente imposible por sus resultados", para concluir que, según su entender, "la evaluación financiera realizada en base a la información mencionada (...) muestra una clara situación financiera desfavorable que imposibilita en modo absoluto una carga inmediata de pasivos por la suma de $1.598.666,37". Frente a estas rotundas afirmaciones de un experto en la materia sobre los estados contables de la empresa, cuya veracidad no fue puesta en duda (ni atendido el ofrecimiento en subsidio de una prueba pericial, ...), el tribunal apelado no expresó motivo válido alguno que justifique por qué ellas no resultan pertinentes ni por qué no constituyen prueba de la concreta situación de imposibilidad económico-financiera alegada por la actora. Si bien estimo que con lo dicho hasta ahora ya bastaría para invalidar la decisión bajo estudio, considero oportuno agregar que también aparece huérfano de sustento el aserto formulado en el punto 10 de la sentencia recurrida. En efecto, y más allá de la interpretación que corresponda realizar sobre el quinto párrafo del ya mencionado art. 120, Código Fiscal de la Provincia, y de su reglamentación –aspecto sobre el cual no incursiono en el presente dictamen–, cierto es que la decisión apelada ha sellado irrevisiblemente toda posibilidad de prueba a la actora con relación a que tampoco se halla en condiciones –sean éstas reglamentarias o fácticas– para constituir alguna de las garantías allí contempladas. Ello es así, pues, desde su presentación inicial, como luego en todas las siguientes anteriores a la intervención del Tribunal Superior, adujo razones de hecho y de derecho que obstan a la posibilidad de obviar el pago mediante la constitución de una garantía. Como dije, tales razones fueron ora normativas, con relación a los impedimentos para constituir un aval bancario o un seguro de caución, al superar la suma reclamada los límites previstos reglamentariamente para estas a1ternativas, ora fácticas, con respecto a la alegada carencia de inmuebles para ofrecer en garantía mediante la constitución de un derecho real de hipoteca que diera respaldo suficiente a la deuda fiscal, o bien al rechazo de ciertas instituciones financieras sendas solicitudes de seguro de caución. Así las cosas, el silencio en que incurre la sentencia apelada sobre este punto constituye otra causal más de arbitrariedad, lesiva del derecho de defensa del contribuyente. Y es que como lo ha dicho VE, la garantía consagrada en el art. 18, CN, requiere, por sobre todas las cosas, que no se prive a nadie arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de los derechos que pudieren eventualmente asistirle sino por medio de un proceso conducido en legal forma y que concluya con el dictado de una sentencia fundada (arg. Fallos: 328:4277). Por lo expuesto, opino que debe declararse formalmente procedente la queja, hacer lugar al recurso extraordinario, revocar la sentencia de fs. 399/415 en lo que fue materia de apelación y devolver las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte una nueva conforme lo aquí dictaminado.

Laura M. Monti

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, 30 de noviembre de 2010

Los doctores Elena I. Highton de Nolasco , Carlos S. Fayt , Enrique Santiago Petracchi , Juan Carlos Maqueda , E. Raúl Zaffaroni y Carmen M. Argibay (en disidencia) dijeron:

CONSIDERANDO: Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los que corresponde remitirse en razón de brevedad. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos principales, reintégrese el depósito de fs. 2 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.

Elena I. Highton de Nolasco – Carlos S. Fayt – Enrique Santiago Petracchi – Juan Carlos Maqueda – E. Raúl Zaffaroni – Carmen M. Argibay (en disidencia)

Disidencia Dra. Carmen M. Argibay :

CONSIDERANDO: Que el recurso extraordinario, cuya denegación origina esta queja, es inadmisible (art. 280, CPCN). Por ello, se desestima la queja. Declárase perdido el depósito de fs. 2.

Carmen M. Argibay &#9632;

SOLVE ET REPETE

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