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2– Con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11683, el acto determinativo del impuesto –que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo referencia– sólo puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo. El
3– En el sistema de la ley 11683, el ámbito de aplicación de ese principio se encuentra notoriamente acotado por la presencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, el art. 159 de esa ley dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios. A su vez, el art. 167 establece el efecto suspensivo del recurso ante ese tribunal, al señalar que “la interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada”.
4– Si bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal que condena al pago de tributos e intereses, quedando habilitado el organismo recaudador a emitir boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal (art. 194, ley 11683), cabe poner de relieve que la realización de ese pago no constituye un requisito para la admisibilidad del recurso ante la Cámara –contra las sentencias de aquel tribunal– que prevén los arts. 192 y cctes. de esa ley.
5– En el caso de autos, la actora, en lugar de impugnar la determinación de impuestos por la vía recursiva reseñada precedentemente, optó por hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley.
6– Se extrae, entonces, como conclusión, que la tacha de inconstitucionalidad de esa norma, en cuanto establece el principio
Buenos Aires, 9 de marzo de 2010
Los doctores Ricardo Luis Lorenzetti, Elena I. Highton de Nolasco, Enrique Santiago Petracchi, Juan Carlos Maqueda, E. Raúl Zaffaroni (en disidencia) y Carmen M. Argibay dijeron:
CONSIDERANDO:
1. Que los antecedentes y circunstancias de la causa se encuentran adecuadamente reseñados en los puntos I y II del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, al que corresponde remitir en este aspecto por razones de brevedad. Asimismo, el Tribunal comparte lo expresado en tal dictamen respecto de la procedencia formal del recurso extraordinario cuya denegación por el a quo dio origen a la queja en examen. 2. Que sin perjuicio de la aludida remisión, cabe puntualizar que la resolución 156/99 del jefe de la Región Tucumán de la AFIP –cuya copia obra a fs. 2/15 de los autos principales y respecto de la cual la actora promovió la demanda que dio origen a estos autos– desestimó los recursos de reconsideración que Compañía de Circuitos Cerrados SA había interpuesto –en los términos del art. 76, inc. a, ley 11683– contra las resoluciones del organismo recaudador que habían determinado su obligación en concepto del impuesto al Valor Agregado por los períodos comprendidos entre julio de 1992 y febrero de 1994, y diciembre de 1995 y noviembre de 1996, liquidado intereses resarcitorios y aplicado multa. 3. Que en primer lugar corresponde examinar los agravios del Fisco nacional relativos a la improcedencia de la demanda contencioso-administrativa promovida contra el acto precedentemente reseñado. Al respecto cabe recordar que el a quo, a fin de admitir esa acción, declaró la inconstitucionalidad del art. 81, 3º párr., ley 11683 (t.o. en 1998). 4. Que en orden a ello es útil señalar que la mencionada ley establece que los actos que impongan sanciones o determinen tributos son susceptibles de recurso de reconsideración para ante el funcionario superior del organismo recaudador o bien del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76, incs. a y b). En el caso de autos el contribuyente optó por la primera de tales vías, lo cual obsta a que luego pueda acudir al mencionado tribunal, ya que los referidos medios impugnatorios son excluyentes entre sí. 5. Que con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11683, el acto determinativo del impuesto –que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo referencia– sólo puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo. El a quo, como se señaló, juzgó inconstitucional esa norma en tanto establece el principio solve et repete. 6. Que en el sistema de la ley 11683, el ámbito de aplicación de ese principio se encuentra notoriamente acotado por la presencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, el art. 159 de esa ley dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios. A su vez, el art. 167 establece el efecto suspensivo del recurso ante ese tribunal, al señalar que “la interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada”. El fundamento del criterio plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos efectuada por la comisión redactora del proyecto de la ley 15265 –que creó el Tribunal Fiscal de la Nación– en cuanto señaló que dicho tribunal intervendrá “…en los supuestos de determinación de gravámenes, en que los contribuyentes pretendan llevar a cabo una discusión completa del caso en forma previa al pago. Por lo tanto, la obligación fiscal queda suspendida mientras pendan los procedimientos ante el tribunal…”. Allí se agregó asimismo que “la comisión ha estimado que la suspensión del pago del impuesto en virtud de la apelación promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una de las garantías más importantes a conceder a favor de este último, de modo de asegurarle que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria” (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, 1959, T° 8, pág. 6338). Si bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal que condena al pago de tributos e intereses, quedando habilitado el organismo recaudador a emitir boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal (art. 194, ley 11683), cabe poner de relieve que la realización de ese pago no constituye un requisito para la admisibilidad del recurso ante la Cámara –contra las sentencias de aquel tribunal– que prevén los arts. 192 y cctes. de esa ley. 7. Que en el caso de autos –como se señaló– la actora, en lugar de impugnar la determinación de impuestos por la vía recursiva reseñada precedentemente, optó por hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley. 8. Que en las indicadas circunstancias se extrae, como primera conclusión, que la tacha de inconstitucionalidad de esa norma, en cuanto establece el principio solve et repete, deriva de la propia conducta discrecional de la actora, en tanto el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no requería el previo pago del gravamen. De tal manera, al haber optado por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a del art. 76, renunció a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo. Al ser ello así, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99 y 306:195, entre otros). 9. Que, sin perjuicio de ello, cabe señalar que la jurisprudencia de esta Corte ha reconocido, en principio, la validez de las normas que establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial, a la par que reconoció excepciones que contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio (Fallos: 215:225; 247:181; 261:101; 285:302; 287:473; 288:287; 295:314, entre otros). En el caso “Microómnibus Barrancas de Belgrano SA s/ impugnación” (Fallos: 312:2490) se estableció que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de Derechos Humanos –a la que el inc. 22 del art. 75, CN, otorga jerarquía constitucional– es equivalente, en relación con el principio solve et repete, al fijado por la jurisprudencia anteriormente citada, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el art. 18, CN (confr. Fallos: 322:1284). En el caso de autos, la actora no acreditó que su situación pudiese tener cabida en los supuestos de excepción precedentemente aludidos, por lo que, con abstracción de lo expresado en el considerando anterior, el reparo constitucional formulado por la accionante tampoco resultaría admisible a la luz de tal jurisprudencia. 10. Que, por último, cabe señalar que el Tribunal no comparte el criterio de la señora Procuradora Fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a, ley 19549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la ley 11683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos, pues ella está contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I, ley 11683 (confr. art. 116). Ello es así, máxime al no haberse acreditado la concurrencia de un supuesto de excepción con arreglo a la jurisprudencia citada en el considerando 9°. Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en los términos que resultan de la presente. Con costas.
Ricardo Luis Lorenzetti – Elena I. Highton de Nolasco –- Enrique Santiago Petracchi – Juan Carlos Maqueda – E. Raúl Zaffaroni (en disidencia) – Carmen M. Argibay
El doctor E. Raúl Zaffaroni (en disidencia) dijo:
CONSIDERANDO:
Que el recurso extraordinario, cuya denegación originó esta queja, es inadmisible (art. 280, CPCN). Por ello, se desestima la queja.
E. Raúl Zaffaroni ■
