PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

qdom IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Determinación. Verificación y fiscalización. BLOQUEO FISCAL. Necesidad de que el período base se encuentre firme. Carácter sistémico de las leyes 1– La controversia suscitada en autos se circunscribe a establecer si es válida la resolución determinativa de impuestos por períodos anteriores al tomado como base a los fines de la aplicación del “régimen especial de fiscalización”, o “régimen de bloqueo fiscal”, regulado en los arts. 117 y ss., ley 11683, si tal resolución fue dictada cuando aún no se encontraba firme la correspondiente al denominado “período base”. El art. 118 de la mencionada ley dispone que hasta que la AFIP proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo anterior –es decir, las correspondientes al “período base”– y practique la determinación prevista en los arts. 17 y ss. de la misma ley, “se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos”.

2– Si bien, la norma supra transcripta no dispone expresamente que la determinación del período tomado como base deba encontrarse firme, cabe recordar que la interpretación y aplicación de las leyes requiere que no se aísle a cada norma por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerarlas dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración. Desde tal perspectiva, resulta adecuado entender que sólo cuando la resolución determinativa correspondiente a ese período queda firme, se “desbloquea” para el organismo recaudador la posibilidad de ejercer sus atribuciones respecto de los períodos anteriores no prescriptos, pues tal inteligencia es la que mejor se concilia con la efectiva limitación que el régimen especial de fiscalización instituido por las normas en examen supone para el ente fiscal con respecto a los contribuyentes comprendidos en él, la que cabe razonablemente considerar que se extiende hasta tanto no haya certeza acerca de la procedencia de la impugnación de las declaraciones juradas correspondientes al último período y de que la determinación de oficio practicada se ajusta a derecho.

3– Tal interpretación se ve abonada por la circunstancia de que, según lo dispuesto por el art. 65 (inc. c, in fine ) de la ley 11683, se suspende el término de prescripción cuando resulten aplicables las normas del capítulo XII (del título I), de esa ley. En efecto, se trata de un mecanismo de protección del crédito fiscal, que encuentra justificación por el tiempo que pueda transcurrir hasta que queda firme la resolución determinativa del impuesto del “período base” y que carecería de sentido si el mero dictado de ese acto bastara para desbloquear las facultades de la AFIP por los períodos anteriores.

CSJN. 23/2/10. M. 1991. XLII. R.O. Trib. de origen: CN de Apel. CA Fed. Sala V.“Michelin Argentina SAIC y F (TF 22.277-I) c/ DGI.”

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, 23 de febrero de 2010

Los doctores Ricardo Luis Lorenzetti , Elena I. Highton de Nolasco , Carlos S. Fayt , Enrique Santiago Petracchi , Juan Carlos Maqueda , E. Raúl Zaffaroni y Carmen M. Argibay dijeron:

CONSIDERANDO:

1. Que el Tribunal Fiscal de la Nación admitió la excepción de “falta de legitimación para obrar del Fisco Nacional” opuesta por la actora respecto de la resolución dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el 30/9/2003, por la que se determinó de oficio el impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos marzo a octubre de 1995 y enero de 1996 a agosto de 1998, con intereses resarcitorios y se aplicó una multa. Para así decidir, consideró que el organismo recaudador debió abstenerse de dictar ese acto en virtud de lo establecido por el régimen especial de fiscalización establecido en el capítulo XIII del título I de la ley 11683 (bloqueo fiscal), pues el ajuste impositivo realizado respecto del “período base” (septiembre de 1998) no se encontraba firme como –en su concepto– resultaba necesario para que pudiera determinarse válidamente el tributo respecto de los períodos anteriores a aquél. En sustento de tal interpretación, puso de relieve que el art. 65 de la misma ley suspende en tales casos el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales, con lo cual se protege el crédito del ente recaudador con relación a los años anteriores alcanzados por el “bloqueo”. 2. Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó tal pronunciamiento. En su sentencia, la alzada coincidió con el criterio del Tribunal Fiscal en cuanto a que, al no encontrarse firme la determinación correspondiente al “período base”, la AFIP no se encontraba habilitada a determinar el impuesto por los períodos anteriores, ya que “resulta irrazonable hacer caer el beneficio del bloqueo fiscal cuando aún no se ha dilucidado la procedencia de aquella determinación”. Añadió a ello que no advertía el perjuicio que podría irrogar al Fisco el mantenimiento de la protección establecida en favor del contribuyente si durante ese lapso su crédito se encuentra resguardado al suspenderse la prescripción. 3. Que contra lo así resuelto, la AFIP dedujo recurso ordinario de apelación que fue concedido por el a quo mediante el auto de fs. 110, y resulta formalmente admisible toda vez que se trata de una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el monto en disputa, sin sus accesorios, excede el monto establecido por el art. 24, inc. 6º, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. 4. Que tal conclusión determina la improcedencia formal del recurso extraordinario interpuesto por el organismo recaudador contra la misma sentencia –que fue concedido con los alcances indicados en el auto de fs. 144/144 vta.–, habida cuenta de la mayor amplitud de la jurisdicción ordinaria del Tribunal (conf. Fallos: 312:1656, cons. 3º y sus citas, entre muchos otros). 5. Que en el memorial de agravios que da sustento al recurso ordinario de apelación, el representante del organismo recaudador afirma, en síntesis, que –contrariamente a lo sostenido por las sentencias de las anteriores instancias– no resulta necesario que se encuentre firme la determinación de oficio practicada por el período base para que pueda iniciarse el proceso determinativo respecto de los períodos anteriores no prescriptos. Al respecto aduce que las normas aplicables no establecen que ese acto deba encontrarse firme para que se produzca el desbloqueo de los períodos anteriores, pues sólo requieren para ello que el Fisco impugne las declaraciones juradas a las que alude el art. 117, ley 11683, y practique la determinación prevista en los arts. 17 y ss. del mismo ordenamiento legal. Por otra parte, señala que la circunstancia de que el art. 65 de esa ley suspenda el plazo de prescripción no conlleva los efectos que pretende atribuirles el a quo. 6. Que como surge de lo expuesto, la controversia suscitada en autos se circunscribe a establecer si es válida la resolución determinativa de impuestos por períodos anteriores al tomado como base a los fines de la aplicación del “régimen especial de fiscalización”, o “régimen de bloqueo fiscal”, regulado en los arts. 117 y ss., ley 11683, si tal resolución fue dictada cuando aún no se encontraba firme la correspondiente al denominado “período base”. 7. Que al respecto, el art. 118 de la mencionada ley dispone que hasta que la AFIP proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo anterior –es decir, las correspondientes al “período base”– y practique la determinación prevista en los arts. 17 y ss. de la misma ley, “se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos”. 8. Que si bien es verdad que la norma transcripta no dispone expresamente que la determinación del período tomado como base deba encontrarse firme, cabe recordar que la interpretación y aplicación de las leyes requiere que no se aísle a cada norma por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerarlas dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración (Fallos: 319:1311, cons. 12 y su cita, entre muchos otros). 9. Que desde tal perspectiva, resulta adecuado entender que sólo cuando la resolución determinativa correspondiente a ese período queda firme, se “desbloquea” para el organismo recaudador la posibilidad de ejercer sus atribuciones respecto de los períodos anteriores no prescriptos, pues tal inteligencia es la que mejor se concilia con la efectiva limitación que el régimen especial de fiscalización instituido por las normas en examen supone para el ente fiscal con respecto a los contribuyentes comprendidos en él, la que cabe razonablemente considerar que se extiende hasta tanto no haya certeza acerca de la procedencia de la impugnación de las declaraciones juradas correspondientes al último período y de que la determinación de oficio practicada se ajusta a derecho. 10. Que tal interpretación se ve abonada –tal como adecuadamente lo pusieron de relieve los pronunciamientos de las anteriores instancias– por la circunstancia de que, según lo dispuesto por el art. 65 (inc. c, in fine) de la ley 11683, se suspende el término de prescripción cuando resulten aplicables las normas del capítulo XII (del titulo I), de esa ley. En efecto, se trata de un mecanismo de protección del crédito fiscal, que encuentra justificación por el tiempo que pueda transcurrir hasta que queda firme la resolución determinativa del impuesto del “período base” y que carecería de sentido si el mero dictado de ese acto bastara para desbloquear las facultades de la AFIP por los períodos anteriores. Por ello, en atención a la admisibilidad del recurso ordinario deducido, se confirma la sentencia apelada; y en virtud de lo expresado en el considerando 4º se declara mal concedido el recurso extraordinario. Las costas de esta instancia se imponen a la vencida. Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti (según su voto) – Elena I. Highton de Nolasco – Carlos S. Fayt (según su voto) – Enrique Santiago Petracchi – Juan Carlos Maqueda – E. Raúl Zaffaroni – Carmen M. Argibay

Los doctores Ricardo Luis Lorenzetti y Carlos S. Fayt dijeron:

CONSIDERANDO:

Que los infrascriptos coinciden con los fundamentos y conclusiones expuestos en el voto de la mayoría. Que, a mayor abundamiento, corresponde remitir, en lo pertinente, a las consideraciones realizadas en los autos S.1422.XLI “Sistema de Procesamiento de Datos para Sociedades S.A. c/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 24 de junio de 2008, voto del juez Lorenzetti. Por ello, en atención a la admisibilidad del recurso ordinario deducido, se confirma la sentencia apelada; y en virtud de lo expresado en el considerando 4º del voto de la mayoría se declara mal concedido el recurso extraordinario. Las costas de esta instancia se imponen a la vencida. Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti – Carlos S. Fayt &#9632;

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

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