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2– Dice la norma: “A los efectos de esta ley son ganancias… 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación…” (art. 2). El estudio de esta disposición legislativa debe hacerse teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonicen y acuerden, antes que otras que las haga irreconciliables entre sí.
3– El art. 20 inc. i, Ley de Impuesto a las Ganancias, dispone que estarán exentas del gravamen “las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido”.
4– En la Ley de Contrato de Trabajo, la indemnización por despido se halla tarifada en función de dos elementos: a) el salario del trabajador en el período inmediato anterior al despido y b) la antigüedad que registra en la empresa al día del distracto. Esta indemnización por despido sin invocación de justa causa tiene, según Vázquez Vialard, una doble naturaleza: a) por un lado es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos; y b) por el otro, como un carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente”.
5– “La indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados, y no sea concebida como una suma que suple otros rubros o se paga en fraude de la ley, integra los montos indemnizatorios excluidos del concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento”.
6– “La finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma, pues con ella se intenta –entre otras cosas– proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, por manera que los topes respectivos constituyen sólo un umbral a favor del trabajador y no como un límite que conduzca a dividir el tratamiento fiscal de dicha indemnización, solución que, por lo demás, tampoco resulta de la ley del tributo”.
7– Como corolario, corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden, habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aun una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inc. I, art. 20, Ley del Impuesto a las Ganancias, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes expuestas.
CNCasFed. Sala II. 22/5/12. Causa N° 11516/2012. Trib. de origen: Trib.Fisc. Nac. “Quaranta Duffy, Héctor Julio (TF 30572–1) c/Dirección General Impositiva”
Buenos Aires, 22 de mayo de 2012
Y VISTOS (…)
Y CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 120/123 el Tribunal Fiscal de la Nación desestimó el recurso de apelación por denegatoria de repetición interpuesto por la actora, con costas. En primer lugar rechazó el planteo de nulidad formulado, y precisó que la cuestión de fondo consiste en decidir si procede la devolución del importe retenido en concepto de impuesto a las Ganancias por el ex empleador del recurrente en la oportunidad de producirse el distracto laboral. Expresó que la suma convenida entre las partes como gratificación por la jubilación anticipada del empleado no reviste la naturaleza de una indemnización, pues el pago no surge de un daño que motive una reparación. Por ser ello así, el a quo consideró que la suma percibida por el actor no se subsume en las exenciones establecidas por el art. 20 inc. i, de la Ley del Impuesto a las Ganancias. A mayor abundamiento se señaló en la resolución recurrida que no resulta aplicable al caso la doctrina emergente del precedente “Dowd de Gardey, Patricia Flavia”, pues allí la Cámara se expidió sobre la procedencia de la exención en una indemnización por despido con causa en un embarazo. En ese supuesto, se atribuyó una naturaleza reparadora, es decir, una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y además una sanción por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente. Esas particulares circunstancias impiden hacer extensiva la solución adoptada al presente caso. Por otra parte, desestimó el argumento referido a que el pago efectuado como gratificación por jubilación suplementaria no presenta los caracteres definidos en el art. 2 de la ley y, por ello, no resulta alcanzado por el gravamen. Al respecto señaló que la periodicidad puede presentarse de modo tanto real como potencial, y que el ingreso debe apreciarse en su relación con la profesión de la persona; hacer profesión de una actividad equivale a ejercerla de modo habitual. Sobre el punto destacó que la suma percibida es un ingreso derivado de su actividad y no en virtud de perjuicios sufridos. Finalmente destacó que no se ha acreditado en autos que el recurrente se hubiera adherido a un régimen de retiro “voluntario” implementado por su ex empleadora; ni el agravio vinculado a la afectación a su derecho constitucional de propiedad. II. Que contra esa decisión interpuso la parte actora el recurso de apelación que obra a fs. 126, y fue fundado a fs. 130/147. Relató los antecedentes de la causa recordando que en el marco de una invitación a un régimen de retiro voluntario promovido por su ex empleador “Shell Argentina Limited”, se produjo el distracto laboral y el pago de $ 923.600,27 en concepto de “gratificación jubilación suplementaria”, con una retención por el impuesto a las Ganancias de $ 287.875,23. Afirmó que por aplicación del precedente “Vizzoti” de la CSJN, el importe correcto que debía ser retenido al ex empleador era de $ 92.210,71. Por ello, sostuvo que Shell, en su carácter de agente de retención, afectó a su parte en exceso la suma de $ 187.215,67 que es el importe que reclama en autos, con más sus intereses hasta la fecha de pago. Ello sentado, se quejó de la resolución en crisis, afirmando que no se entendió con corrección el eje del debate; se hizo una valoración económica inadecuada del concepto debatido dado que se trata de un supuesto de no sujeción del impuesto a las Ganancias; ignoró que le alcanzan los beneficios de la exención y no ponderó circunstancias gravitantes para resolver ajustadamente la contienda. Sostuvo que el ingreso en cuestión no se encuentra sujeto al impuesto, pues el hecho imponible que da origen al nacimiento de la obligación tributaria por ganancias para las personas físicas, en los términos del art. 2 de la ley, requiere la generación de un ingreso reproducible en forma periódica. Que, en este caso, la suma percibida en concepto de indemnización por el distracto laboral carece del recaudo de periodicidad y por ende no resulta alcanzada por el gravamen. Agregó que se ha probado debidamente que el pago en cuestión tuvo el carácter de único y extraordinario, tal como expresó Shell a fs. 94 y 98/99. Desde esta perspectiva, invocó la arbitrariedad del pronunciamiento que no valoró adecuadamente la prueba producida, se apartó del principio de la realidad económica y de legalidad tributaria, en la medida que desconoció los términos del art. 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. En el mismo sentido criticó la interpretación del a quo en relación con los precedentes jurisprudenciales citados en apoyo de su postura, y destacó que la doctrina que surge del fallo de la CSJN, emitido el día 17/6/09, en autos “De Lorenzo Amelia Beatriz” resulta aplicable al presente, pues en ambos supuestos se trata de un rédito de carácter extraordinario o irregular obtenido por una persona física y no de un ingreso reproducible en forma periódica. En otro orden de ideas, afirmó que existen otras consideraciones que justifican el pedido de repetición, habida cuenta que, en todo caso, tratándose del pago de una suma en concepto de indemnización por despido como consecuencia de la implementación de un régimen de retiro voluntario, el rédito resulta exento de conformidad con lo establecido en el art. 20 inc. i de la ley aplicable. Al respecto, sostuvo que el pronunciamiento que rechazó esos argumentos carece de razonabilidad, desconoce la naturaleza de la indemnización por despido y se aparta de la norma y de la intención del legislador, que pretendió excluir de la órbita del gravamen el pago de las indemnizaciones en los supuestos de despido, en el que debe incluirse el decidido sin causa por antigüedad. Se agravió también porque se ha decidido convalidar la afectación al derecho de propiedad configurado en el caso, en atención a que, por tratarse de una situación que no está sujeta a gravamen, o por lo menos está exenta, la retención practicada conforma un pago sin causa que debe ser restituido. Finalmente, cuestionó la imposición de las costas a su cargo y formuló reserva del caso federal. III. Que a fs. 153/160 el Fisco Nacional contestó las quejas de su contraria y solicitó que se las rechace, con costas. IV. Que de la compulsa del expediente administrativo que corre por cuerda, Actuación N° 10621–73–2008, surge que mediante la Res. N° 279/07 (DV CRR2), se desestimó el reclamo de repetición interpuesto por el contribuyente el día 18/12/05. El acto administrativo puntualizó que el concepto sobre el que se pretende la devolución del impuesto a las Ganancias es el de “jubilación suplementaria”, tal como lo denominó la firma empleadora en el recibo de haberes respectivo, encontrándose por ende alcanzado por la ley del gravamen en el art. 79. En esos términos, diferenció el caso de la controversia resuelta en el precedente citado por el contribuyente “Russo Juan A. s/ rec. de casación” de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación y de fecha 24/9/04, habida cuenta que en éste el asunto versaba sobre el impuesto en relación con una gratificación extraordinaria y no sobre la jubilación. Agregó que de la documental producida surge el destino expreso de los conceptos involucrados, indemnización por antigüedad y jubilación, de modo que el organismo recaudador carece de facultades para modificar la imputación dada a los montos asignados a los mismos. Por las razones expresadas, desestimó el reclamo del actor en una decisión confirmada por el a quo en estos autos. V. Que, como se desprende de los relatos que anteceden, para resolver la controversia suscitada entre las partes y responder los agravios del apelante debe en primer lugar precisarse el supuesto fáctico del asunto, para determinar si el pago efectuado por parte del ex empleador del reclamante resulta o no generador del hecho imponible establecido en la Ley del Impuesto a las Ganancias. A esos efectos, debe señalarse que a fs. 9 de las referidas actuaciones administrativas obra la misiva enviada por Shell Compañía Argentina de Petróleo SA al actor, el día 26/9/00, para preavisarle que prescindiría de sus servicios a partir del 30 de noviembre de ese año, y que pondría a su disposición la liquidación final e indemnización resultante de la extinción de su contrato de trabajo; en la planilla agregada a fs. 10 se lee que la liquidación comprendió, entre otros, los rubros indemnización por despido ($ 97.964,58) y jubilación suplementaria ($ 818.334,73). Asimismo, en contestación de los oficios librados en autos, la ex empleadora del actor, informó que –oportunamente– efectuó la retención correspondiente al impuesto a las Ganancias respecto del monto pagado a aquél, incluyendo lo abonado en concepto de jubilación suplementaria. Con relación a este rubro, la empresa aclaró a fs. 98 que se trató de un pago de carácter único y extraordinario. En síntesis, la empresa mencionada decidió rescindir la relación laboral que lo vinculaba con el Sr. Héctor Julio Quaranta Duffy y, a esos fines, efectuó el preaviso correspondiente y la liquidación con la respectiva indemnización por despido, más el pago de una suma bajo el concepto de jubilación complementaria. VI. Que ello sentado, vale reiterar, la cuestión se limita entonces a decidir si la suma pagada bajo el rubro de “jubilación suplementaria” al producirse el distracto laboral resulta o no alcanzada por el impuesto a las Ganancias; y por lo tanto, fue bien o mal computada en la base de la retención del tributo ingresado al Fisco. Se han expuesto en el considerando precedente las características del pago efectuado según el antecedente de la comunicación de la ruptura de la relación laboral, y lo informado por la empresa a fs. 98 de estos autos en punto a la identificación conceptual del monto abonado. VII. Que, a esta altura, debe ahora confrontarse el supuesto fáctico descripto con las previsiones de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Dice la norma: “A los efectos de esta ley son ganancias… 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación…” (art. 2). El estudio de esta disposición legislativa debe hacerse teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonicen y acuerden, antes que otras que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos: 281:146). En particular, el art. 1, ley 11683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. En ese sentido, conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas tributarias –incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal– no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 303:763; 307:871). VIII. Que el art. 20 inc. i de la ley referida dispone que estarán exentos del gravamen “las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido”. Al respecto la Sala IV del fuero al decidir en autos “Ediciones B Argentina SA” Expte. N° 23.870/08, el 23/3/10, ha expresado: “…según nuestra doctrina el despido sin invocación de causa es el acto jurídico de origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaración de la parte que lo emite y produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificación a la contraparte. Desde el momento en que el trabajador toma conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquél vinculadas con el hecho de la extinción (cónf.:Tratado de Derecho del Trabajo, dir. Vázquez Vialard, pág. 269). A su vez, y conforme la Ley de Contrato de Trabajo que rige en nuestro país, la indemnización por despido se halla tarifada en función de dos elementos: a) el salario del trabajador en el período inmediato anterior al despido y b) la antigüedad que registra en la empresa al día del distracto. Esta indemnización por despido sin invocación de justa causa tiene, según Vázquez Vialard, una doble naturaleza: a) por un lado, es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y b) por el otro, como un carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente”. IX. Que las consideraciones que anteceden resultan aplicables al sub examine pues, en definitiva, la indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados, y no sea concebida como una suma que suple otros rubros o se paga en fraude de la ley, integra los montos indemnizatorios excluidos del concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento (en este sentido, De Diego Julián A., La indemnización por despido y el impuesto a las ganancias, LL On line, Doctrina Especializada). Cabe agregar que, como afirmó el tribunal en el precedente mencionado, la finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma, pues con ella se intenta –entre otras cosas– proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, por manera que los topes respectivos constituyen solo un umbral a favor del trabajador y no como un límite que conduzca a dividir el tratamiento fiscal de dicha indemnización, solución que, por lo demás, tampoco resulta de la ley del tributo (Sala IV “Ediciones B. Argentina S.A”, 23/3/10). Como corolario, corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden, habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aun una gratificación cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inc. i del art. 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes expuestas. X. Que, en consecuencia, corresponde admitir el reclamo de repetición formulado por la parte actora, ordenando que se practique la liquidación correspondiente en la instancia de origen teniendo en cuenta, a los efectos del cálculo, que el interés se debe computar desde la fecha de interposición del reclamo administrativo interpuesto (art. 179, ley 11683) y de conformidad con las tasas que fijan la Secretaría de Ingresos Públicos y el Ministerio de Economía mediante resoluciones dictadas de conformidad con las atribuciones conferidas por la ley 11683 (esta Sala – en integración anterior– in re autos “DGI (Autos Aparicio María Graciela TF 22066–1)” del 19/6/08; Expte. N° 28.626/08 “San Andrés Golf Club SA (TF 19570–1) c DGI”, 28/7/09; Sala V, expte. N° 35.089/04 “Maleic SA (TF 18577–1) c/ DGI 7/7/05). Por último, en atención a las particularidades de la cuestión planteada y teniendo en cuenta que ambas partes pudieron considerarse asistidas por un mejor derecho para defender sus posiciones, las costas de ambas instancias se distribuyen por su orden (art. 68, CPCCN).
Por lo expuesto, el Tribunal
RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y revocar el pronunciamiento apelado; 2) Dejar sin efecto la resolución N° 279/07 (DV CRR2) y admitir el reclamo de repetición formulado con los alcances que surgen del considerando IV, 3) Distribuir las costas de ambas instancias por su orden.
María Claudia Caputi – Luis M. Márquez – José Luis López Castiñeira ■
