Uso de documento privado falso. Evasión tributaria. Atipicidad del uso de facturas falsas para evadir por debajo de los montos establecidos por la ley 24.769

Sumario: I. Introducción; II. Facturas falsas: naturaleza jurídica; III. Aspectos legales del uso de documentos privados falsos; IV. Precedente de la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal; V. Implicancias dogmáticas e importancia de este decisorio jurisdiccional; VI. Conclusión. I. Introducción

Es práctica habitual que muchos comerciantes registren en sus libros de comercio, operaciones respaldadas por facturas falsas, lo que produce un lineal menoscabo en las arcas fiscales al ser presentadas las declaraciones juradas sustentadas en instrumentos falsos. Se evidencia de esta manera el ardid fraguado por aquéllos como así también el engaño en el que envuelven al Fisco Nacional. Esta conducta, al ser detectada por los funcionarios de la AFIP, ha generado numerosas denuncias penales en contra de los responsables que utilizan esas facturas falsas a los fines de evadir tributos, pero en muchas oportunidades dichas maniobras no constituyen ilícitos tributarios por no superar los montos objetivos de punibilidad fijados por la ley penal tributaria [Ley Nº 24.769, BO 15/7/97]. Sin embargo, se les iniciaba una causa penal por considerarlos autores de los delitos de uso de instrumentos privados falsos [art. 296 en función del art. 292 –1° párrafo– del Código Penal]. II. Facturas falsas: naturaleza jurídica

A los fines de dilucidar esta cuestión, es menester analizar la naturaleza jurídica y la finalidad que las facturas falsas presentan. Se afirma que la finalidad de las facturas es servir de respaldo a los conceptos vertidos en las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y que en virtud del precepto legal estatuido en el art. 33 de la ley 11.683 [BO 11/12/78], ellas deben ser conservadas durante un determinado período de tiempo. Tales comprobantes deben mantenerse registrados a los efectos de justificar ante el organismo recaudador la existencia de documentación respaldatoria del crédito fiscal que a través de ellos se invoca. Al efecto, se ha afirmado que las facturas que emiten los comerciantes son documentos privados, y en este sentido se enseña que: “...El documento es un instrumento privado cuando, sin necesidad de observar una forma especial y de estar redactado en idioma nacional (CC, art. 1020), está firmado por las partes otorgantes (CC, art. 1012 y 1013), salvo que la ley disponga lo contrario (v.gr. CC, art. 3639; C. de Com. art. 152)...” (1) . Así se ha expresado que satisfacen los requisitos objetivos y subjetivos contenidos en los art. 296 y 292 del CP, como documentos privados, las facturas de compra de mercadería, fraguadas en su papel, estructura tipográfica y contenido, toda vez que son en principio aptas para menoscabar la fe pública entendida como confianza necesaria para una ordenada vida social (2) . Este criterio encuentra su sostén normativo en la resolución general 3419, emitida por la DGR, de la que se desprende que la firma no figura como requisito a observar en la emisión de facturas y/o comprobantes equivalentes, conforme surge de su art. 2, segundo párrafo, en el que señala: “Corresponderá entender como documento equivalente a todo instrumento que, de acuerdo a los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura o remito siempre que el mismo individualice correctamente la operación, cumplimente como mínimo los requisitos establecidos en la presente resolución general y se utilice habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisión”. Entre los requisitos y formalidades señalados en el art. 5 de la resolución ya aludida, se establece el número de ejemplares a emitir en cada caso, sin hacerse alusión a la firma. Por otro lado, según la práctica y usos comerciales, la factura es un instrumento privado emanado del vendedor que se extiende comúnmente en un formulario con membrete o sellos del otorgante y que generalmente no es firmado por éste, aunque se presume – iuris tantum – que la venta fue al contado (3) . En cuanto a los requisitos y formalidades para la confección de las facturas, ellos han sido detallados con gran minuciosidad en diversas publicaciones (4) , no figurando entre los datos a consignar que se requiera la firma de la factura como condicionante para su validez dentro de la práctica comercial. Finalmente, hay que recordar que el efecto validante de la conservación de los comprobantes está establecido por el art. 34 de la ley 11.683. De esta manera se puede afirmar que las facturas comerciales son documentos o instrumentos privados, y tanto su confección, adulteración y/o uso pueden llegar a constituir delitos tipificados en el Código Penal.

III. Aspectos legales del uso de documentos privados falsos

El uso de un instrumento privado falso es una figura que se encuentra tipificada en el art. 296 en función del art. 292, primer párrafo, segundo supuesto del Código Penal. La acción típica consiste en hacer uso de un documento o certificado falso o adulterado; y hacer uso significa utilizar el documento de modo que pueda resultar perjuicio. El delito que nos ocupa se consuma al usar el documento de modo que pueda resultar perjuicio. Este último requisito no es ajeno a forma alguna de falsedad, y puede ocurrir en este caso que la posibilidad de perjuicio resulte, precisamente, del uso (5) . En cuanto a la conducta típica del delito, se desprende que es la de hacer uso, es decir, utilizar el documento o certificado falso en cualquier acto (público o privado) de acuerdo con su destino probatorio; requiere una actividad que puede revertir sobre derechos de un tercero –no lo constituye la mera tenencia del documento o certificado– empleándolo con propiedad, es decir, de acuerdo con la finalidad del documento o certificado. De lo dicho se desprende que el uso requiere, en principio, una actividad del autor y, por lo tanto, el delito no receptaría la forma de comisión por omisión. La circunstancia de que la ley describa la acción típica como la de hacer uso y no emplee otra expresión distinta para designarla, como la de usar, daría razón a la restricción (6) . A mayor abundamiento y en lo que respecta a una de las características de este tipo penal, se ha sostenido que es un delito instantáneo, que puede tener efectos que se prolongan en el tiempo con las características de lo permanente (7) . Con respecto al tema del cómputo del término de la prescripción, la jurisprudencia indica que la prescripción de la acción penal en los delitos de acción pública nunca comienza a correr desde el requerimiento de instrucción ni desde el momento en que se realiza cualquier acto emanado del impulso fiscal, sea que esté conformado por aquél –previsto en el art. 180 del CPPN, o por un simple decreto de instrucción de sumario en la actividad delegada permitida por el art. 196, párrafo tercero del ritual. El artículo 63 del Código Penal es, al respecto, terminante y no da a lugar a hesitación alguna. La única disquisición que señala para determinar cuál es el punto de partida para que comience a correr la prescripción es según se esté en presencia de delitos instantáneos o de delitos permanentes. Para los primeros el dies a quo empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el ilícito (8) . A ello hay que agregar que el uso del documento privado falso es la etapa final que consuma la falsedad ; pero es al mismo tiempo, el medio ardidoso a través del cual se perfecciona la estafa, existiendo unidad de delito por unidad de hecho y de resolución, conformándose la hipótesis del art. 54 del Código Penal. De ahí que su desdoblamiento al solo efecto de la aplicación del art. 62 del CP resulte una abstracción que no guarda relación con la idealidad concursal. Con igual criterio se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación al expresar que 'la prescripción de la acción corre y se opera con relación a cada delito, aun cuando exista concurso de delitos. De ahí deriva que no se acumulen las penas a los efectos del cómputo del plazo pertinente y que éste sea independiente para cada hecho criminal, en tanto también así lo sean ellos' (9) .

IV. Precedente de la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal

Dicha Sala in re “Sosa” (10) dejó sentado el primer antecedente de relevancia en lo que a este tema se refiere. Esa causa llegó a dicho Tribunal en virtud del recurso de casación interpuesto por la parte querellante –AFIP– en contra de la resolución dictada por la Sala B de la Cámara Federal de Córdoba, en la cual se confirmó el decisorio del a quo en cuanto había declarado la extinción por prescripción de la acción penal y sobreseído a los imputados Sosa y Gruttadauría del delito de uso de documento privado falso cometido en forma reiterada (veintinueve hechos). En lo medular del resolutorio bajo análisis, los magistrados del Alto Cuerpo sostuvieron que ya sea que las facturas apócrifas hubiesen sido empleadas con la finalidad de evadir el impuesto al valor agregado, o de ocultar su evasión anteriormente consumada, aquel uso no es penalmente punible a tenor de las disposiciones que prevén las falsedades documentales. Razonaron que la evasión tributaria no es punible si no supera el monto de condición objetiva de punibilidad que prevé el art. 1º de la ley 24.769, ya que la finalidad de la ley ha sido la de evitar sanciones a pequeños evasores. De esta manera, sostuvieron, es evidente que si las facturas comerciales hubieran sido el medio para cometer la defraudación fiscal, su falsificación resulta tan impune como el fraude o evasión. Finalmente, en lo que a este interesante asunto importa, se citó un pronunciamiento de la Sala III (11) en el que se sostuvo que pareciera que el legislador, apartándose de principios tradicionales de la culpabilidad y fundando la responsabilidad en un criterio de prevención funcionalista, ha excluido del ámbito general de las defraudaciones y estafas contempladas en el Código Penal a esta figura especial, que lleva penalidades más severas en razón del monto elevado, y a la desincriminación cuando éste se halla por debajo de ciertos límites, en el solo interés recaudador del Estado, sustituyendo el principio de reprochabilidad basada en motivos de prevención, más allá de que en el sub examine la cuestión se resuelva en virtud de una condición objetiva de punibilidad. Señala Jescheck que las condiciones objetivas de punibilidad son puras causas de restricción de la pena. Aunque se den en sí el injusto y la culpabilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de pena cuando no se añade una ulterior circunstancia que puede referirse al propio hecho o a la evolución tras el mismo. Agrega que “es cierto que normalmente el merecimiento de pena por parte del hecho implicará la necesidad de pena, pero existen supuestos en los que, antes de que pueda reconocerse la necesidad político–criminal de la pena, debe producirse, además, un particular deterioro de los valores del orden protegido por el precepto penal” (12) . De esta manera y por otras razones a las expuestas en el recurso de casación esgrimido, se rechazó dicho remedio extraordinario sin la imposición de costas, por lo que se confirmó el sobreseimiento de los imputados Sosa y Gruttadauría, con la expresa mención de que la formación de ese proceso no ha afectado el buen nombre y honor del que pudieran haber gozado. V. Implicancias dogmáticas e importancia de este decisorio jurisdiccional

La dogmática jurídico–penal es la disciplina que se ocupa de la interpretación, sistematización, elaboración y desarrollo de las disposiciones legales y opiniones de la doctrina científica en el campo del derecho penal. Por tanto, la dogmática jurídico–penal no se conforma con exponer conjuntamente y tratar sucesivamente sus proposiciones doctrinales, sino que intenta estructurar la totalidad de los conocimientos que componen la teoría del delito en un “todo ordenado” y de ese modo hacer visible simultáneamente la conexión interna de los dogmas concretos (13) . Para una mejor comprensión de la teoría funcional del derecho penal –aplicada por la CNCP en el fallo reseñado– es que esbozaré un breve resumen de la evolución de las teorías del delito (14) . a) El denominado sistema “clásico” de Liszt y Beling se basa en el supuesto hipotético de que la acción, típica, antijurídica (que Roxin denomina “injusto”) y culpable actúan entre sí como la parte externa e interna del delito. Por ello, los requisitos objetivos del hecho punible pertenecen al tipo y a la antijuridicidad, mientras que la culpabilidad es concebida como el conjunto de elementos subjetivos del delito. b) En el sistema “neoclásico”, cuyo mayor exponente fue Mezger, se valora el hecho desde el punto de vista de su daño social, y al constatar la culpabilidad se la valora desde la reprochabilidad; esto es lo que caracteriza al denominado concepto normativo de culpabilidad. c) Los exponentes de la teoría “final” de la acción –en parte preparada e influida por V. Weber y Graf Zu Dohna, que fue fundada en lo esencial por Welzel– parten de un concepto de acción distinto del de las anteriores concepciones. Para éstos la “esencia” de la acción, que determina toda la estructura sistemática, estriba en que, mediante su anticipación mental y la correspondiente selección de medios, el hombre controla el curso causal dirigiéndolo hacia un determinado objetivo, es decir, lo “supradetermina de modo final”. d) Sistema racional–final o teleológico (funcional) del derecho penal – Los defensores de esta orientación están de acuerdo –con muchas diferencias en lo demás– en rechazar el punto de partida del sistema finalista y parten de la hipótesis de que la formación del sistema jurídico–penal no puede vincularse a realidades ontológicas previas (acción, causalidad, estructuras lógico–reales, etc.), sino que única y exclusivamente puede guiarse por las finalidades del derecho penal. Desde la perspectiva de la que aquí se parte tiene en cuenta que el funcionalismo jurídico–penal se concibe como aquella teoría según la cual el derecho penal está orientado a garantizar la identidad normativa, la constitución y la sociedad (15) . El funcionalismo afirma que lo que ha ser resuelto es siempre un problema del sistema social; y ello da lugar a que sea objeto de crítica en un doble sentido: por un lado, desde la perspectiva de las teorías puras de la justicia, y por otro, por la exclusiva referencia funcional al sistema social. Todas las instituciones dogmáticas dignas de mención en el derecho penal moderno, desde la imputación objetiva hasta el concepto normativo de culpabilidad, desde la posibilidad de excluir la responsabilidad en caso de desconocimiento de la norma hasta la posibilidad de fundamentar la responsabilidad por injerencia, etc., no podrían haberse desarrollado desde una perspectiva puramente interna al sistema jurídico que no tuviera en cuenta la función de la normatividad jurídica (16) . Es posible que lo funcional se haya presentado como “justo”. La solución de un problema social a través del derecho penal tiene lugar en todo caso por medio del sistema jurídico en cuanto sistema social parcial, y esto significa que tiene lugar dentro de la sociedad. Por lo tanto, es imposible desgajar al derecho penal de la sociedad; el derecho penal constituye una tarjeta de presentación de la sociedad altamente expresiva. Existe una dependencia recíproca entre al sociedad y el derecho penal: cabe pedir al derecho penal que realice esfuerzos para sumir nuevos problemas sociales, hasta que el sistema jurídico alcance una complejidad adecuada con referencia al sistema social del mismo modo que a la inversa, el derecho penal puede recordar a la sociedad que se deben tener en cuenta ciertas máximas que se consideran indisponibles. Ni el sistema social ni el sistema jurídico saltan por encima de su propia sombra. Por lo tanto, por un lado, no se puede degradar al derecho penal al papel de mero lacayo, pues es parte de la sociedad y, dicho de modo metafórico, debe tener un aspecto respetable aun a plena luz del día. Pero por otro lado, el derecho penal tampoco puede constituirse en la base de una revolución social, pues en tanto ya no contribuya al mantenimiento de la configuración de la sociedad (aunque, desde luego, se trate de una configuración susceptible de evolucionar), falta ya la base sobre la cual podría iniciarse con éxito una revolución (17) . Así, Roxin parte de la tesis de que un moderno sistema del derecho penal ha de estar estructurado teleológicamente, o sea, construido atendiendo a finalidades valorativas. Pues si la solución sistemáticamente correcta aparece como resultado de una valoración previa, estará garantizada de antemano la concordancia entre la consecuencia (congruencia) sistemática y la corrección material pretendida, cuya falta ha dado ha lugar a tantas dificultades. De esta manera ha expresado que las finalidades rectoras que constituyen el sistema del derecho penal sólo pueden ser de tipo político–criminal, ya que naturalmente los presupuestos de la punibilidad han de orientarse a los fines del derecho penal (18) . Finalmente, la afirmación de que alguien ha llevado a cabo una acción es el resultado de una valoración del contenido, consistente en que ha de podérsele imputar a alguien como conducta suya un suceso que parte de él o un no hacer. Por tanto, la unidad de la acción no es definida por un algo empíricamente preexistente (ya sea causalidad, la conducta voluntaria o la finalidad) y que estaría por igual en la base de todas las manifestaciones de conducta punible, sino sólo por la identidad del aspecto valorativo: un hombre habrá actuado si determinados efectos procedentes o no del mismo se le pueden atribuir a él como persona, o sea como centro espiritual de acción, por lo que se puede hablar de un “hacer” o “dejar hacer” y, con ello, de una “manifestación de la personalidad”. Aunque la afirmación de la existencia de una acción aún no lleva unida ninguna valoración negativa (ni tan siquiera provisional, pues tanto las conductas socialmente provechosas como las dañosas son igualmente acciones). No obstante, tras esa categoría se encierra un fin político–criminal: con independencia de su apariencia externa y de las consecuencias causales de la presencia humana, al valorar algo como no–acción queda excluido todo lo que de antemano no es encuadrable en las categorías de lo jurídicamente permitido o prohibido (19) .

VI. Conclusión

De lo hasta aquí expuesto, y conforme fuera resuelto por la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal, se advierte que si un hecho típico –en este caso, el uso de facturas falsas– no ha podido ser considerado como el medio apto para la realización de alguna de las defraudaciones impositivas previstas y penadas por la ley penal tributaria [Ley Nº 24.769] por no haberse superado los montos previstos como condición objetiva de punibilidad establecido en la citada ley, no constituye ningún otro delito. Así las cosas, de la aplicación de las teorías funcionales del derecho penal por parte del Alto Cuerpo Judicial se evidencia una adecuada resolución de los casos –como los analizados– sometidos a su estudio, dando de esta manera una justa respuesta a los intereses de la sociedad en su conjunto •

(* ) Relator Penal de la Cámara Federal de Córdoba. 1) Ricardo Núñez “Manual de Derecho Penal – Parte Especial”– 2ª edición actualizada por Víctor F. Reinaldi, pág. 491. 2) JPBA, t. 109, pág. 23. 3) Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial, Trenque Lauquen, Bs.As., in re “Alcantará, Ramón Angel c/González, Damián F. y otro s/Daños y perjuicios”, Sumario: B 2201530. 4) v.gr. Revista Impuestos, 1992–B–2092 – 1992, “Emisión de comprobantes. Datos a consignar por parte del emisor, consultorio impositivo”; Periódico Económico Tributario N° 1 – 1991, Nuevas normas tributarias, facturación y registración de operaciones –Doctrina– Autores Santa Cruz Lidia M. y Ferraro Ricardo H.”. 5) Carlos Fontán Balestra, “Derecho Penal Parte Especial” Duodécima edición puesta al día sobre la base del Tratado de Derecho Penal Actualizado por Guillermo A. C. Ledesma, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., pág. 990/1. 6) Carlos Creus, “Derecho Penal Parte Especial”, Tomo 2, 2da. edición actualizada, Ed. Astrea, Bs.As. 1988, pág. 473. 7) Carlos Fontán Balestra, op. cit., pág. 991. 8) “Ortega, Guillermo s/recurso de casación”, CNCP – Sala II, resolución 12/05/99, registro: 2541.2, causa 2031. 9) CNCP – Sala IV “Ferrero de Morand, Haydeé s/recurso de casación”, res. 30/03/98, reg. 1202.4, causa 778. CNCP - Sala I "Sosa R. O. y G. C. s/ recurso de casación", rta. 27/05/2002, causa 3971, reg. 5062. 11) CNCP – Sala III “Carrera, M. C. s/recurso de casación”, rta. 30/04/2002, causa 3214, reg. 189/2002. 12) “Tratado de Derecho Penal – Parte General”, Ed. Comares–Granada, Cuarta Edición, 1993, pág. 504, trad. José Luis Manzanares Samaniego. 13) Claus Roxin, “Derecho Penal – Parte General – Fundamentos. La estructura de la teoría del delito”, traducción de la 2ª edición alemana y notas por Diego Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz, García Conlledo y Javier de Vicente Remesal, pág. 192/193. 14) Ello teniendo en cuenta los lineamientos fijados por Roxin en la obra ya citada, pág. 198/204. 15) Sobre esto, Luhmann, Gesellschaftsstruktur und Semantik, tomo 2, 1993 (primera edición, 1981), pp. 195 y ss., 235 y ss.; respecto de la intersubjetividad, cfr. Idem, Soziologische Aufklärung, tomo 6, 1995, pp. 169 y ss., y 174 y s., 181 y s.; citado por Günter Jakobs en “Sociedad, norma y persona en una teoría de un derecho penal funcional”, traducción de Manuel Cancio Meliá y Bernardo Feijoo Sánchez, Universidad Autónoma de Madrid, Editorial Civitas SA, pág. 15. 16) Günter Jakobs, “Sociedad, norma y persona en una teoría de un derecho penal funcional”, traducción de Manuel Cancio Meliá y Bernardo Feijoo Sánchez, Universidad Autónoma de Madrid, Editorial Civitas SA, pág. 20/24. 17) Günter Jakobs, op. cit., pág. 20/24. 18) Roxin, op. cit., pág. 217. 19) Roxin, op. cit., pág. 218.

Uso de documento privado falso. Evasión tributaria. Atipicidad del uso de facturas falsas para evadir por debajo de los montos establecidos por la ley 24.769

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