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La decisión es –a nuestro ver– inobjetable desde el punto de vista técnico-jurídico en tanto el Alto Tribunal refirma claramente, desde lo conceptual, la autonomía de los Estados locales en materia tributaria, al menos en el tema de que trata. En efecto, el art. 121, CN, prevé que las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitución al gobierno federal y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación. De seguido, el art. 122 establece que se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gobernadores, sus legisladores y demás funcionarios de la provincia, sin intervención del gobierno federal. Mientras, el art. 123 determina que cada provincia dicta su propia Constitución, conforme lo dispuesto por el art. 5, asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.
No parece dudoso, entonces, que las provincias gozan de potestades para crear impuestos, tasas y contribuciones, o sea, para fijar un régimen tributario que permita su sostenimiento y el desarrollo económico y social de su comunidad (v., arts. 71; 104 incs. 1, 32, 35, 40 y cc., CProv.). Luego, esa autonomía –que implica darse sus propias leyes y regirse por ellas– está sujeta obviamente a las prescripciones de todo el ordenamiento jurídico constitucional, entendido con sentido de unidad. En otras palabras, las disposiciones normativas derivadas del ejercicio del poder impositivo provincial deben adecuarse a las mandas constitucionales vigentes, sin violentarlas ni modificar su sentido y alcance, lo cual implica que la materialización de tales facultades debe respetar el principio de supremacía y gradación jerárquica de normas, y los límites e incumbencias que el Constituyente ha establecido según la materia de que se trate.
La grave crisis que atraviesa el sistema federal no es ninguna novedad, y lo ilustran las crónicas diarias de la cada vez más acentuada dependencia que, en materia de recursos, las provincias tienen del poder central. Este fallo –que por cierto no incursiona en este tema– tiene la virtud, reiteramos, de refirmar dos aspectos medulares del poder impositivo provincial, que el legislador nacional ciertamente ha avasallado con el dictado de la ley 25232.
Se trata del ‘hecho imponible’ y del ‘sujeto obligado a su pago’, facetas que –en los capítulos que la norma consigna y que las provincias están autorizadas a legislar– la disposición nacional interfiere en un modo tal que termina por afectar en su esencia las atribuciones tributarias locales. O sea, tal como está redactada, la ley 25232 desborda los límites del art. 75 inc. 12; 121; 122 y cc., CN, e ingresa en el campo del derecho tributario provincial, afectando ilegítimamente la capacidad decisional del legislador local en cuanto a quién es el sujeto responsable del pago de un hecho imponible cuya determinación integra el elenco de potestades propias no delegadas, es decir, de estricta incumbencia local. Es que del agregado que la ley 25232 hace al art. 27, deriva que, en los hechos, el Estado provincial vea anulada su potestad de establecer, ante el hecho imponible –cuya determinación, reiteramos, también le corresponde–, qué persona debe afrontarlo y, con ello, a quién puede reclamarle su pago, lo que a nuestro ver implica la abrogación misma de la autonomía provincial en materia impositiva. Es absolutamente cierto que las provincias no pueden establecer, por caso, plazos de prescripción ni tampoco fijar el ‘
. Luego, que Estados locales puedan crear ‘privilegios’, es un tema discutido y nada pacífico en doctrina y jurisprudencia
. Empero, imponerle –a éste, desde leyes nacionales– qué sujeto debe responder frente a un impuesto, tasa, contribución o multa que ella misma puede crear, traduce una indisimulada alteración de su potestad tributaria que, en estricto rigor, no encuentra amparo en ninguna norma constitucional; antes bien, traduce un quebrantamiento del principio de autonomía inconciliable con las mandas de los arts. 5, 75 inc. 12; 121; 122; 123 y cc., CN. De allí su acertada descalificación constitucional.
La decisión de la Corte ha sido severamente objetada por calificada doctrina, y la ley –al menos en lo que es de nuestro conocimiento– ha sido aplicada en Córdoba, por la C1a.CC Cba., voto de la mayoría,
. Las censuras que anunciamos, en prieta síntesis, giran en torno de los siguientes argumentos:
1) La disposición de la ley 25232 no se incorpora a la relación obligacional tributaria del titular registral de dominio con el Fisco, sino a la relación real de dominio del automotor que regula el decreto ley 6582/58 y al texto de su art. 27, que es la norma específica de este régimen sustantivo que establece el supuesto y los requisitos que deben concurrir para que el titular registral quede liberado de su responsabilidad civil por el daño causado por el automotor. Es decir, la norma cuestionada sólo precisa o aclara el alcance de esa exención de responsabilidad del titular inscripto del dominio del automotor, haciendo extensivo a las cargas impositivas que gravan la radicación y el uso del automotor, el efecto liberatorio que –según el art. 27– tiene, en el plano de esa responsabilidad sustantiva, la denuncia de venta a partir de la fecha en que se efectúa. El efecto liberatorio de la denuncia (interpretamos) incluye, para quien censura el pronunciamiento del Alto Tribunal, implícita y necesariamente cualquier otra obligación patrimonial inherente a esa situación jurídica, como son las de carácter tributario;
2) No es el derecho tributario provincial el que debe determinar los efectos y límites de la exención de responsabilidad que produce la denuncia de venta, sino el art. 27, norma sustantiva que regula el régimen especial de dominio de esta especie de cosas, siendo inexplicable que quien hizo denuncia de venta del automotor quede desligado de la responsabilidad patrimonial que corresponde al dueño y poseedor del vehículo, y se mantenga ligado a las cargas patrimoniales tributarias inherentes a esa titularidad y posesión.
Disentimos respetuosamente de esta crítica, e insistimos en el acierto de la inconstitucionalidad decretada por la Corte, al margen de no ingresar en el debate acerca de si la vía articulada para ello era o no idónea para emitir un pronunciamiento de tal tenor
. Lo cierto y concreto es que la mayoría del más Alto Tribunal de la Nación ha descalificado la pretendida validez constitucional de la ley 25232.
Y, sus fundamentos se presentan sólidos e inmunes a las objeciones que referimos supra.
En primer lugar, debe advertirse que el art. 27, ley 22977, documenta ahora, con la incorporación que a su último párrafo hace la norma citada, dos planos diferentes de responsabilidad: uno es el estrictamente patrimonial derivado de daños a terceros –responsabilidad civil–; y otro, eminentemente tributario, que, aun cuando tenga derivaciones patrimoniales, no pierde esa esencia y, con ello entonces, resulta inapropiado fundirlos en un solo tópico y predicar que la solución debe ser igual para ambos. Ello no es exacto, y no lo es por la sencilla razón de que mientras el legislador nacional es quien se halla investido constitucionalmente para determinar todos los aspectos concernientes a responsabilidad por daños derivados de actos ilícitos (art. 75 inc. 12, CC), no tiene atribuciones para establecer o imponer –penetrando en el marco del derecho tributario local– quién debe responder frente a determinado impuesto, tasa, contribución o multa, cuya determinación le incumbe al legislador provincial, que a su vez goza de la facultad de determinar el sujeto responsable de su pago. Repetimos: negarle a la provincia (y en su órbita legal, también a los municipios) la facultad de legislar sobre la persona responsable de abonar un impuesto, tasa, contribución o multa que ella misma puede establecer, traduce un cercenamiento inadmisible de la potestad tributaria que tiene derecho a ejercer en la plenitud que autoriza la autonomía consagrada por la Constitución Nacional. Una ley federal no puede, sin quebrantar los principios que emanan de los arts. 5, 75 inc. 12, 121, 122 y cc., CN, despojar a las provincias de la facultad de reglamentar lo concerniente a la persona deudora de un tributo que tiene potestad para crear, lo cual incluye la atribución, también, de legislar sobre solidaridad pasiva; esto es, la provincia puede, en ese marco, fijar los alcances de la responsabilidad –por caso– entre trasmitente y adquirente o entre titular registral y poseedor de un determinado bien o cosa a cuyo respecto haya legislado un tributo de su exclusiva competencia. O sea que la circunstancia según la cual, quien efectúa una denuncia de venta (y, agregamos, con el efectivo desprendimiento material del coche) pueda eximirse de responsabilidad civil ante un hecho ilícito posterior a aquélla, no significa que deba acontecer lo propio frente a un tributo o multa relativo al automóvil cuya creación esté en la órbita del Estado provincial quien, de ese modo, puede legítimamente, sin interferencia de una ley nacional, determinar también el sujeto deudor de aquél. Desconocer esta facultad es equivalente a negar, en los hechos, la autonomía misma del derecho fiscal provincial. Y ese desconocimiento puede provenir, como en este caso, por vía de una ley que traduzca en la realidad la abrogación de una atribución esencial para el ejercicio pleno de tal potestad. En consecuencia, no estamos ante la misma y exacta situación que, así, merezca el mismo y exacto tratamiento.
En segundo lugar, la ‘denuncia de venta’ (que –repetimos– para su eficacia debe ir acompañada del efectivo traspaso material del vehículo) no modifica la titularidad de dominio del automotor, la cual se adquiere de la manera que explícitamente lo consagran los arts. 1 y 2, ley 22977. Por tanto, aun cuando pueda predicarse que la ‘denuncia de venta’ impide sostener la existencia del dominio total de una cosa por parte de dos personas (art. 2508, CC) atento la traslación del bien de una a la otra, lo cierto es que la titularidad registral no se ve alterada por aquella situación y, en ese marco, el legislador nacional puede establecer que uno de sus efectos sea el de liberar de responsabilidad civil a quien sigue ostentando la inscripción del automotor a su nombre, por hechos posteriores a la registración de la denuncia, mas ello no importa que igual desenlace deba primar en el ámbito del derecho tributario local, en tanto en éste se grava (escenario provincial) la radicación del vehículo en territorio provincial; además, en orden a lo previsto en los arts. 1 y 2, ley 22977, se considera sujeto responsable del pago a quien conserva la titularidad registral (dominial) del vehículo, haciendo responsable solidario, también, al poseedor o tenedor (arts. 230; 232; 235, CTP), lo cual ingresa en el ámbito de sus atribuciones impositivas específicas no delegadas al gobierno nacional, y que éste no puede alterar, imponiéndole la eliminación de uno de los sujetos gravados con el tributo o la multa de que se trate. Podrá parecer una solución poco coherente (6); pues, en nuestra opinión, humildemente sostenemos que es sólo una apariencia, desde que los planos de responsabilidad lucen diferentes y, en consecuencia, las soluciones no pueden ser iguales.
En tercer lugar, la provincia, al considerar sujeto deudor al titular dominial conforme la inscripción registral de que se trate, ajusta esa decisión a quien la propia ley 22977 considera dueño de la cosa, con lo cual no hay una creación extraña a la propia del derecho sustantivo, acerca del propietario del bien, como lúcidamente lo alerta el fallo de la Corte. Y esto no significa que la situación que el art. 27 prevé en el plano de la responsabilidad civil para quien denuncia la venta de un coche (mediante la inscripción del formulario 011) con anterioridad a un acontecimiento dañoso producido con el auto o por su riesgo o vicio, deba ser idéntica en materia tributaria provincial, sencillamente porque el legislador nacional carece de facultades constitucionales para inmiscuirse en el plano del derecho tributario local e imponer quiénes deben responder y quiénes no deben hacerlo ante un hecho imponible cuya determinación es de estricta incumbencia del Estado local.
Una solución diferente ‘hiere de muerte’ el principio de autonomía provincial y, de esa manera, genera una ostensible inconstitucionalidad que, en nuestra visión, debiera declararse de oficio
. No se trata de una institución del derecho de fondo, tal como la prescripción, cuya regulación –se sabe– no está al alcance del Estado local, sino de un elemento básico e imprescindible, sin el cual no es serio hablar de ‘autonomía impositiva’. Si la provincia puede crear un tributo y no puede establecer quién es el sujeto responsable de aquél, en realidad está ilegalmente inhibida de ejercer a cabalidad una potestad que la Constitución Nacional le preserva, tanto más cuando la determinación del sujeto responsable (titular dominial), al menos en este caso, no es ajena a la forma en que la concibe el propio derecho fondal.
A propósito, el Tribunal Superior de Justicia, a través de su Sala Civil y Comercial, ha dicho no hace mucho tiempo que no es posible considerar que el poder tributario se agota en la sola creación de tributos. También comprende la atribución de dictar todas las normas que el órgano respectivo repute conducentes a la percepción efectiva de las obligaciones tributarias que resulten de su ejercicio y que aseguren el ingreso de los fondos necesarios para sostener la existencia y funcionamiento del Estado
. Es imperioso advertir que, en este precedente, el voto de la mayoría interpreta que en el ámbito de su poder tributario, el Fisco puede crear privilegios (al punto de sostener que ello hace a la eficacia práctica de la potestad impositiva), lo que –honestamente– vacilamos en apoyar porque no estamos convencidos de su constitucionalidad. De cualquier modo, lo cierto es que el pronunciamiento rescata la autonomía dogmática del derecho tributario y, con ello, el alcance de las atribuciones fiscales locales que, más allá de si llegan o no a la posibilidad de establecer ‘privilegios’, tampoco pueden quedar circunscriptas a la mera facultad de crear imposiciones tributarias, sin poder establecer al propio tiempo a su contribuyente y, por ende, al deudor del crédito fiscal ■
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