Reflexiones sobre el Derecho Penal Tributario en la República Argentina a quince años de su vigencia

Pretendo con estas breves líneas concretar una serie de reflexiones acerca de la influencia experimentada a lo largo de hace ya quince años, desde la puesta en vigencia del régimen penal tributario en el país. Estimo que es conveniente una consideración meditada del derecho positivo, como paso previo a transmitir algunas ideas. Sin embargo, no pretendo explayarme sobre esa observación, de la cual ya enjundiosas plumas se han encargado. Lejos también estoy de examinar el derecho mencionado con criterio filosófico. Parece oportuno y razonable advertirlo, sobre todo previniendo diatribas de los siempre expectantes detractores, para quienes los profesionales en Ciencias Económicas no resultamos competentes para elaboraciones semejantes.

I. Necesidad del Derecho Penal “especial” Conjeturo que la necesidad de un derecho penal tributario y previsional en nuestro país, como en cualquier otro lugar del mundo, debe medirse analizando al menos dos aspectos esenciales: las características del marco legal, vale decir, sus fuentes “formales” (normas jurídicas) y los efectos reales de éste sobre el fenómeno de la llamada trivialmente “delincuencia económica”. Desde esta ilación, y más allá de las nutridas críticas que puede asignárseles a las leyes penales tributarias que nos vienen rigiendo desde los albores del año 1990, son categóricos e igualmente limitados sus efectos persuasivos en la conducta de contribuyentes y responsables. De igual manera, es imposible disimular el divorcio existente entre las leyes 23771 y 24769 con los principios políticos y jurídicos generales de los cuales estas disposiciones categóricamente dependen, básicamente, con aquellos que emergen del derecho constitucional y del derecho procesal penal. No se trata, como por allí se ha elucubrado con un temperamento casi místico, de hacer prevalecer el derecho tributario y el derecho penal tributario, en función de su declamada “especificidad”, por sobre las restantes disposiciones legales que coexisten en el universo jurídico. En definitiva, no se trata de hacer prevalecer uno u otro derecho, ya que es inaceptable siquiera plantearse esta hipótesis. Es un sofisma, me inclino a sostener, totalmente inconsistente, puesto que todo el sistema legal debe reposar plácidamente en la Constitución Nacional. Es precisamente allí donde se establecen las directrices y la base misma de “todo” el ordenamiento jurídico. Parafraseando a Manzini, “por ahora, baste observar que el concepto de Estado fijado por el Derecho Constitucional, proporciona necesariamente la base de toda legislación penal” (1) . Tampoco debe atribuírseles a las deficiencias del sistema penal (derecho objetivo) todas las culpas de la evasión fiscal, puesto que una exploración cabal no puede desentenderse de la atmósfera dentro de la cual estuvo y está actualmente convocado a actuar el derecho penal tributario. Es imperativo rememorar los grandes escándalos que conmovieron a la sociedad argentina durante los últimos años y que giraron en torno a la corrupción de nuestros gobernantes. Evidentemente, este contexto alentó –al menos en una parte importante de la sociedad– a que proliferara una especie de cultura general de la evasión. Me refiero a que no toda la sociedad percibió el delito fiscal como una acción inmoral; aun más, hay quienes todavía consienten la inobservancia de las normas tributarias. No crea el lector que estoy confundiendo la noción de derecho con la de moral, pero nadie podrá negar que el derecho se desenvuelve dentro de la moral, se origina en el seno de la ética y está cimentado en su misma sustancia. Quiero sencillamente transmitir con esto que cualquier elaboración conceptual que se intente debe evitar quedar aislada de la realidad histórica. Al fin, para los más entendidos, el derecho objetivo no es más que un epílogo de las insuficiencias y necesidades político-sociales, y de allí que para bien comprenderlo sea preciso incluso dilucidar dentro del ámbito de la doctrina de la criminalidad (la llamada “sociología criminal”) reconociendo que el derecho penal es, en esencia, parte de la ética que se procura preservar a través de la amenaza de una pena. Dicho en otros términos: sólo pueden ser considerados racionalmente incriminables los hechos inmorales, lo que conduce a la necesidad de reconocer la superlativa influencia del elemento ético en la actuación del derecho objetivo penal. A la postre, y como enseña la máxima romana “ omne ius hominis causa constitutum ”, todo el derecho ha sido constituido para el hombre, y “Derecho” y “Sociedad” son términos que se corresponden (2) . Trasvasándolo a nuestra realidad, al derecho penal tributario objetivo hay que aunarlo con la necesidad de que la sociedad condene por inmoral las prácticas evasivas. En la República Argentina esto aún no es una realidad. Hilvanando estas ideas, la sanción de la ley 23771 (primera ley penal tributaria y previsional argentina) vino a cubrir un vacío legal, ya que hasta entonces se carecía de responsabilidad criminal por los delitos de evasión, reservados sólo a la consecuencia económica de fuertes multas, aunque no conozco muchos que las hayan llegado a pagar. Con todo, si se asume el rol de un mero espectador, mal podría llegar a sostenerse que la por entonces novedosa ley especial fuera producto de las necesidades sociales (voluntad popular). No ha sido muy diferente la historia con la ley 24769, sobre la cual sólo creo interesante destacar que las divergencias en la jurisprudencia han deparado deplorables disparidades de trato. Nunca más oportunas las enseñanzas de Steffes: “Un Estado jurídico, si no es intrínsecamente justo, es una fragilísima garantía de la libertad individual” (3) . Como es conocido por todos, si bien la ley 24769 significó un notable avance por sobre muchas de las dificultades que ocasionó el régimen anterior, a su vez importó una serie de problemas no siempre resueltos por la Justicia de manera uniforme, sobre todo en torno a aquellas figuras consideradas como “agravadas” donde, en atención a las penas, la libertad dejó de ser la regla. Paradójicamente, los procesos que más trascendieron a la opinión pública fueron resueltos de manera diferente (4) . II. Actuación de la ley No observo, ciertamente, que exista una influencia importante del derecho penal especial sobre los fenómenos económicos y, específicamente, en la recaudación tributaria. Pese a que las normas penales tributarias en nuestro país se han aplicado –casi siempre– con total estrictez, es dable subrayar que no ocurrió lo mismo con su eficacia. Probablemente porque, como antes expuse, la sociedad argentina nunca llegó a atribuirle a la norma jurídica el valor de norma moral. Aun por estos tiempos, a nadie podría tomar por sorpresa la diferencia de valoración abismal que la comunidad les asigna a los delitos comunes con respecto al delito económico. Si incluso hay quienes siguen justificando la existencia de este último como tabla de salvación de sus –según muchos declaman– “empobrecidos” negocios. En este sentido y si bien la “fuerza espiritual” no es una propiedad específica del Derecho, no puede dejar de reconocérsele sus consecuencias sobre la conducta del empresario. A ello debe añadirse que el por entonces novedoso régimen arremetió en el sistema con particular violencia (recuérdense las promesas, siempre incumplidas, de los administradores tributarios de turno: “Ahora van a ir todos presos”). Con tales anuncios, mal podía esperarse que la ley 23771 fuese reconocida como justa por la generalidad de los argentinos, por esos tiempos agobiados e inmersos en un país que atravesaba una de sus crisis más graves y profundas, aunque no todos hayamos podido –por entonces– apreciarlo de esa manera. Para finiquitar con la crítica, el legislador se alejó, al sancionar esta normativa, de los preceptos más esenciales que rigen en materia penal, concatenando una suerte de “concepción objetivista del delito” (5) . Los desatinos abarcaron desde penas privativas de la libertad para castigar meros delitos formales de peligro abstracto, en contra del criterio de la mínima suficiencia y hasta de la racionalidad, hasta la creación de presunciones de culpabilidad iure et de iure . Era lógico lo sucedido: la disposición fracasó en su aplicación. La ley 23771 no llegó a ser considerada nunca un conjunto de normas ético-jurídicas absolutamente necesarias – ultima ratio – para el mantenimiento del orden político, social y económico del país. No escapa a esta insidia la historia con la ley 24769, por medio de la cual y a través de sucesivas reformas, se escudriñó la idea de refundar un derecho penal tributario “de máxima intervención”, aunque esto es cierto sólo en apariencia, ya que se contrapone la dureza de las penas con la sanción de leyes de amnistía de carácter genérico que perdonaron “todo”, cualquiera sea la situación del sujeto presuntamente evasor. En esta puesta en escena, debe recordarse la ley 23401 incluida “pícaramente” dentro de la Ley de Presupuesto. Pareciera que en la República Argentina nos encontramos condenados a oscilar entre dos extremos opuestos: o “se nos perdona todo” o “se nos castiga por cualquier cosa”.

III. La posición del recaudador Creo que la labor de la Administración, durante los últimos años, es digna de ser destacada. Los errores que pueden atribuírsele, a mi entender, vienen impulsados por una legislación no infrecuentemente incompatible con un Estado de Derecho. Más allá de las limitaciones que generan que la verificación se concentre eternamente en los mismos. Siempre he gustado referir, en este sentido, que muy difícilmente en un ámbito que no sea el del derecho penal tributario pueda encontrarse la situación en la cual el perjudicado por un delito es el encargado de investigarlo, de concretar las medidas de excepción en el curso de esta investigación (allanamientos, secuestros y demás), de cuantificar el menoscabo del bien jurídico afligido, de ejercer la facultad de denunciar u omitir hacerlo y de constituirse en parte querellante. Evidentemente que para nuestros legisladores no es posible conjugar las garantías individuales con la finalidad recaudatoria que claramente posee la legislación penal tributaria y previsional. Es nítido que esta cuestión no favorece la eficacia del sistema. También atenta contra la labor de la AFIP la inflación legislativa en la materia. Las disposiciones tributarias son cada vez más complejas y esta verdadera falta de certeza dificulta su conocimiento y cumplimiento. En el medio, se evidencia una creciente tendencia de liberar a la Administración de los controles que le son propios, descargando esta tarea en los mismos contribuyentes. Mal podríamos llegar a convalidar este escenario.

IV. Conclusión No creo que la ley 23771 pueda considerarse suficientemente idónea respecto al interés preventivo y represivo del delito penal tributario. Tampoco cumple este rol la ley 24769. Más bien me oriento a colegir que el régimen legal que nos rige es casi un catálogo de utopías, salvo honrosas excepciones. Quizás haya llegado el momento de subordinar la aplicación de las normas penales económicas a una profunda investigación acerca de los motivos que impulsan a la evasión, escrutando las razones por las cuales todavía la opinión colectiva – al menos una parte demasiado importante de ella, no debemos ser hipócritas– no consiente en la ‘incriminabilidad’ de determinados hechos, generando la ineficacia y el desprecio por el precepto jurídico. Seguramente también será necesario transmitir señales muy claras a la sociedad acerca de la voluntad de efectivamente perseguir y castigar este tipo de delitos, aniquilando para siempre la degradación del derecho penal tributario vía “perdones fiscales” (moratorias y semejantes) y reconociendo de una vez por todas que estas disposiciones son unas de las más significativas imposturas sobre las cuales reposa la evasión tributaria. La opinión pública asume, en la esfera de nuestro sistema, una importancia preeminente y no acepta el ejercicio acostumbrado de la potestad de gracia o amnistía y esta reprobación debilita y, en oportunidades no menores, incluso directamente invalida la actuación del derecho penal tributario. Estamos obligados a capitalizar esta experiencia aquilatada a lo largo de quince años, concretando una investigación crítica de todos los medios con los cuales el Estado provee a actuar al derecho penal tributario y previsional, adecuando las penas, superando los defectos y las faltas de certeza sustanciales que posee el actual marco jurídico. En esta tarea, debe evitarse la acostumbrada labor de reproducir las disposiciones de la legislación extranjera. La historia, al menos en materia de derecho penal económico, evidencia los numerosos errores que se ocasionaron por esta manía del legislador nacional que no raramente confunde el “ejemplo” extranjero con el “espíritu de imitación”. No hay que confundir aquellas fanáticas adhesiones con el hecho irrebatiblemente positivo que puede llegar a significar el estudio de la legislación foránea con sentido crítico. Este proceso debe ir acompañado por la reforma general del sistema tributario, simplificándolo y tornándolo menos gravoso. Por estos días no es un dato menor: se difunde que casi la vigésima parte de la recaudación tributaria se sitúa en las cargas tributarias más distorsivas (6) , lo que sin lugar a dudas alienta la ocultación y el fraude fiscal. Además, y como sostuvo hace décadas Mayer: “Se puede decir que el fisco razona así: si consigo atrapar a uno, éste paga por todos” (7) . Por cierto, esta significación adolece de cualquier base jurídica, es irracional e inmoral, pero creo que resume lo que todos percibimos frente al problema. Este singular trato es posible, a su vez, merced a la escasa preparación para afrontar el conflicto por parte de nuestros tribunales de justicia, en cantidad y, por ende, también en calidad. Se necesitan más estrados con competencia exclusiva en la materia. Por supuesto que se trata de un cambio de dirección muy difícil. Estamos todavía bastante distantes de una situación ideal. Pero algún día habrá que comenzarlo. Habrá que emprender un proceso de reconciliación ética con la actividad fiscal del Estado, donde el Derecho sea defendido por todos y la represión pueda ser sentida como legítima. El interés público, hoy seriamente comprometido, exige una protección más eficaz. Desde el mismo ángulo y recordando a un agudo pensador, Francesco Carrara, no puede soslayarse que “El derecho es la libertad. Por lo tanto, la ciencia criminal bien entendida es el supremo código de la libertad, que tiene por objeto sustraer al hombre de la tiranía de los demás, y ayudarlo a librarse de la tiranía de sí mismo y de sus propias pasiones” (8) •

*) Contador Público especializado en Derecho Tributario. Docente universitario. 1) Manzini, Vicenzo; Tratado de Derecho Penal – T. I, Ed. Ediar, 1948, p. 126. Traducido por Sentís Melendo y con notas de Ricardo Núñez y Ernesto Gavier. Una verdadera “joya” que llegó a mis manos a fines del año 2004. 2) Maggiore, Giuseppe; Tratado de Derecho Penal, Ed. Temis. Con notas de Sebastián Soler, 1954, T. I, p. 8. ”. Citado por el recordado profesor de la Universidad de Palermo G. Maggiore, ob. cit., p. 19. 4) Recuérdese el caso de aquel empresario que se donó a sí mismo la friolera de casi US$700 millones (en libertad) frente a los integrantes de un estudio de contadores y abogados acusados de asociación ilícita por “vender” sociedades presuntamente fantasmas (todavía presos, hasta donde conozco). No pretendo hacer una crítica de la praxis judicial, pero nadie podrá reprocharme que toda la comunidad percibe una suerte de “discrecionalidad judicial” inaceptable. 5) Véanse claros ejemplos en los artículos 8 de la ley 23771 y 9 de la ley 24769. No digo que la ley penal no pueda encargarse de considerar penalmente relevantes determinadas conductas como las allí descriptas, pero me parece un desatino que la inmensa mayoría de las causas penales hayan tenido como origen denuncias en torno a estas figuras, prácticamente todas finiquitadas con sobreseimientos por ausencia de la culpabilidad requerida por el precepto penal. 6) Según el Instituto para el Desarrollo Social Argentino (Idesa), durante el año 2004 el Estado se financió con 17% de ingresos procedentes de retenciones a las exportaciones y el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, dos cargas que son consideradas altamente distorsivas (Fuente: diario Ámbito Financiero del 21/2/2005). 7) Mayer,O.; Tratado de Derecho Penal, Ed. Temis, T. II, p. 295. 8) Carrara, Francesco; Programa de Derecho Criminal, Ed. Temis. T. I, 1996. p. 5.

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