Privilegio de los tributos: no corresponde hacerlo extensivo a los recargos

1. Las disposiciones de nuestro ordenamiento que acuerdan los privilegios, en su mayor parte contenidas en el CC, son de excepción y de interpretación restrictiva. El sistema adoptado es rígido y severo. Las preferencias nacen de la ley y deben fundarse en su texto expreso (art.3876, CC y su doctrina). No pueden extenderse por analogía por más que la equidad y la justicia así lo aconsejen (1) . Sobre estos caracteres principales de los privilegios existe uniformidad tanto de la doctrina nacional como de la francesa y belga que influyeron en el Codificador en esta difícil materia (2) . La jurisprudencia nacional ha seguido en idéntico camino (3) . De estos caracteres de los privilegios que son de orden público, según lo sostuviera la Corte Suprema de Justicia en Fallos 209-487, LL 49-163, surgen consecuencias necesarias que importan verdaderas reglas a seguir en su aplicación por los jueces; entre ellas: a) que el privilegio del crédito principal no se extiende a sus accesorios (4) ; y b) que siendo los intereses un accesorio, no gozan –salvo expresa disposición legal en contrario– de la preferencia del capital (Lafaille, Cortés, Fernández, Trigo- Represas, Allende, Mariani de Vidal, Molinario, Salas, Cordeiro Álvarez, Pizarro-Vallespinos, entre otros (5) ). Sin embargo, en este último sentido cabe reconocer que la jurisprudencia no es uniforme, y que alguna doctrina se ha pronunciado en otorgar privilegio a los accesorios –intereses y hasta costas–, a partir de una interpretación analógica de los arts.3111, 3229 y 3936, CC (Salvat); pero, como señala Fernández en el número 57 de la pág. 74, la jurisprudencia se orienta en el sentido de negar la extensión del privilegio del principal. 2. Nuestro Código Civil, apartándose del francés y de la ley belga, y siguiendo al de Chile, consignó dentro de su articulado los privilegios del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos o indirectos, arts. 3879, inc.2, y 3878, inc.5 (6) . De ahí es que para el régimen de los privilegios por impuestos, comprensivos también de las tasas y contribuciones de mejoras, debe recurrirse, en primer término al Código Civil o a la Ley de Quiebras. En su caso, para apartarse de esta normativa es necesario que medie una ley nacional –no una ley provincial ni municipal– que otorgue a los impuestos otros privilegios que los consignados en los Códigos de fondo, acorde el criterio interpretativo de la Corte Suprema de Justicia en cuanto a que, en materia de “privilegios”, el órgano legisferante es el Congreso de la Nación (7) . No ocurre lo propio en los sistemas comparados que el Codificador tomó como modelo para legislar el régimen sobre preferencias. El Código francés establece que los privilegios del Tesoro público serán regulados por las leyes administrativas que se dicten, lo que se hizo por una serie de leyes tributarias; cabe agregar, que en Francia, como en otros países (Brasil, Alemania), el privilegio está generalmente limitado a los impuestos del año en curso al y del inmediato anterior, y sujetos a la formalidad de la publicación (8) . Por otro lado, los privilegios consagrados por el Código Civil y la Ley de Quiebras no se basan, como ocurría en el derecho romano y ocurre en el francés, con las hipotecas legales, en la calidad o personalidad del acreedor sino en la naturaleza del crédito. Su fundamento filosófico es la equidad y la justicia y no las prerrogativas personales, abolidas por nuestra Constitución. La razón de ser del privilegio otorgado a los impuestos públicos no radica en que el acreedor sea el fisco, sino en la naturaleza y destino de los mismos, sin cuya percepción el Estado no podría cumplir sus fines. Es así que existen muchos créditos del fisco que carecen de privilegio. Estos distintos sistemas de legislar sobre privilegio de los impuestos públicos vuelve poco aplicable a nuestro derecho la doctrina elaborada en Francia acerca de la materia. Resulta de interés citar algunos párrafos de la CSJN, donde ha señalado: “Si bien el derecho civil es derecho privado, ello no quiere decir que sólo regule derechos particulares y privados: son muchas, y por cierto las más fundamentales, las instituciones de orden público en el derecho civil o disposiciones particulares de él en las cuales está interesado el orden público. El régimen civil de los privilegios tiene precisamente ese carácter. La eminencia del interés público puede ser tan eficazmente resguardada por las disposiciones del derecho civil como por las del derecho público. Y tratándose de los privilegios, el derecho civil es el que más adecuadamente la resguarda, puesto que sólo él puede hacerse cargo, con la universalidad necesaria para la solución realmente justa de la especie propia de los diversos créditos, los de los particulares y los del Estado, para guardar su prelación conforme a su naturaleza, dando con ello la debida satisfacción al orden público que no requiere siempre, y más aún, a veces, no consiente que en la colisión posible de los derechos de los particulares y de los derechos del Estado se dé invariablemente preferencia a estos últimos. Es lo que sucede, por ejemplo, con las cuatro categorías de créditos antepuestos a los del fisco y las municipalidades por impuestos públicos en el régimen de privilegios sobre la generalidad de los bienes muebles del deudor establecido por el art.3880, CC. Los privilegios constituyen, pues, por una patente razón de orden público, materia propia de esa columna vertebral del orden jurídico que es el derecho civil”. 3. Quizás la raíz del problema que intento abordar con el presente trabajo se asienta, en nuestro país, precisamente, en lo que en el sistema tributario –en otras épocas– se dio en llamar “recargo”, cuya naturaleza y alcance no se encuentran bien definidos ni deslindados en las diversas leyes que lo establecen ni en doctrina ni en la jurisprudencia. Algunos autores ni siquiera la mencionan, utilizando al efecto el vocablo “multa”, que no supone necesariamente la voluntad delictuosa; basta el mero incumplimiento de las obligaciones o la trasgresión de una disposición legal administrativa (Bielsa, “Derecho Administrativo”, t. 2, p.314). Giuliani Fonrouge, en la nota de La Ley, t. 74, p. 412, y en Derecho Financiero, vol. 1, pág. 637, ed. 1997, señala la confusión y hasta la anarquía que existe al respecto, siendo empleado el vocablo sin la precisión que hubiera sido de desear. El Diccionario de la Real Academia alude al “recargo” como nuevo cargo o aumento de cargo, mientras que el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas refiere al “aumento contributivo, ya por elevación de la cuota, ya por retraso en el pago”. Ante esta situación, conviene puntualizar lo que el vocablo “recargo” significa para el derecho impositivo, aclarando que históricamente se le asignó un doble significado: a) el específico, sobre impuesto o impuesto suplementario que se suma al básico general, para formar un mismo todo. Se funda en las particularidades especiales de los contribuyentes que determinan un aumento razonable del tributo. Ejemplos típicos de estos recargos fueron el del “ausentismo” y del “latifundista”, como se dijo por la Cámara Civil de la Cap. Federal en el caso publicado en LL, t.74, p.111. Precisamente, la ley 4834 de la Pcia. de Bs.As. lo llamó “impuesto adicional”; b) el genérico o “lato sensu”, que comprende los intereses, que pueden ser moratorios, compensatorios o punitorios, y las multas. Este doble significado tiene importancia práctica; no se trata de una cuestión meramente teórica, pues, cuando la ley consigna recargos en su sentido específico (latifundio, ausentismo, etc.) que, como hemos visto, forma parte del impuesto, dichos recargos gozan del privilegio del impuesto. Pero cuando los recargos consisten en intereses moratorios, compensatorios o punitorios, o multas (según la denominación que cada ordenamiento tributario le otorgue), no constituyen impuesto propiamente dicho, sino accesorios del mismo, por lo que no cabe hacerles extensivo el privilegio del impuesto a que acceden, ya que ello importaría transgredir los principios y normas que rigen en esta delicada materia, a las que he hecho referencia ut supra. 4. Así entonces, he de señalar que comparto el criterio de los fallos publicados en LL, t.10, p.988 y t.15, p.380 que sostienen el carácter accesorio de los recargos, y discrepo con aquellas decisiones jurisprudenciales que deciden lo contrario, es decir, las que extienden a los recargos el privilegio de los impuestos, sin hacer distingos (9) . Los fundamentos de estos fallos se reducen a afirmar que impuesto y recargo forman parte de un mismo todo, que son indivisibles y que se trata de una ampliación del crédito del Fisco, pero sin dar razones valederas al respecto. En otros términos, se toma una opinión personal como premisa indiscutida, olvidando que lo que corresponde es demostrar la verdad de esa premisa, que a mi entender y según lo dicho, no es exacta, o por lo menos de dudosa veracidad, que demanda para fijar su real alcance un estudio más detenido que el efecutado en esos fallos. Es oportuno añadir, en contra de la pretendida indivisibilidad del impuesto y recargo, que los plazos de sus respectivas prescripciones son distintos, lo que está demostrando su diversa naturaleza. 5. El art.85 del Código Tributario Provincial establece que la falta de pago a sus vencimientos de los impuestos, “hace surgir, sin necesidad de interpelación alguna, la obligación de abonar juntamente con aquellas, el recargo resarcitorio que establecerá la Subsecretaría de Política y Administración tributaria... el que se calculará sobre el monto de la obligación adeudada”. De la lectura de dicho artículo fácil es advertir que los recargos que establece, importan, por su tasa elevada, intereses punitorios, cuyo principal objetivo es compeler a los contribuyentes al pago puntual de los tributos. En esto debe buscarse la razón de la facultad discrecional conferida al Poder Ejecutivo de condonar, en todo en parte, los mencionados recargos (v. art.89). Se los califique por la ley de resarcitorios o punitorios, lo cierto es que de acuerdo con la tesis aquí sustentada, su carácter de accesorios les priva del privilegio que el Código Civil y la Ley de Quiebras confieren a los impuestos. No es justo ni equitativo, entonces, hacer incidir sus gravosas consecuencias en la masa de acreedores al extenderle el privilegio general sobre todos los bienes muebles e inmuebles del deudor, que puede acarrear el agotamiento total del activo de la quiebra, patrimonio común de los acreedores. En esa situación los demás acreedores, sobre todo los quirografarios, vendrían a soportar las consecuencias de una negligencia o culpa del contribuyente fallido, lo que está en pugna con la equidad, que es precisamente, el fundamento de los privilegios legales. 6. Conclusión: Las sumas por “recargos” al igual que las que por otros conceptos se incorporen a los impuestos (intereses moratorios, resarcitorios, multas), pertenecen a otra categoría jurídica, y aun cuando se establezcan en favor del Estado, no participan de análogo beneficio. Por sus caracteres y fundamentación se diferencian sustancialmente del impuesto, de modo tal que aun cuando pudieren aparecer en forma simultánea o paralela, nunca pueden confundirse con aquél. Estas conclusiones se ven actualmente confirmadas por los arts.241 inc.3, 242 y 246 de la actual Ley de Concursos y Quiebras •

*) Camarista. Cám. 7ª. Nominación Civil y Comercial Córdoba. 1) LL 37-745. 2) Fernández, De la hipoteca, la prenda y demás privilegios, T. 1, p. 66 y ss; Salvat, Derechos reales, ed. 1932, T. 2, p. 741; Lafaille, Contratos, T. 3, núm. 332; Cordeiro Álvarez, Tratado de los privilegios, p. 31; Machado, T. 10, p. 472 y ss; Aubry et Rau, T. 3, p. 124, párr. 258; Laurent, T. 19, N°. 317, etc. 3) JA 12-923; 1946-II-375; 1950-I-152; LL 56-61; 76-449. 4) LL 8-670; 27-444. 5) LL 27-444; JA 1942-III-924; JA 60-214; JA 70-617; LL 10-988; LL 15-389; LL 28-398. 6) Salvat, p. 754, N°. 2861. 7) ED 75-280. 8) Cordeiro Ávarez, p. 94. 9) Bueres - Higthon de Nolasco, Código Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurisprudencial, T.6-B, p. 249.

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