Nueva Ley Penal Tributaria y la Resolución PGN Nº 18/2018 ¿tropiezo dos veces con la misma piedra?

1. La Resolución PGN Nº 18/2018 y sus antecedentes El pasado 21 de febrero, el Procurador General de la Nación, Dr. Eduardo Ezequiel Casal, dictó la Res. PGN Nº18/18, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley Orgánica del Ministerio Público Nº 24.946(1), en virtud de la cual instruyó a los fiscales con competencia en materia penal para que se opongan a la aplicación retroactiva de la ley 27430(2) “… en cuanto dispone aumentos de las sumas de dinero que establecen un límite a la punibilidad de los delitos tributarios y de contrabando”. Su motivación central es desconocer la aplicación del principio de la “ley penal más benigna”(3). Para consumar este arbitrio se apoyó en una anterior – e idéntica en su concepción y objetivo– Resolución PNG Nº5/12 (del 8/3/2012), dictada en tiempos en que el cargo lo ocupaba el Dr. Esteban Righi, para evitar la aplicación del citado principio luego del fracaso del intento de introducir dicha negativa como art. 17 bis de la ley 26735(4), que modificó la hoy derogada ley 24769 con relación a las cuantías fijadas como condición de punibilidad, incrementando sus valores en cuatro veces los importes existentes a su vigencia. Interpretó que en dicha reforma legal “…el Congreso no pretendió expresar un cambio en la valoración social de los comportamientos que justificó la adopción de la ley 24769. Antes bien, su objetivo en este aspecto de la reforma fue corregir los efectos de la depreciación de la moneda nacional en la que fueron expresados los montos mínimos, a fin de mantener en los hechos una política criminal en línea con aquella valoración original". Y en la actual resolución interpreta que “…Tal como surge del mensaje de elevación del Poder Ejecutivo a la Cámara de Diputados del proyecto que luego se convirtió en la ley Nº27430, la variación de esos montos mínimos tuvo como objetivo principal actualizarlos para compensar la depreciación sufrida por la moneda nacional durante el período de vigencia de las normas sustituidas o modificadas, sin ser la expresión de un cambio en la valoración social de las conductas tipificadas”. Es decir, un razonamiento coherente entre ambas resoluciones. En atención a los resultados jurisprudenciales mayoritariamente adversos que recibió aquella Res. 5/12, incluyendo la denegatoria al recurso extraordinario que hizo la Corte Suprema sin más fundamento que la remisión al art. 280 del CPCC (el 18/2/14) en la causa “Soler, Diego s/recurso de Casación”, la Procuración dictó la Res. PGN 1467/14 (10/7/2014) por la que dejó sin efecto la resolución citada.

2. Rechazo del Sr. Procurador a la aplicación del principio de “ley penal más benigna”. Como arriba exponemos, el Procurador intenta proscribir el principio consagrado en el artículo 2º del Código Penal mediante el cual los hechos cometidos con anterioridad a la vigencia de la nueva norma – y en tanto se trate de delitos cuyos montos no excedan los valores ahora actualizados en la norma propuesta– serán alcanzados por los beneficios de la norma más benigna, que resultará –sin dudas– la nueva ley penal 27430. Este intento nos conduce a recordar las enseñanzas de la mejor doctrina penal respecto de la vigencia de la ley penal y sus efectos. Así, al sucederse en el tiempo dos leyes penales, debe resolverse con qué ley debe juzgarse un hecho: si con la ley que regía cuando el hecho se cometió o con la que rige cuando se dicte sentencia o mientras la pena se cumple o con una ley intermedia. El principio fundamental, al que no escapa el derecho penal, enunciado como principio de irretroactividad de las leyes, es que ellas rigen para el futuro(5), con lo que, desde un análisis preliminar, quedaría negada la retroactividad de la ley penal(6). Por ello es, quizás, que el Sr. Procurador consigna en la nueva resolución 18 su preocupación por la posible despenalización de las conductas delictivas desplegadas antes de la sanción de la reforma en cuestión al no estar cumplida la condición objetiva de perseguibilidad en las causas penales anteriores a la nueva ley. Ellas no deberían continuar su trámite y por ende debería procederse a su conclusión con el dictado del sobreseimiento del o de los imputados. Otra vez, y tal como lo ocurrido en oportunidad de la derogación de la ley 23771 por parte la ahora derogada 24769, nos enfrentamos a la problemática de definir el ámbito temporal de validez de la ley penal. Sebastián Soler(7) aclaró que los principios básicos que en este tópico entran en juego son: el de “reserva de la ley penal”, el de “defensa social”, el de la “cosa juzgada” y el de la “mínima suficiencia de la represión”. Todos ellos resultan tributarios del artículo 2º del Código Penal(8) que establece la aplicación de la ley penal más benigna. Esto implica reconocer no sólo la retroactividad de la nueva ley más benigna (aplicación de la ley cuya vigencia es posterior al momento en que el delito se consuma), sino también la ultraactividad de la ley anterior más benigna (efecto de “irretroactividad”: aplicación de la ley vigente en la época de comisión del hecho punible, aun bajo la vigencia de la nueva ley)(9). El principio general indica, según se analizó, que la ley penal rige a los hechos cometidos durante su vigencia (“tiempo de comisión del hecho”)(10). Sin embargo, la nueva ley podrá aplicarse a hechos consumados durante la vigencia de normas derogadas (“ley ex post facto”), en la medida que resulte más beneficiosa para el acusado (“ley más benigna”). En tal sentido, el tiempo de vigencia de una ley no debe confundirse con el momento de su aplicación judicial. El hecho de que el juez resuelva aplicar la ley derogada no significa que ésta vuelva a estar en vigencia, sino que, no obstante estar derogada, debe aplicarse. Conforme señala R. Núñez(11) la aplicación judicial de una ley puede suceder, respecto de hechos cometidos durante su vigencia, aun después de su derogación. Llegado a este punto, Carlos Creus recomienda analizar el cambio de la situación jurídica del sujeto a quien se atribuye la comisión de un delito, ya que ello puede deberse a distintas circunstancias, “…entre las que se cuentan las siguientes hipótesis principales: a) que la nueva ley catalogue como delito una conducta que antes no era así considerada; b) que la nueva ley desincrimine una conducta tipificada como delito en la ley derogada; c) que la nueva ley, por atender a requisitos de punibilidad menos estrictos o por la consecuencias de punibilidad más rigurosas, agrave la situación del agente con relación a la que tenía en la ley derogada; d) que la nueva ley, por las mismas razones, convierta en menos gravosa la situación jurídica del agente con relación a la de la ley derogada”(12). Ello así, una vez realizada la comparación entre ambas normas, el intérprete debe elegir sólo una de ellas como la más benigna para aplicarla al caso examinado con todas sus pautas y consecuencias, evitando tomar premisas de una u otra para asignarlas al caso, ya que en este supuesto no estaría utilizando la ley más benigna, sino que estaría “creando” una nueva ley más benigna, distinta de las examinadas y contrariando el principio de reserva legal(13). En apoyo de este razonamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha ratificado la aplicación de esta regla en materia penal tributaria en observancia de las disposiciones de la Constitución reformada en 1994 con la incorporación de los Pactos Internacionales a nuestra Constitución Nacional (art. 75* - inciso 22), por lo que el principio en cuestión ha adquirido mayor jerarquía que la que pueda tener cualquier norma temporal. Ello fundado en los arts. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que en idénticos términos indican: "Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello". Ningún Pacto, ningún Tratado, ni la Constitución Nacional exceptúan de dicha regla a las leyes penales. Sostener su inaplicabilidad bajo el argumento de perder recaudación o de dejar fuera de la punición delitos de baja cuantía, carece de sustento legal por inobservancia del principio de jerarquía de las normas jurídicas(14) que ello acarrea. Por tanto, toda interdicción del principio establecido en el artículo 2º del Código Penal (de ley penal más benigna), sólo tendrá valor si proviene de una norma legal en tanto –con antelación– hayan sido denunciados los tratados celebrados con las demás naciones, en particular, la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos(15). ¿O es que el Sr. Procurador pretende demoler la pirámide de Kelsen con su resolución? No se puede suplir las deficiencias, omisiones y errores políticos de los órganos competentes encargados de redactar las normas, violando garantías consagradas en nuestra Constitución Nacional, porque ello queda reservado a situaciones excepcionales de extrema gravedad institucional y en tanto no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos que no es la actual. De lo contrario, dicha norma de inferior jerarquía devendrá de nulidad absoluta en insanable (CN, art. 99, inc. 3). La doctrina de la Corte que apuntamos en supuestos como el presente es la adoptada a partir del fallo “Cristalux S.A. s/ley 24.144”(16), donde estableció la aplicación del principio de la ley penal más benigna aun a la ley penal en blanco (remitiendo al voto en disidencia del fallo "Ayerza, Diego Luis s/ infracción al régimen cambiario"(17) que "…a partir de la reforma constitucional de 1994, se ha otorgado jerarquía constitucional al principio de retroactividad de la ley penal más benigna contemplado en los arts. 9º del Pacto de San José de Costa Rica y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos que establecen, en idénticos términos: "Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello (Considerandos 7º)” y haciendo referencia al criterio opuesto que hasta entonces sostenía el mismo Alto Tribunal (en "Argenflora SCA"-18-), indicó que "debe ser revisado a la luz de nuevas reflexiones. En efecto, no existen razones para excluir a las leyes penales en blanco del principio de aplicación de la ley penal más benigna consagrado en los pactos que hoy gozan de jerarquía constitucional. En esta clase de leyes penales se da la posibilidad de que, sin una variación formal aparente del tipo penal, su contenido resulte modificado por el cambio sufrido por la norma extrapenal. Ello en razón de que no es posible concebir como completa la norma en estudio sin la normativa de complemento, pues ésta resulta una parte esencial de la ley sin la cual se tornaría inoperante. Por ello, ante las modificaciones favorables, experimentadas por las leyes penales en blanco a consecuencia de variaciones de la norma extrapenal, el reo debe beneficiarse con ellas". (Considerandos 13º). Posteriormente, el pasado 23/10/2007, en la causa “Palero, Jorge Carlos s/rec. de casación”(19), donde se trató la aplicación de nuevos montos dinerarios como condición objetiva de punibilidad, como en esta oportunidad, la Corte ratificó la nueva doctrina en un caso del delito descripto en el art. 9 de la ley 24769, cometido en forma reiterada por la apropiación de recursos de la seguridad social. La Cámara Nacional de Casación Penal casó parcialmente la sentencia y absolvió al imputado con relación a un período. La defensa dedujo recurso extraordinario, que fue concedido. Luego de interpuesto el recurso, la defensa solicitó la aplicación del art. 13 de la ley 26063 como ley penal más benigna; la Corte Suprema admitió el recurso y dejó sin efecto el fallo cuestionado afirmando que es aplicable en forma retroactiva el art. 13 de la ley 26063 en cuanto reformó el art. 9º de la ley 24769, toda vez que resulta más benigna porque importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales menores a los $ 10.000, entre las que se incluyen las que conformaron el marco fáctico original de la pena impuesta al apelante que, de ser mantenida, importaría vulnerar aquel principio receptado en los tratados internacionales con jerarquía constitucional (Del dictamen del Procurador Fiscal que la Corte hizo suyo). Se demuestra que ahora el principio de benignidad ha adquirido una jerarquía superior a las demás leyes y, por lo tanto, no puede ser derogado por una ley común, y menos aún por una norma de inferior jerarquía como lo es la resolución bajo comentario, por lo que adelantamos el fracaso de este arbitrio en los procesos judiciales por venir dada su nulidad absoluta e insanable. Destacamos al respecto una doctrina procedente de un fallo que, en tal sentido, expresó “…solo en caso de haber quedado establecida una cláusula de ajuste contra la inflación, la actualización de montos no modificaría el tipo penal, sino que se mantendría incólume frente a la pérdida de valor económico real de la moneda, supuesto en el cual el delito en sí mismo no cambiaría, ampliaría ni se agravaría, sino que simplemente se actualizaría y, por ello, el principio de legalidad, como base del principio de benignidad, no se encontraría violado. Entonces, no resultando ésta la situación actual por adolecer la norma de un sistema de ajuste previamente estipulado, en las causas penales que se encuentren en trámite -en las que la imputación sea por montos inferiores a los establecidos en la nueva ley- deberá aplicarse la norma en forma retroactiva, lo que implica la pérdida de punibilidad del hecho atribuido, rechazándose por ende los agravios fiscales vertidos en tal sentido”(20). A estos efectos, la actual ley 27430 –en su Título XI, art. 302– creó la Unidad de Valor Tributaria como unidad de medida de valor homogéneo a los efectos de determinar los importes fijos, escalas, etc., incluidos en las leyes procedimentales respectivas y los parámetros monetarios del Régimen Penal Tributario. Claro que para aplicar este dispositivo se deberá esperar la ley que al respecto dicte el Congreso, cuyo proyecto debe ser elevado por el Poder Ejecutivo “antes del 15/9/2018” (conforme la previsión del art. 303 de la referida ley). Mientras tanto, asistiremos a las sentencias contradictorias que sobre este tema vienen dictando los tribunales de todo el país. Así, aplicando el postulado de la “norma penal más benigna” se ha expedido la Cámara Federal de Casación Penal – en su Sala IV –el pasado 20/3/18– in re “Diwan, Ariel Alberto” , y el pasado 18/4/18 en “Mitre, Rosa Teresa”; en tanto que, rechazando tal doctrina por considerar que la nueva norma sólo efectuó una mera actualización de valores en punto a las condiciones de punibilidad, su Sala III se pronunció en la causa “Galetti, Carlos”, el 27/6/18. Finalmente, otros tribunales de todo el país vienen mayoritariamente afirmando el postulado aquí explicitado (21), por lo que el tema llegará indefectiblemente a tratamiento de la Corte Suprema, la que –es de esperar– ratificará su conocida doctrina.

3. Conclusión Podemos así concluir en que:

1) Para aquellas figuras cuya incriminación crea la nueva ley: ella no podrá aplicarse a hechos anteriores (principio de reserva penal: “ nullum crimen, sine lege praevia ”). Si la nueva ley crea un nuevo tipo, una conducta anteriormente no delictual para el ámbito penal, no puede juzgarse posteriormente como reprochable en virtud del principio de reserva (art. 18 de la CN), pues falta la “ley previa”.

2) Para los delitos que fueron despenalizados por la nueva ley, como aquellos que conforme los valores actualizados propuestos no superan la condición de punibilidad: debe aplicarse la nueva ley, aun con efecto retroactivo (aplicación del principio de la mínima suficiencia: no ultraactividad). Ello porque si la nueva ley desincrimina un hecho, es decir, vuelve impune una conducta que era tipificada como delictiva para la ley anterior, debe aplicarse la nueva ley para juzgar aquellas acciones u omisiones desplegadas durante la vigencia de la ley derogada, porque la sociedad ya no considera necesario defenderse de esas conductas a las que la nueva ley les quita carácter delictivo.

3) Para los delitos en que la nueva ley pudiere establecer condiciones más gravosas (no es el caso de este proyecto): debe aplicarse la ley 24769, siempre que los hechos investigados se hayan realizado durante su vigencia (por la aplicación del principio de irretroactividad de la ley penal contenido en el art. 18 de la CN, interpretado en el sentido de que se prohíbe la aplicación de una ley más gravosa, posterior a la comisión del hecho).

4) Toda interdicción del principio establecido en el art. 2º del Código Penal (de ley penal más benigna), sólo puede tener valor si proviene de una norma legal en tanto –con antelación– hayan sido denunciados los tratados celebrados con las demás naciones, en particular, la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos&#9632;

(*) Contador Público, UNC. Espec. en Derecho Tributario y Der. Penal Tributario. 1) Art. 33: "...El Procurador tendrá los siguientes deberes y atribuciones: d) Disponer por sí o mediante instrucciones generales a los integrantes del Ministerio Público Fiscal, la adopción de todas las medidas que sean necesarias y conducentes para poner en ejercicio las funciones enunciadas en esta ley, y ejercer las demás atribuciones que le confieren las leyes y reglamentos". 2) BON, 29/12/2017. 3) Confr. art. 2º del Código Penal Argentino. 4) BON, 28/12/2011. 5) Señala R. Núñez, que es un principio sobreentendido que el derecho común complementa al penal, siempre que a ello no se opongan las garantías políticas o la propia naturaleza de la institución, y remite al Código Civil: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán, aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales” (Art. 3, CC). “Las leyes no son obligatorias sino después de su publicación, y desde el día que determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación”. (Art. 2, CC). Estas disposiciones encuentran jerarquía superior en nuestro ordenamiento, al disponer el art. 18 de la CN que nadie puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Tratado de Derecho Penal Argentino - Ed. Lerner - Tomo I. 6) Por aplicación del principio del “nullum crimen, nulla poena, sine lege praevia”. 7) Soler, S., Tratado de Derecho Penal Argentino, Tomo I, Ediciones TEA , Bs. As., pp. 185 y siguientes. 8) Art. 2, CP: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho.” 9) La definición de ultraactividad que adoptamos responde a Jiménez de Asúa y es compartida por S. Soler. 10)Concepto descripto por la doctrina especializada con el aforismo “tempus regit actum”, que significa que rige la ley vigente en el momento en que se desplegó la conducta, y no en el que se produce el resultado delictivo. 11)Núñez. R., Tratado de Derecho Penal Argentino, Ed. Lerner, Bs. As., Tomo I, pág. 132. 12)Creus, Carlos, Derecho Penal, Parte General, 2a. edición, Ed. Astrea, Bs.As., 1990, pág. 93. 13) Muñoz Conde, Francisco -Mercedes García Arán, Derecho Penal, Parte General, Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia 1996, pp. 145/151. 14) Confr. art. 31º de la Constitución Nacional. 15) Ello, conforme el tratamiento que obliga a dispensar el art. 99º - inc. 3º, CN.5. 16) CSJN, 11/4/2006 – Errepar RPT T. I – 636.003. 17) CSJN, fallos T.321, p.838. 18) CSJN: fallos T. 320-p.763. 19)Publicado en: DJ13/02/2008, 325 - La Ley2008-B, 97 - IMP2008-5 (Febrero), 403 - Sup. Penal 2008. Además: CSJN - Fallos: 329:1053; “Ávila Zanini, Carlos Pedro y otros s/recurso de casación” - CSJN - A. 1708. XLI.; “Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación” - CSJN - 23/10/2007 - Fallos: 330:4544; “Lorden, Jorge Omar s/recurso de casación” - CN Casación Penal - Causa Nº 217, Reg. Nº 431, 11/10/1995; “Zhuo Li Ke s/evasión tributaria simple” - JPT Nº 1 - 9/1/2012 - Causa Nº 1153/07; “Troncoso, María Eugenia s/recurso de casación” - CFed. Casación Penal - Sala IV - 12/12/2012 - Causa N° 15.691). 20) Di Marco, Mabel, Cám. Fed. Mendoza - Sala A , 11/3/2014. En Régimen Penal Tributario – Errepar – T.II.56) Farina, Juan M., cit. en Alberto V. Verón, Sociedades Comerciales, Buenos Aires, Astrea, 1983, pp. 450/451. 21) Tribunal Penal Económico Nº 2, 6/2/18, en “Mayer, Ana María”; Cámara Nac. Penal Económica Sala B - 4/5/18 - en R.L.G. (L 24.769); Cámara Federal de San Martín, 27/4/18, en “Logística Victoria SA”; Tribunal Oral Federal de Rosario, 8/5/18 en “De Bonis, Guillermo”; Tribunal Oral Federal de Santa Fe, 9/5/18, en “Tibussi, Ricardo Emilio”;

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