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El tema que abordaré presenta distintas aristas y si bien, actualmente, tiene un tratamiento relativamente uniforme en la jurisprudencia, la discusión se mantiene viva a partir de la pertinencia y constitucionalidad de las presunciones legales, o sea, de aquellas que se encuentran positivizadas en los cuerpos normativos(1), para el caso la ley 11.683, entre otras, como así también en lo relativo al carácter taxativo o enunciativo de las mismas(2). El objetivo de este trabajo se limita al tratamiento de las presunciones en el Derecho Sancionador Tributario, por lo cual, sin perjuicio de una somera aproximación a las demás cuestiones atinentes a la temática, el análisis se concentrará en la relación de aquellas con las previsiones de la Ley de Procedimiento Tributario -11.683- , y en particular de las normas que configuran las infracciones formales y sustanciales y las de la Ley Penal Tributaria -24.769- .
En este sentido y en orden a delimitar la materia de exposición, respetando un orden metodológico reseñaré algunos conceptos básicos relacionados con la cuestión. Así, debo decir que las presunciones, de acuerdo con la clasificación pacíficamente aceptada, se dividen: a) presunción legal y b) presunción simple. A su vez las primeras reconocen una subclasificación en: a.1) presunción legal absoluta (
Por su parte, las presunciones legales se diferencian de las presunciones simples en que las primeras están reguladas y contenidas por una norma jurídica, mientras que las segundas no son recogidas por la ley sino que quedan en la libertad del pensamiento del juzgador, reconociendo como límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido. A éstas también se las denomina «presunciones
En todo el ámbito del Derecho Tributario se puede advertir la trascendencia que se ha otorgado a las presunciones. En efecto, éstas no sólo limitan su campo de aplicación a lo que podríamos llamar el derecho procesal tributario, sino que también tienen una incidencia superlativa en el denominado derecho sustancial tributario(7). Como consecuencia de esta colonización de las presunciones y ficciones en el Derecho Tributario, también se han visto afectados principios y garantías de directo orden constitucional, tales como los principios de legalidad, igualdad, no confiscatoriedad, defensa en juicio, entre otros. Analizar en detalle este fenómeno escapa al objetivo del presente trabajo, no obstante lo cual adhiero a los conceptos vertidos por Navarrine y Asorrey en su obra «Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario», Ed. Depalma, 2ª edición, en lo que a este punto respecta, concretamente al avance que las presunciones han tenido dentro de esta rama del derecho(8).
En el marco de la ley 11.683, las presunciones alcanzan su máximo protagonismo en el conocido procedimiento de determinación de oficio -art. 16- previsto en la mencionada ley, específicamente en las previsiones de su artículo 18 que regula la denominada «determinación de oficio sobre base presunta». En dicha norma se plasman presunciones absolutas y relativas sobre las cuales se termina concluyendo la existencia del hecho, el obligado al pago y el monto a ingresar al fisco. Está claro que los hechos y conductas que son la fuente material del derecho tributario son en muchos casos complejos, lo cual dificulta la correcta aplicación de la ley facilitando las intenciones defraudatorias; sin embargo, la utilización de las presunciones legales tiene que reconocer el límite de razonabilidad de toda norma jurídica. En consecuencia, para su utilización debe existir una causa legítima que justifique apartarse del principio de que es la Administración la que debe acreditar la existencia del hecho generador de la obligación tributaria en forma cierta con elementos de prueba directos. Para ello, goza de innumerables facultades que la ponen en una posición de privilegio en orden a obtener los elementos de valoración que considere necesarios para la obtención de su fin primordial, cual es la correcta y oportuna recaudación de los tributos. En ningún caso la causa legítima del establecimiento de las presunciones y ficciones puede ser la ineficacia de la Administración o la ineptitud del legislador en captar o definir la realidad que se pretende sustituir(9).
Consideración particular merece lo relativo a la incidencia y modificaciones que se provocan en el régimen legal de la prueba a partir de la utilización de las presunciones legales. En este sentido, sin perjuicio de retomar el tema más adelante, podemos adelantar que el principio procesal de que «quien alega un hecho debe probarlo» se relativiza, pues valiéndose la Administración de las presunciones legales no sólo revierte la carga de la prueba sino que también se modifica el objeto de ésta. En efecto, frente a esta situación es el contribuyente quien debe aportar la prueba en contrario si quiere enervar la consecuencia jurídica de la presunción legal, que no es otra que otorgar virtualidad jurídica a un hecho o acto presumido, o sea no probado pero tampoco desacreditado. Decimos que sólo se relativiza el principio citado anteriormente pues la Administración debe acreditar la existencia del hecho soporte de la presunción(10), y en consecuencia se modifica el objeto de la prueba pues éste se desplaza, en el caso de la Administración, hacia el hecho base del hecho presumido, mientras que para el contribuyente la alternativa es desacreditar la existencia de este último.
En el marco de los procedimientos administrativos, naturaleza a la que adhiere el procedimiento de determinación de oficio, la libertad de prueba es un principio liminar. Concretamente en la ley 11.683 en este aspecto por su aplicación supletoria se rige por las normas del Procedimiento Administrativo Nacional, y en particular por las previsiones de su decreto reglamentario Nº 1759/72, que en su art. 46 consagra la admisión de todos los medios de prueba salvo de aquellos expresamente prohibidos por la ley, improcedentes, superfluos o meramente dilatorios. Sin perjuicio de lo expuesto, es necesario señalar que teniendo en cuenta el carácter de oficialidad e inquisitivo del procedimiento administrativo, no podemos hablar de «carga de la prueba» en sentido técnico – como sucede en los procedimientos dispositivos- pues el objeto de la Administración debe ser encontrar la verdad de los hechos(11). Sin embargo está claro que en esa búsqueda se plantean cuestiones controvertidas entre Administración y contribuyente, de manera que resulta necesario reconocer una instancia probatoria que, como tal, debe guiarse por las pautas establecidas por la ley y en el caso son de aplicación las mencionadas precedentemente.
Coincido con la doctrina extranjera cuando afirma que la libertad probatoria en el procedimiento administrativo se ha transformado en un obstáculo insalvable para la Administración, pues a partir de ella se ha verificado la posible disminución del rendimiento tributario en su faz recaudatoria, lo cual los ha llevado a multiplicar las pruebas legales y en especial las presunciones en aquellos sectores en los cuales se ha revelado más difícil la determinación de la deuda(12).
Como ya adelantara en los párrafos precedentes, las presunciones han colonizado todas las áreas de esta rama del derecho, y en ese sentido no ha sido ajeno lo que conocemos como «Derecho Sancionador Tributario», entendido como el conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del derecho sustantivo como del derecho administrativo y establecen las sanciones correspondientes, al decir de Dino Jarach, Derecho Tributario Penal(13). Conforme está legislado el régimen de los ilícitos tributarios, podemos clasificarlas partiendo de distintos criterios: 1º) Según la entidad del ilícito en: infracciones administrativas -contravenciones- y delitos tributarios -delito en sentido estricto-; 2º) Según el bien jurídico protegido, en: los que atentan contra la hacienda pública -materiales- y los que atentan contra la actividad fiscalizadora y recaudatoria de la administración -formales- y 3º) Según el elemento subjetivo exigido en la descripción del hecho típico, en: ilícitos objetivos, culposos -en sentido estricto- y dolosos. Adhiriendo a la postura de autores de la talla de Soler, Fontán Balestra, García Belsunce y Villegas, entiendo que el sistema sancionador tributario reconoce, reposa y responde plenamente a los principios generales del derecho penal común(14). Esto no es un dato menor ya que las principales objeciones que se formulan a la utilización de presunciones en el Derecho Sancionador tributario tienen su fundamento en los principios que rigen en materia de derecho penal.
Sin perjuicio de lo dicho, la ley 11.683 en su artículo 47 expresamente establece las presunciones legales -relativas- en orden a probar la existencia del dolo en el accionar del contribuyente. «Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:…», Por su parte la ley 24.769, en su artículo 18 establece como requisito previo a la denuncia penal la existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria, y sabemos, tal como lo hemos expresado en los acápites precedentes, que ésta puede realizarse sobre «base presunta». Como se advertirá, las presunciones revisten trascendental importancia en el ámbito de esta materia; sin embargo no puede desconocerse la tergiversación que ello produce en la vigencia de los principios constitucionales y en especial en el de «presunción de inocencia» consagrado en el art. 18 de la CN. En este sentido el Dr. Altamirano señala que si bien las presunciones de fraude contempladas en este dispositivo admiten la prueba en contrario, está comprometido el principio constitucional de inocencia(15). De la misma manera, se pone en jaque el principio de «la personalidad de la pena» sobre el que se cimienta el derecho penal común, como lo veremos más adelante. Todo esto sin mencionar la incidencia que se provoca en todo el esquema de garantías individuales que un Estado democrático está obligado a respetar.
Desde mi modesta opinión me voy a permitir disentir con el maestro Giuliani Fonrouge que sostiene la constitucionalidad del art. 47 con el fundamento de que el fisco está facultado para organizar procedimientos tendientes a evitar que los impuestos sean evadidos o eludidos (16), pues entiendo que esas facultades tienen como límite infranqueable las normas de orden constitucional y más aún, aquéllas que consagran la base jurídico-social de un Estado. En ese sentido, considero que bajo ningún aspecto pueden soslayarse principios como el de «presunción de inocencia» por más altruista que sea el objetivo buscado. La base de un Estado democrático está constituida por el respeto a los derechos individuales y sólo el respeto de ellos puede garantizar el acatamiento y obediencia a las normas que responden a los intereses colectivos. En el mismo sentido que he sostenido, vuelvo a recurrir a la doctrina y jurisprudencia extranjeras que sostienen: «El derecho a la presunción de inocencia no puede entenderse reducido al estricto campo del enjuiciamiento de conductas presumiblemente delictivas, sino también que preside la adopción de cualquier resolución, tanto administrativa como jurisdiccional, que se base en la condición o conducta de las personas y de cuya apreciación se derive un resultado sancionatorio para las mismas o limitativa de sus derechos». De lo que se desprende que a la hora del respeto al principio de presunción de inocencia, no tiene trascendencia la entidad de la infracción en la medida en que de ésta se derive una sanción(17).
La circunstancia de que el artículo 47 consagre presunciones relativas, esto es, aquellas que admiten prueba en contrario, en nada modifica la procedencia del reproche que hago de la mencionada norma pues aun así, a partir de la inversión de la carga de la prueba, es el contribuyente quien debe demostrar su inocencia y no el Estado la culpabilidad. En otros términos, la garantía prevista en el art. 18 de la CN se convierte en letra muerta. La misma consecuencia nociva puede derivarse de una incorrecta aplicación y entendimiento del art. 18 de la ley 24.769. En efecto, la determinación de oficio como requisito para la procedencia de la denuncia penal tiene su razón en que es partir de ella que se puede dilucidar el supuesto monto del gravamen evadido o eludido. Si dicha determinación fue realizada sobre base presunta, evidentemente la liquidación del impuesto no reviste la calidad de cierto y real. En consecuencia, sin perjuicio de que desde un punto de vista administrativo el procedimiento sea viable para exigir coactivamente el pago del supuesto tributo evadido, sus conclusiones -extraídas de una lógica presuncional- no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otras pruebas que permitan acreditar con grado de certeza el elemento subjetivo que requiere el tipo y la condición objetiva de punibilidad, tal como lo exige en sus distintos artículos la ley 24.769(18). Corroborando estas ideas el Dr. Vicente Oscar Díaz sostiene que la Administración no puede forzar un proceso penal tributario mediante actos de contenido decisorio sustentados en meras presunciones porque la casuística de los aspectos jurídicos y económicos de los hechos tributarios en cuyo seno se verifican las distintas conductas es diferente generalmente a las que definen las presunciones. La integración del tipo penal no debe hacerse por presunciones sino por construcción completa, de forma tal que ningún aspecto relativo a la figura delictiva y al hecho imponible quede por determinar(19).
Todo este juego de presunciones también ha llevado a poner en jaque la efectiva vigencia del principio de personalidad de la pena, pues en su utilización indiscriminada, fundamentalmente en las figuras de contenido culposo, ha llevado a la Administración a imponer sanciones sin atender en cada caso la verificación del contenido subjetivo de la acción. El principio de la personalidad de la pena que se identifica con el aforismo
A los fines de extender el tratamiento de la cuestión fuera de las fronteras del objetivo de este trabajo, y no obstante reconocer que lo controvertido de la cuestión y la prolífera doctrina sobre la temática justifican su abordamiento de manera más detenida y extensa, con las disculpas del caso pasaré a referirme al tratamiento que la jurisprudencia le ha dado al asunto.
Tal como veremos en los fallos que más abajo se citan, los tribunales de nuestro país, desde la Corte Suprema de Justicia de la Nación hasta los de primera instancia con competencia en la materia, pasando incluso por el Tribunal Fiscal de la Nación, han llevado la cuestión a través de sus fallos a un grado de relativa aceptación que permite sanear por esta vía la lesión constitucional que las presunciones legales, en abstracto, en principio provocan a los principios y garantías de raigambre constitucional como lo son el de «presunción de inocencia» y «personalidad de la pena», entre otros.
En este sentido, retomando la clasificación de los ilícitos tributarios sobre la base de la entidad de los mismos, diferenciando contravenciones tributarias y delitos tributarios, se puede advertir que la validez y vigencia de las presunciones legales pierden eficacia en relación directa con la entidad del ilícito. Así, respecto a la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, la CSJN ha dejado sentado en fallos que se convirtieron en señeros sobre la cuestión lo siguiente: «La mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención que omitió ingresar en término los importes retenidos a los réditos no basta para configurar la infracción prevista por el art. 45, segunda parte, de la ley 11.683. Los artículos 45, 46 y 51 de la Ley 11.683 consagran el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente» (Parafina del Plata, SA CSJN, fallo del 2/11/68, fallos 271:297); más recientemente, ratificando el criterio sentado en el fallo precedente, la CSJN sostuvo: «Si bien la presunción…resulta suficiente para fundar una determinación impositiva… dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho del ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco» (Elen Valmi de Claret y Garello. CSJN, fallo de fecha 31/03/99. «El Procedimiento Tributario y Penal Tributario a través de la jurisprudencia». Segunda parte, Teresa Gómez, pág. 293). En lo atinente a la defraudación prevista en el art. 46 de la ley 11.683, el máximo Tribunal ha expresado: «Cuando se trata de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con las previstas en el art. 46-, no pueden utilizarse las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable; además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de una conducta dolosa, tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba» (Mazza, Generoso y Mazza, Alberto, CSJN, 6/04/89, fallos 312:447. Impuestos, año 2001, tomo B, página 2456).
En la misma línea de pensamiento se ha expedido el Tribunal Fiscal de la Nación al entender sobre las infracciones a los art. 45 y 46 de la ley 11683. Al respecto ha dicho: «La interpretación fiscal según la cual la infracción del art. 45 de la ley 11.683 se perfecciona con la mera presentación de una declaración jurada inexacta -lo que se encuentra corroborado por la reducción de la multa contenida en el primer párrafo del art. 49- sólo resulta atendible en tanto se hayan verificado los elementos constitutivos de aquella. Por lo tanto, descartada la imputación de culpa al infractor, el silogismo deviene carente de sentido» (TFN, sala C, 5/3/99- Repsol Argentina SA); «La mención en la resolución fiscal del término ‘apócrifas’ haciendo referencia a unas facturas de compra del contribuyente no puede, por sí sola, dar lugar a la existencia del dolo requerido por el art. 46 de la ley 11.683 como pretende el Fisco Nacional por cuanto no se aclara ni se prueba el fundamento de tal calificativo» (Ferrocuer SA s/ recurso de apelación -impuesto a las ganancias. Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, Expte. Nº 15.523-I, 21/12/98). Ya en el ámbito de los delitos tributarios contemplados en la ley 24.769, la doctrina jurisprudencial es aun más terminante: «Sostener la punibilidad por la mera circunstancia de no haber cumplido formalmente con una exigencia objetiva del tipo penal, no sólo significa abandonar el principio general del derecho penal de lesividad que debe regir todo intento de criminalizar nuevos comportamientos, sino que la teoría del delito, en cuanto a la tipicidad como garantía del principio de reserva de rango constitucional, perdería todo sentido en desmedro del imputado» (Desler SA s/ Inf. ley 24.769. JPE Nº 3, de fecha 14/12/2000). «Las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 conforman una interpretación razonable del impuesto omitido a raíz de las diferencias físicas de inventarios de mercaderías susceptibles, en el proceso penal, de ser destruidas por cualquier otro tipo de prueba» (Velázquez, Sara Beatriz s/ recurso de queja. Cámara Nacional de Casación Penal -Sala IV- de fecha 23/2/2000).
Es inagotable la jurisprudencia que existe en torno a esta cuestión, por lo cual, ratificando el objetivo del presente estudio y sus límites, considero que a tales efectos los fallos citados permiten obtener al lector una idea de cuál es la posición que han asumido los Tribunales de nuestro país en lo relativo al valor de las presunciones legales del sistema normativo sancionador tributario.
De acuerdo con lo expuesto, con meridiana claridad surge la incidencia y problemática que plantean las presunciones legales en el derecho sancionador tributario. En el marco de las contravenciones tributarias la cuestión se dirime en la previsión del artículo 47 que, como lo expresé precedentemente, es francamente contrario al principio constitucional de la «presunción de inocencia», y por ello sostengo su inconstitucionalidad. Desde el costado de los delitos tributarios, la cuestión se circunscribe a la validez que en el proceso penal se le intenta otorgar a la determinación de oficio sobre base presunta, lo cual también violenta el principio mencionado.
Ambas situaciones provocan constantemente la necesidad de pronunciamientos judiciales en orden a ratificar la personalidad de la pena y la presunción de inocencia. Estimo que sin desconocer la necesidad de resguardar y proteger la hacienda pública, el respeto de las garantías y derechos individuales consagrados en la Constitución Nacional no pueden sacrificarse en orden a una mejor recaudación tributaria. La Administración Fiscal cuenta con innumerables instrumentos que de ser bien utilizados harían innecesaria la positivización de las presunciones en el ámbito del Derecho Sancionador Tributario. Dejemos a los jueces que echen mano a este medio de prueba para cuando resulte pertinente, pero entendidas éstas como presunciones
1) Revista Iberoamericana de Derecho Tributario. Derecho Penal y Sancionador Tributario. Panorama del sistema de infracciones y sanciones tributarias en Argentina. Alejandro C. Altamirano. Pág. 625/626. Editoriales de Derecho Reunidas SA, Madrid, España.
2) Horacio D. Díaz Siero. Rodolfo Diego Veljanovich. Leonardo Bergroth. Procedimiento Tributario. Ley 11.683. Ediciones Macchi. 1ª reimpresión 1997. Pág. 378. Carlos M. Giuliani Fonrouge. Susana Camila Navarrine. Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. 8ª edición actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine. Edit. Depalma, pág. 339.
3) Susana Camila Navarrine. Rubén O. Asorey. Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Doctrina. Legislación. Jurisprudencia. 2ª edición ampliada y actualizada. Edit. Depalma, pág. 3 y 11.
4) Susana Camila Navarrine. Rubén O. Asorey. Op. cit., pág. 8. Juan Martín Queralt. Carmelo Lozano Serrano. Gabriel Casado Ollero. Martín M. Tejerizo López: Curso de Derecho Financiero y Tributario. 7ª edición. Editorial Tecnos, pág. 362/363.
5) Susana Camila Navarrine. Rubén O. Asorey. Op. cit. pág.8/9.
6) H. Alsina. Tratado teórico-práctico de derecho procesal civil y comercial. Buenos Aires, 1942, T. II, pág. 519.
7) Susana Camila Navarrine. Rubén O. Asorey. Op. cit., pág. 63.
8) Navarrine y Asorey, ob. cit. pág. 13 a 61.
9) Navarrine y Asorey, ob. cit,. pág. 34.
10) Navarrine y Asorey, ob. cit. pág. 103.
11) Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Edit. Rubinzal Culzoni. Pág. 159.
12) Adriano di Pietro. Tutela del contribuyente y constitución material en la aplicación de la norma tributaria. Traducido al castellano por Antonio López Díaz. «Garantías constitucionales del contribuyente». 2ª edición, 1999. Tirant Lo Blanch. Colección Financiera. Nº 10.
13) Dino Jarach. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 3ª edición. Edit. Abeledo Perrot, pág. 364.
14) Ver citas Nº 29, 31, 32 y 33 de Alejandro C. Altamirano. Ob. cit. pág. 573/574.
15) Alejandro C. Altamirano. Ob. cit. pág. 626.
16) Carlos M. Giuliani Fonrouge, ob. cit. pág. 339.
17) Joaquín del Pozo López. «La presunción de inocencia en el delito tributario» Crónica Tributaria Nº 53, 1985. Pág. 279. España.
18) Navarrine y Asorey, ob. cit. pág.109.
19) Vicente Oscar Díaz. «La protección constitucional del contribuyente en los procesos penales tributarios» Periódico Económico Tributario. Tomo año 2001, pág. 53/56.
20) Vicente Oscar Díaz, ob. cit. pág. 55.
