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Esta situación puede llegar a producirse por diversos motivos. Por ejemplo, es posible pensar que el propio contribuyente detecte algún error en la declaración inicial y que espontáneamente resuelva corregirlo ingresando diferencia de impuesto más intereses. En ese contexto, es muy probable que nunca se ejercite la acción punitiva administrativa para aplicarle una multa. Si así sucediese, un excelente medio para ejercitar la defensa se encuentra plasmado en el Código Penal que, en su art. 43, prevé que “el autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistiese voluntariamente del delito”. Al menos así debiera ser, en el terreno hipotético. Ni siquiera para un serio intérprete este error no deliberado podría ser catalogado como “delictivo”; este sólo habría sido “tentado”, ello así pues: la pretensión punitiva que en este marco pueda llegar a edificarse carece de los presupuestos esenciales para la justificación de la punición a tenor de lo estipulado en la legislación nacional sustantiva. Quizás por esta razón, ante estas rectificativas espontáneas el Fisco nacional difícilmente resuelva la instrucción del sumario, y el problema se agote en el pago de los intereses resarcitorios.
Pero puede también que la declaración jurada sea rectificada a instancias de una inspección, lo que modifica sensiblemente el panorama ya que en esta figuración ya podría no estarse ante la requerida “espontaneidad”. Por lo menos, es lo que dilucida la AFIP (DGI) en la totalidad de los casos que conocemos. Si la modificación de la situación tributaria es provocada por una inspección, ya se tienen por perdidos los beneficios de la mentada “espontaneidad” y recae entonces sobre las espaldas del infortunado contribuyente todo el peso de la ley penal –en sus manifestaciones según las leyes 11683 y 24769–. Nada de este sombrío espectro se ve alterado aun si el Organismo recaudador evita, por medio del “acogimiento” al criterio fiscal, tener que incoar el denominado procedimiento de determinación de oficio (arts. 16 y ss., ley 11683); y las consecuencias se vuelven verdaderamente temerosas cuando los importes de las rectificativas superan los establecidos en la ley penal especial como condiciones objetivas de punibilidad –montos mínimos de evasión o, en nuestra postura, elementos integrativos de los tipos penales allí fijados–, ya que en este supuesto la declaración posterior generará denuncia y causa penal.
Durante muchos años, para defender este tipo de procesos, dentro del ámbito punitivo administrativo los tributaristas nos basamos en la doctrina emergente de una vieja instrucción que lleva por número 19/1992. Por su intermedio la DGI puso en conocimiento de las dependencias que tienen a su cargo la sustanciación de sumarios por infracción al art. 45, ley 11683, o que asumen la representación de la Dirección General ante los Tribunales que entienden en las demandas o recursos interpuestos contra multas del organismo, que en la actuación (DSG) 15.237/92 la Subdirección General Legal Tributaria, con la aprobación de esa Dirección General, ha sentado criterio en cuanto a los alcances del ilícito relativo a la omisión de impuestos por falta de presentación de declaraciones juradas. A partir de las razones expuestas en esa oportunidad, la infracción referida se considerará consumada recién en el momento de correrse la vista del art. 24 (hoy art. 17) con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Antes de ese acto, la falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos de ley deberá encuadrarse en las previsiones del artículo incorporado por la ley 23314 a continuación del art. 42 (actualmente art. 38) y/o en las del art. 43 (hoy art. 39), ello sin perjuicio de las penalidades a las que, en su caso, pudiere dar lugar el art. 5, ley 23771 (que preveía pena privativa de la libertad por la omisión de presentar declaración jurada, una atrocidad que fue reputada inconstitucional por la Justicia nacional). Las dependencias citadas en el primer párrafo quedan autorizadas a ajustarse de oficio a la enunciada interpretación, desistiendo de la pretensión sancionatoria en cualquier instancia administrativa contencioso-administrativa o judicial en que se ventile la misma (Conf. Instrucción 19/92 del día 29/12/92).
En un trabajo de enorme valía, el Dr. Horacio Díaz Sieiro se preocupó en denunciar lo que él interpretaba como el “incorrecto criterio” de la Dirección General Impositiva, fijando una directriz que, aunque pueda no compartirse en su plenitud, es un invalorable aporte para la ciencia tributaria contemporánea, al punto que –nos consta– influyó y todavía actúa en forma categórica en la jurisprudencia que comenzó a sucederse posteriormente a su difusión pública
. No es ocioso entonces su reproducción. Comienza el autor con una introducción en la cual reconoce que la infracción tributaria de omisión de impuestos (art. 45, ley 11683) ha sido uno de los tipos sancionatorios de la ley 11683 sobre el cual se han realizado en los últimos años mayores aportes doctrinarios de indudable valor científico
. Lo cierto es que gran parte de dichos aportes doctrinarios tenía por objeto cuestionar la errónea interpretación que el Fisco realizaba del mentado art. 45 y la consiguiente aplicación ilegal de la multa que dicho precepto establece para aquellos contribuyentes o responsables que realizaran la conducta descripta en el mentado tipo infraccional. Cabe recordar que el incorrecto criterio interpretativo de la DGI llevaba a considerar que la infracción de omisión de impuestos se configuraba con el mero vencimiento del plazo general para el ingreso del gravamen sin que éste se hubiera ingresado al Fisco, siendo totalmente irrelevante para eximir de responsabilidad al contribuyente el ingreso del impuesto sin previa intimación de la DGI. Ello llevaba al absurdo de que el contribuyente que se demoraba un día o unos pocos días en el ingreso de sus obligaciones tributarias se hacía pasible, además de las correspondientes sanciones civiles (intereses del art. 42, ley 11683, actualmente art. 37 en su texto vigente), de una multa de entre el 50 % y el 100 % del impuesto que se ingresaba tardíamente
. Afortunadamente la crítica efectuada por la doctrina y la jurisprudencia a la mentada interpretación de la DGI llevó a dicha repartición a modificar el precitado criterio, lo que quedó plasmado en la Instrucción General (IG)19/92 del 29/12/92. Su aplicación ha llevado a que la Dirección General Impositiva considere configurada la infracción de omisión de impuestos, en los casos de falta de presentación de declaraciones juradas, recién a partir del momento en que al contribuyente remiso en presentar sus declaraciones juradas se le corre la vista del art. 24 (art. 17 vigente) que da origen al procedimiento determinativo de oficio. Es decir, quien ha omitido presentar su declaración jurada y el correspondiente ingreso del impuesto resultante de aquella, luego de vencido el plazo reglamentariamente estipulado para cumplir con dichas obligaciones, sólo será pasible de la aplicación de la multa prevista en el art. 45, ley 11683, cuando subsistan dichas omisiones al momento de corrérsele vista de la determinación de oficio tendiente a cuantificar las obligaciones tributarias incumplidas. El ingreso de la obligación tributaria en cualquier momento anterior a la mentada vista, aun cuando hubiese transcurrido un extenso lapso desde el vencimiento del plazo para el ingreso del impuesto, no implica la configuración de la infracción de omisión de impuestos, porque ésta recién se consumaría al momento de correrse la vista de la determinación impositiva y no antes. Comparte Díaz los laudatorios conceptos que la doctrina ha vertido sobre dicho cambio de criterio del organismo fiscal, aunque pueda no coincidir con el momento consumativo de la infracción que se ha fijado a partir de la mentada IG 19/92 de la DGI
; si bien cree sinceramente que aun cuando la aplicación del criterio plasmado en la precitada Instrucción 19/92 ha mejorado en forma notable el resguardo de derechos básicos de los administrados, la aplicación de dicho criterio en algunos supuestos presenta una serie de aspectos cuestionables que no han sido tratados doctrinariamente y que resultan, a su criterio, de singular importancia analizar. Pasa seguidamente a exponer uno de los aspectos cuestionables que la aplicación de la Instrucción 19/92 ha generado, para lo cual requiere, en forma previa, realizar algunas consideraciones preliminares imprescindibles para encuadrar el tema objeto de análisis. En ese orden de ideas prosigue su desarrollo con el aspecto subjetivo de la infracción de omisión de impuesto, señalando que a su entender resulta errónea la postura de considerar que el tipo infraccional previsto en el art. 45, ley 11683, sólo puede ser susceptible de comisión en forma culposa (5). La realización en forma dolosa del tipo infraccional de omisión de impuestos –en su interpretación– es perfectamente posible. El tema es claro, acota, cuando el sujeto cuya conducta pretende subsumirse en el tipo infraccional de omisión de impuestos ha omitido voluntariamente la presentación de su declaración jurada y el correspondiente pago del impuesto. En dicho supuesto, que claramente no encuadra en la infracción de defraudación impositiva (art. 46, ley 11683), no existe duda de que el sujeto que realizó la mentada conducta conocía y tenía voluntad de realizar el tipo objetivo de la infracción de omisión de impuestos, y dicho conocimiento y voluntad de realización del tipo objetivo es precisamente lo que caracteriza al dolo
, por lo que su configuración no puede dudarse en este supuesto
. Un poco más difusa parece la cuestión cuando la conducta realizada por el contribuyente consiste en la presentación de una declaración jurada «inexacta» y no en la omisión de presentación de la declaración jurada como en el supuesto del párrafo anterior. Pero, aun cuando el tema no sea tan claro en este segundo supuesto, igual considera que la posibilidad de que la infracción de omisión de impuestos se cometa en forma dolosa debe quedar fuera de toda duda. Así, si pensamos en un contribuyente que presenta una declaración jurada cuya inexactitud conoce y ha generado voluntariamente
, no advierte de qué manera puede negarse que dicho sujeto ha cometido la infracción tipificada en el art. 45 en forma dolosa, ya que conoce y tiene voluntad de realizar el tipo objetivo previsto en el mentado precepto legal (reiteramos nuestro anterior disenso sobre su afirmación, indicada en nota al pie). Podría señalarse, prosigue, que la conducta desplegada por el contribuyente en dicho supuesto no encuadra en la infracción de omisión de impuestos sino que se subsume en el tipo infraccional de defraudación tributaria previsto en el art. 46, ley 11683, pero dicho criterio no puede ser sostenido en nuestro régimen legal. Ello así porque, para que la presentación de una declaración jurada pueda configurar la infracción de defraudación tributaria (art. 46), se requiere que ésta sea «engañosa» y no meramente «inexacta» como se establece para la configuración de la infracción de omisión de impuestos (art. 45). Resulta necesario remarcar que la diferencia entre una declaración «inexacta» y una declaración «engañosa» es que mientras la primera contiene errores que son detectables a simple vista por un técnico impositivo medio (9), la declaración «engañosa» es la que presupone un ardid o engaño apto para producir el error en el Fisco que no permita a éste determinar la falta de correlación entre la obligación tributaria declarada por el contribuyente y la realmente adeudada por éste. Es decir, si la declaración jurada no traduce la existencia de una verdadera mise en scène tendiente a engañar a los órganos de la administración tributaria, y sólo contiene inexactitudes evidentes detectables sin una mayor investigación por parte del organismo fiscal, la declaración jurada podrá ser reputada «inexacta» pero nunca «engañosa»
. En conclusión – remata el autor–, si un contribuyente presenta una declaración jurada «inexacta», conociendo la inexactitud de la misma y con el propósito de ingresar al Fisco una suma menor a la realmente adeudada, estaremos ante la comisión de una infracción de omisión de impuestos en forma dolosa y no ante una defraudación tributaria, ya que para que ésta se configure sería necesario, además del dolo, la existencia de una declaración «engañosa» y no una declaración «inexacta», lo que en su criterio demuestra en forma indudable que la infracción prevista en el art. 45, ley 11683, es susceptible de ser cometida tanto en forma culposa como en forma dolosa.
Una vez realizada esta aclaración preliminar y pronunciada la única cuestión que no compartimos de su espléndido desarrollo, corresponde realizar el análisis del tema puntual que motiva la elaboración del trabajo recordado. Así, Díaz Sieiro prosigue exponiendo lo que titula como las “inconsecuencias de la aplicación del criterio sentado por la Instrucción General 19/92”, aclarando que ya había tenido oportunidad de señalar que la infracción de omisión de impuestos tiene dos posibles formas de ser cometida: mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas
. La DGI sólo aplica el criterio sentado en la Instrucción 19/92 en los supuestos en que la conducta desarrollada por el contribuyente haya sido omitir el pago del impuesto adeudado a partir de la falta de presentación de declaraciones juradas, al considerar que en dicho supuesto la infracción prevista en el art. 45, ley 11683, «se considerará consumada recién en el momento de correrse la vista del art. 24 (hoy 17) con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Antes de ese acto, la falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos de ley deberá encuadrarse en las previsiones del art. 42 (38 actual) y/o en la del art. 43 (39, según la ley vigente), ello sin perjuicio de las penalidades a las que, en su caso, pudiere dar lugar el art. 5, ley 23771»
.
Ahora bien, el problema se plantea, siguiendo al autor, cuando la infracción de omisión de impuestos aparece cometida mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas y no mediante la omisión de presentación de declaraciones juradas, en cuyo caso la DGI, aun cuando la declaración jurada inexacta se rectifique en forma voluntaria con anterioridad a que se le corra al contribuyente la vista de la determinación de oficio, igual considera al mentado sujeto responsable de la infracción aplicándole la multa establecida en el art. 45 en forma atenuada (1/3 del mínimo legal) en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del art. 52, ley 11683, por estos tiempos actual art. 49. Sostiene Díaz Sieiro que eximir de multa a quien habiendo omitido la presentación a su vencimiento de una declaración jurada, omitiendo el correlativo pago del impuesto, realiza luego dicha presentación con anterioridad a que se le corra la vista del art. 17, y no tomar idéntico criterio con quien presenta una declaración jurada inexacta pero la rectifica en forma voluntaria con anterioridad a corrérsele la vista de la determinación de oficio ingresando el correspondiente saldo de impuesto, resulta incongruente con un sistema republicano de gobierno en donde debe exigirse la racionalidad de los actos de la Administración (Conf. in re “Somisa s/clausura ley 11683”, JPE Nº 3, 6/11/90, “Basile Zenga, Vicente s/clausura, 13/9/91, JF Morón Nº 2); y, además, dicha interpretación se presenta como incompatible con principios básicos que rigen en materia sancionaria y que no son tenidos en cuenta por el organismo fiscal al adoptar el criterio criticado en este trabajo.
Para clarificar la manifestación de lo que sustenta remite a un ejemplo que demuestra en forma palmaria la irrazonabilidad del criterio sustentado por la DGI. Lo transcribimos: Supongamos que el contribuyente «A» no presenta su declaración jurada, y que el contribuyente «B» presenta su declaración jurada en forma inexacta, dejando ambos de ingresar al Fisco el correspondiente impuesto no declarado (supuesto de «A») o declarado en defecto (supuesto de «B»). Si «A», con anterioridad a que el Fisco le corra la vista de la determinación de oficio, presenta la declaración jurada e ingresa el correspondiente gravamen, quedará eximido de la multa del art. 45 porque de acuerdo con la interpretación contenida en la IG 19/92 la infracción no se habría consumado. En cambio, si «B» rectifica voluntariamente su declaración jurada inexacta con anterioridad a que se le corra la vista de la determinación de oficio, la DGI igual lo va a considerar responsable de la infracción prevista en el art. 45, ley 11683
, lo que resulta, amén de incorrecto desde un punto de vista dogmático, totalmente irrazonable a tenor del grado de disvalor de acción que pueden contener ambas conductas. Puede suceder que «A» haya intencionalmente dejado de presentar su declaración jurada esperando que dicha omisión no sea descubierta por el Fisco, evitando de esa manera el pago del impuesto correspondiente, mientras que «B» haya presentado su declaración jurada inexacta en forma negligente y sin haber tenido conocimiento de la inexactitud de la misma. Para el criterio de la repartición fiscal, la primera conducta parecería menos disvaliosa que la segunda, ya que en la primera eximiría de sanción si voluntariamente se presenta la declaración jurada antes de que se corra la vista del art. 17, mientras que si en el segundo supuesto se rectifica la declaración inexacta antes de correrse la mentada vista, igualmente el sujeto se hace merecedor de sanción. En un sistema procedimental tributario como el que rige en el ámbito nacional, en donde la determinación de la obligación tributaria se deja en principio librada en manos del contribuyente, quien debe efectuarla mediante la correspondiente confección y presentación de sus declaraciones juradas, la omisión intencional de presentar dichas declaraciones juradas es un hecho mucho más grave que la presentación de una declaración jurada que por negligencia o imprudencia ha sido mal confeccionada. Es importante recalcar que el disvalor de acción de la conducta de quien omite presentar una declaración jurada es, en muchos casos, igual o mayor que el disvalor de la conducta de quien presenta una declaración jurada «inexacta». Además, siendo que la «inexactitud» de la declaración jurada implica que los errores contenidos en ella son determinables a simple vista y no requieren una mayor investigación, el peligro de lesión del bien jurídico tutelado por el tipo infraccional del art. 45 no es mayor que el peligro que corre el mentado bien jurídico en los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas. Mientras en el primero de los supuestos basta un control superficial de la declaración jurada para advertir la existencia de un ingreso de impuestos en defecto, en los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas se requiere que previamente se advierta dicha omisión para luego procederse a investigar si el contribuyente que ha omitido dicha presentación adeuda suma alguna en concepto de impuesto. La gravedad que el legislador ha atribuido a la falta de presentación de declaraciones juradas resulta incuestionable si se advierte que ha incluido un precepto especial en la ley 11683 (artículo sin numerar agregado a continuación del 42, actual art. 38) que incrimina exclusivamente dicha conducta, y además la ha considerado merecedora de una sanción penal en el ámbito delictual (art. 5, ley 23771, no prevista en la vigente ley 24769). Ello lo lleva a concluir que quien ha presentado una declaración jurada «inexacta» pero la rectifica en forma voluntaria con anterioridad a que se le corra la vista del art. 17, está en igual situación (o al menos no en una peor) que quien no ha presentado en término la declaración jurada y la presenta con anterioridad al inicio del procedimiento determinativo de oficio. Por lo tanto, dispensar distinto tratamiento jurídico (aplicando la multa en un supuesto y eximiendo de la misma en el otro) a sujetos que están en similar situación, viola el principio de igualdad que consagra el art. 16, CN. Pero, aun cuando el criterio fiscal criticado pueda ser, a su entender, valorativamente cuestionable y violatorio de los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad de los actos de la Administración, lo cierto es que existen además razones de dogmática jurídica que lo llevan a concluir que, prescindiendo de consideraciones axiológicas, igualmente dicho criterio es ilegal. Para sostener tal posición basta pensar en el supuesto de comisión de la infracción de omisión de impuesto mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas que denote la forma de aparición más disvaliosa de la conducta del contribuyente, esto es, la comisión de la mentada infracción en forma dolosa. Si un sujeto ha presentado su declaración jurada inexacta a sabiendas de dicha inexactitud y con el objeto de omitir el pago del impuesto no declarado o declarado en defecto, pero luego rectifica voluntariamente dicha declaración antes de habérsele corrido la vista del art. 17, el Fisco no puede aplicar multa alguna al contribuyente (ni aun atenuada en los términos del 1er párr. art. 42, hoy 38), porque así lo dispone el art. 43, CP, en cuanto expresamente señala que «el autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistiere voluntariamente del delito», y el mentado art. 43, CP, es aplicable en materia infraccional tributaria por lo previsto en el art. 4, CP
.
Regresando al trabajo recordado, Díaz Sieiro indica que cuando el sujeto ha presentado su declaración jurada inexacta pero aún no se le ha corrido la vista de la determinación de oficio, ha dado comienzo de ejecución a la infracción en cuestión pero aún no la ha consumado, ya que el propio criterio de la DGI plasmado en la IG 19/92 establece que la consumación se produce recién al corrérsele al contribuyente la vista de la determinación administrativa del tributo, y si esto es así en los supuestos de omisión de declaraciones juradas, el momento consumativo de la infracción no puede ser otro para el supuesto de presentación de declaraciones juradas inexactas, ya que en nada modifica la estructura del ilícito una u otra forma de comisión del mismo. Por lo tanto, al existir comienzo de ejecución de la infracción pero sin que se haya consumado, si la infracción es voluntariamente desistida
(mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas), el contribuyente se ve beneficiado por la norma del art. 43, CP, que lo exime de todo tipo de sanción y, por lo tanto, resulta ilegal la aplicación de la multa prevista en el art. 45, ley 11683, aun en forma atenuada por lo dispuesto en el actual art. 49. Ahora bien, si llegamos a la conclusión de que para el supuesto de haberse comenzado a cometer la infracción en forma dolosa, el desistimiento voluntario mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas, con anterioridad a que se corra la vista del art. 17, exime de la multa prevista en el art. 45, debemos necesariamente concluir que, aun cuando la tentativa y el desistimiento no sean institutos aplicables en los delitos e infracciones culposas, mucho más exento de pena debe quedar quien, habiendo presentado en forma culposa una declaración jurada inexacta, luego la rectifica voluntariamente ingresando el impuesto omitido en su oportunidad, porque de esta manera evita la producción del resultado (la falta de ingreso del impuesto al Fisco), que, tanto se considere a dicho resultado como una condición objetiva de punibilidad o como un elemento integrante del tipo infraccional
, en ambos supuestos su concurrencia es imprescindible en la infracción culposa para determinar la punibilidad de la conducta realizada. Todo lo expuesto lleva al autor a concluir que si cuando un contribuyente omite el ingreso del impuesto adeudado mediante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente, la infracción de omisión de impuestos recién se consuma cuando se le corre la vista que da inicio al procedimiento de determinación administrativa del tributo, igual criterio debe adoptarse en los supuestos de presentación de declaraciones juradas «inexactas». Y esto lleva a que si un sujeto ha presentado una declaración jurada «inexacta», pero la rectifica con anterioridad a que se le corra la vista del art. 17, su conducta no debe ser merecedora de la sanción prevista en el entonces art. 45, ley 11683. Entiende que adoptar el criterio sustentado por la DGI en cuanto al tema respecta, implica violar no sólo pautas de razonabilidad de imprescindible acatamiento en un sistema republicano de gobierno, sino que, además, implica violar el principio de igualdad constitucionalmente tutelado, e ignorar principios básicos del derecho sancionador que no pueden ser excepcionados en materia infraccional tributaria si no existe una norma legal que así lo establezca expresamente.
Como anticipamos en nota al pie de página, nos permitimos exponer nuestra disidencia con el reconocido profesor en orden a que, en nuestro entender, la figura prevista en el art. 45, ley 11683, sólo puede desplegarse bajo la culpabilidad a título de culpa y, por ende, excluye las conductas dolosas. Nos apoyamos en el hecho de que cuando el legislador, tanto en la ley 11683 como en la ley penal general (Código Penal) o especial (Código Aduanero, ley 24769, etc.) quiso indicar la punibilidad del dolo, recurrió a fórmulas tales como “el que a sabiendas”, “mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa”, o semejantes. Lo que no acontece con el art. 45 que, además, expresamente dispone que la multa por omisión no será aplicable cuando resulte de aplicación el art. 46, esto es, cuando no se esté ante una “defraudación” tributaria. Pese a ello, nuevamente resaltamos el singular valor de su desarrollo y la vigencia que todavía mantiene en todos los aspectos vinculados a la aplicación del art. 43, CP, negada por el Fisco, como también ya se indicó, aunque someramente receptada vía la instrucción 19/92.
Con respecto al empleo de la “fórmula” (por así llamarla) construida por Díaz Sieiro, la Justicia nacional se hizo eco en numerosísimos pronunciamientos, dentro de los cuales, seguramente, el más difundido recayó en la causa “Fonseca, María Alicia”, en que el Juzgado Nacional de 1ª. Inst. CA Federal prácticamente hace suya esta doctrina y en fecha 24/4/95 dicta una sentencia destinada a ocupar un lugar de especial importancia en las bibliotecas de los estudios especializados.
Esta doctrina sería luego abandonada, a partir del precedente “Indigar SRL s. recurso apelación -Impuesto al Valor Agregado” (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “A”, 26/11/97*), donde se interpretó que quien haya presentado una declaración inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección fiscal) antes de que se inicie el procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus presupuestos esenciales. Ante todo debe señalarse que la resolución llegada a instancias del tribunal tuvo su origen en diferencias fiscales detectadas durante un proceso de fiscalización y que la actora conformó presentando declaraciones juradas rectificativas. No se discuten en autos las afirmaciones del organismo recaudador que dimanan de su IG 19/92 en cuanto al momento en que se considera consumada la infracción de omisión de impuestos por falta de presentación de declaraciones juradas, sino la situación del sujeto pasivo que rectifica sus declaraciones juradas originales antes de corrérsele la vista del procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 17 y ss., ley 11683. Como veníamos pregonando con peculiar tesón todos los tributaristas, la recurrente se ocupó convenientemente también de citar doctrina en defensa de su postura acerca de que el criterio de la instrucción mencionada debe extenderse para las declaraciones juradas inexactas que se rectifiquen antes de que se corra la vista del procedimiento de determinación de oficio, basándose en el principio de razonabilidad de los actos de la Administración y en el postulado constitucional de igualdad (art. 16, CN), argumentos también expuestos por la jurisprudencia del precedente “Fonseca, María Alicia”.
El Tribunal rechaza esta defensa con sustento en la siguiente línea argumental: Comienza destacando que el ilícito de omisión de impuestos tipificado en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario requiere además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago de impuestos, y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas (en este último supuesto, siempre que el juez administrativo haya descartado la existencia de «declaración engañosa»). Resulta ajena a una recta hermenéutica de los ilícitos definidos en la ley 11683 la despenalización de quien –a través de su declaración jurada rectificativa– estaría admitiendo la infracción de tipo material consumada, no siendo aplicable la figura del desistimiento voluntario prevista en el art. 43, CP, habida cuenta que los principios del derecho penal sólo son aplicables cuando la normativa prevista en aquélla es abiertamente contradictoria con las disposiciones de dicho Código, situación que no se advierte en autos. En consecuencia, funda el judicante, quien haya presentado una declaración inexacta omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando la rectifique (espontáneamente o a sugerencia de la inspección fiscal) antes de que se inicie el procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus presupuestos esenciales, situación por lo demás no contemplada en la IG19/2. En ese contexto, habiendo sido reconocido por la recurrente la omisión de impuesto al haber conformado las declaraciones juradas confeccionadas por la DGI, la sanción aplicada a la firma recurrente SA resulta procedente en los términos del art. 45, ley 11683, lo que así es decidido por sentencia que, no habiendo sido apelada, quedó firme.
Como se observa, en el precedente evocado nuevamente se pone en seria duda la aplicación de la figura del art. 43, CP, en materia sancionatoria tributaria. Al fin, es correcto reconocer que por intermedio de la instrucción 19/92 de algún modo la DGI había, aunque más no fuera implícitamente, reconocido la existencia de los beneficios del desistimiento, sea éste espontáneo o producido con motivo de una inspección. Sin embargo, nos atrevemos a sostener que lo resuelto por la Justicia en la causa “Indigar” tuvo efectos devastadores no sólo en orden a modificar sustancialmente lo que hasta entonces venía siendo una postura más o menos uniforme dentro de los tribunales nacionales, sino también debido a que este cambio de rumbos fue advertido velozmente por la AFIP, que prácticamente dejó en el olvido transmutando en letra muerta las prescripciones de la Instrucción 19/92.
Acabamos de explicar uno de los motivos trascendentes por los cuales los contribuyentes, frente a un proceso de verificación tributaria, pueden verse tentados a no admitir el criterio del Organismo de recaudación nacional, obligando a que se lleve a cabo el proceso de impugnación de las declaraciones juradas y la determinación “de oficio” de la obligación tributaria, ya que el único beneficio que todavía persiste en la legislación lo constituye el régimen de reducción de las sancion
