La “presentación espontánea” de contribuyentes deudores de obligaciones tributarias, su interpretación en la doctrina y la jurisprudencia (Nota a Fallo)

Sumario: I. Introducción. II. Marco legal. III. La jurisprudencia discrepante. IV. Las opiniones doctrinarias. V. Debate parlamentario. VI. El caso «Cooperativa Agropecuaria Unión de Justiniano Posse Ltda.». VII. Conclusión.

I. Introducción

En el art. 113 de la ley 11.683 [BO 11/12/78] se ha establecido el régimen de regularización espontánea de obligaciones tributarias. El requisito de la espontaneidad está dado por la presentación del contribuyente ante el Organismo Recaudador antes de realizarse la inspección administrativa o de formularse la denuncia penal.
Con el dictado de la ley 25.401 [BO 04/01/01] se introdujo en el art. 73 una suerte de dispensa para aquellos contribuyentes que espontáneamente se presentaran y regularizaran la totalidad de su deuda tributaria, ya que se previó en la primera parte -mediante el principio de oportunidad-, la posibilidad de que la Afip no formulara la correspondiente denuncia penal y en la tercera parte, la dispensa consistente en el desistimiento de la «acción punitiva» por parte de los fiscales intervinientes en el proceso penal.
Posteriormente, con el dictado del decreto nacional N° 1387/01 [BO 2/11/01], se ha dejado establecido en el art. 38 que se considera espontáneo todo acogimiento efectuado mientras no exista una sentencia firme, pero el alcance que se le asigna al término «sentencia firme» fue establecido en el art. 17 del decreto nacional N° 1524/01 [BO 2001/11/26], consignándose que sentencia firme es la sentencia administrativa de la deuda tributaria.
Toda esta normativa ha generado una gran cantidad de interpretaciones, tanto por la doctrina más especializada en esta materia como así también por distintas resoluciones de los tribunales del país, produciendo de esta manera una innegable inseguridad jurídica que ha dado motivo a las siguientes reflexiones.

II. Marco legal

Para ingresar en el análisis de la problemática jurídica formulada es conveniente encuadrar el marco legal conformado por el art. 113 de la ley 11.683; art. 73 de la ley 25.401; art. 38 del decreto 1387/01 y art. 17 del decreto 1524, que establecen los requisitos fácticos necesarios para que se produzca la regularización espontánea de tributos. Ello lo haré en el siguiente orden:
a) El art. 113 de la ley 11.683 dice en la primera parte del primer párrafo: «El Poder Ejecutivo queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en los art. 115 y siguientes, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualesquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la Dirección General…».
Así queda evidenciada una de las tantas delegaciones que el Poder Legislativo efectúa al Poder Ejecutivo, más precisamente en el tópico referente a la facultad que posee el Poder Legislativo de dictar normas que establezcan una suerte de «perdón general» a los infractores de las leyes tributarias.
Posteriormente se establece, en la segunda parte del primer párrafo del mentado artículo, que: «…a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando, en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vinculan directa o indirectamente con el responsable…». Así se deja establecida la oportunidad en la cual se considera que la regularización es espontánea.
b) La ley N° 25.401, denominada Ley de Presupuesto [BO 04/01/01], introdujo en el art. 73 una dispensa para los contribuyentes y, lo que es más importante, una nueva figura en el Código Procesal Penal de la Nación -el desistimiento de la acción punitiva- en relación con los delitos previstos en la ley 23.771 [BO 27/02/90] y ley 24.769 [BO 15/7/97].
De esta manera, el citado artículo 73 establece la no formulación de la denuncia penal por parte de la Autoridad Administrativa interviniente y la posibilidad del desistimiento de la pretensión punitiva en los casos en que el Poder Ejecutivo Nacional disponga regímenes de presentación espontánea, conforme lo establece el art. 113 primer párrafo de la ley N° 11.683 [BO 11/12/78] para aquellos contribuyentes y/o responsables que regularicen la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas.
c) El art. 38 del decreto nacional N° 1387/01 prescribe que en el caso de acogimiento a regímenes de regularización de obligaciones tributarias, y únicamente a los fines previstos en el art. 73 de la ley 25.401, se considerará espontáneo todo acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme.
El decreto de referencia es aclaratorio del citado art. 73 de la ley 25.401, conforme a lo expresado en su considerando, en donde se sostuvo que: «…a los efectos de evitar las dificultades interpretativas que ha generado la aplicación del artículo 73 de la ley N° 25.401, y atento que el concepto de espontaneidad al que dicha norma remite se encuentra regulado de manera general en el artículo 113 de la ley N° 11.683, corresponde reglamentar el alcance que debe atribuirse a dicho término en el marco de los regímenes de regularización que dicte el Poder Ejecutivo Nacional, al solo efecto de la aplicación del beneficio establecido por el legislador en el artículo 73 de la ley N° 25.401. Que ello posibilitará evitar las iniquidades que se advierten en la aplicación del beneficio previsto en el mentado artículo 73 de la ley N° 25.401, atento la gran disparidad de criterios que se observan en la interpretación de los alcances del beneficio y sus condiciones de operatividad en los distintos tribunales del país. Que también permitirá dotar al beneficio establecido por el legislador de una real utilidad, evitando los cuestionamientos de índole constitucional que se han esgrimido ante la invitación efectuada por el Estado Nacional a los contribuyentes a regularizar sus obligaciones tributarias mediante regímenes especiales dictados a tal efecto, y su posterior persecución penal tributaria vinculada con la deuda exteriorizada por el propio contribuyente como consecuencia del acogimiento a los mentados regímenes. Que esto no implica modificación de norma penal o procesal alguna sino la reglamentación de lo previsto en el artículo 73 de la ley N° 25.401, facultades que le corresponden en forma exclusiva al Poder Ejecutivo Nacional…».
d) Por último, el concepto de «sentencia firme» ha sido esclarecido mediante el dictado del decreto nacional N° 1524/01, enunciándose en el art. 17 que: «A los fines previstos en el artículo 38 del decreto N° 1387/01, el acogimiento espontáneo podrá concretarse mientras no exista sentencia o resolución administrativa firme de la deuda tributaria» [el destacado me pertenece].

III. La jurisprudencia discrepante

La normativa enunciada precedentemente ha recibido un trato disímil en los tribunales del país, produciendo de esta manera una evidente inseguridad jurídica en el ambiente tribunalicio, como se verá a continuación.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico Sala A de la provincia de Bs.As., con fecha 21/08/2001, sostuvo in re «Testino, Alberto A. R. s/infr. ley 24.769 s/inc. de apelación» que no obstante la poco clara redacción del texto legal en el que se soslaya indicar concretamente la exención de sanción penal que esa disposición supone, se trata indudablemente de una amnistía que tiene carácter general y que es atribución del Congreso de la Nación dictar conformidad con lo previsto en el art. 75, inciso 20, de la Constitución Nacional. No puede ser otro el alcance de la indicación de que el Ministerio Público Fiscal deber desistir de la pretensión punitiva.
En el fallo de referencia se sostuvo que deben entenderse reunidas las condiciones de la amnistía dispuesta en el art. 73 de la ley 25.401 y extinguida la acción penal de conformidad con lo previsto en el art. 59 inc. 2° del Código Penal, ello con fundamento en el hecho de que el imputado se acogió al régimen establecido por un decreto del Poder Ejecutivo Nacional dictado el 25 de enero del año 2000

y según lo informado por el organismo recaudador, se estaría cumpliendo satisfactoriamente con el plan de cuotas oportunamente acordado

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Por otro lado, con fecha 30/11/2001, el Vocal de Cámara Nicanor M. P. Repetto en voto propio

sostuvo que, atento haber caducado el plan de facilidades de pago por el incumplimiento del deudor, no se encontraba cumplida la condición de regularización de las obligaciones tributarias omitidas por el contribuyente. De ese modo y hallándose supeditada la «amnistía del art. 73 de la ley 25.401» a esa alternativa, rechazó el acogimiento formulado.
En la misma causa [«Haygassar»], el Vocal de Cámara Roberto Enrique Hornos sostuvo, en relación a los requisitos legales exigidos por la norma en cuestión, que ellos son: a) Que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias o previsionales omitidas (art. 73, tercer párrafo de la ley 25.401) y b) que se haya regularizado la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas (art. 73, primer párrafo de la ley 25.401)…». Luego analizó las conductas previstas en el art. 113 -primer párrafo- de la ley 11.683, concluyendo que «…son espontáneas aquellas presentaciones que no se produzcan a raíz de una inspección iniciada, o por una observación de parte de la repartición fiscalizadora o por una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable…», agregando que «…por ser la presentación del contribuyente posterior a las inspecciones en intimaciones del organismo fiscalizador y haberse efectivizado, en principio, a raíz de aquéllas, dicha presentación carece de espontaneidad…». Finalmente se indicó que «…el restante requisito (la regularización de la totalidad de las obligaciones tributarias o previsionales omitidas) tampoco se encuentra cumplido en el caso de autos a partir de lo informado por la AFIP a fs. 69 de esta incidencia, en cuanto a que caducó el plan de facilidades de pago al que se acogió el contribuyente…»

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Distinto tratamiento efectuó la Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín

en donde se sostuvo que «…la operatividad del art. 73 de la ley 25.401 se encuentra supeditada a los casos en que un contribuyente o responsable se ha presentado voluntariamente para regularizar las obligaciones tributarias propias o de la empresa que representa, con antelación a ser notificado de la inspección y observación de la repartición fiscalizadora, así como previo a conocer que fue denunciado penalmente por su infracción; en cuyo caso y sólo después de haber corroborado tal extremo, el Ministerio Fiscal deberá desistir de su pretensión punitiva. La abierta contradicción con este precepto exhibida por el contenido expreso de los art. 18 del dec. 1384 y 38 del dec. 1387 (así como el reiterativo art. 17 del dec. 1524), implica lisa y llanamente el agravio constitucional de alterar el espíritu y la letra de una ley por vía reglamentaria (art. 99, inciso 2° de la Carta Magna)» [el destacado me pertenece].
En dicha causa se agregó que «…nadie que no haya sido denunciado -o que desconozca el acaecimiento de tal circunstancia si ello hubiere ocurrido- se puede autoincriminar por la aceptación de una elusión impositiva cuya regularización conlleva, precisamente, la extinción de la facultad persecutoria a su respecto; tan es así que la introducción del propio art. 73 en la ley de Presupuesto 2001 fue propuesta para superar la autoincriminación que generaba el amplio régimen de moratoria instaurado mediante el decreto 93/2000, porque al acogerse muchos contribuyentes a sus facilidades de pago, ponían en conocimiento de la DGI la información que obligaba a los funcionarios a utilizarla posteriormente para formular la denuncia penal en su contra, sin posibilidades de interrumpir el proceso que se había incoado…».
Finalmente se consideró que «…es evidente la existencia de una reglamentación dictada en pugna con los límites expresos impuestos por la Constitución Nacional. Ello así, en la medida que el Poder Ejecutivo Nacional introdujo una modificación inválida a la letra textual del art. 73 de la ley 25.401, circunstancia que importa un exceso en las atribuciones que le son asignadas por nuestra Ley Fundamental y obliga a declarar su inconstitucionalidad en función de que se ha tornado manifiestamente imposible lograr una interpretación conciliadora entre la ley vigente y la reglamentación viciada…» [el destacado me pertenece].
Por ello se declaró la inconstitucionalidad de los art. 18 del decreto 1384, 38 del decreto 1387 y 17 del decreto 1524, estimándose que resultaban contrarios a los principios inherentes a la jerarquía normativa y a la división de los poderes consagrados por la Carta Magna [art. 28, 31, 75 y 99 de la CN].
Distinto tratamiento de la cuestión ha dado el Tribunal Oral en lo Criminal Federal N° 2 de la ciudad de Córdoba

, sosteniéndose que «…el art. 73 de la ley 25.401 dispone que el Ministerio Público deberá desistir de la pretensión punitiva cuando se haya verificado que el contribuyente que fuera objeto de denuncia penal encuadrada en las previsiones de la Ley Penal Tributaria, se hubiera presentado espontáneamente y cumplimentado las obligaciones fiscales… Que en dicho contexto corresponde destacar que el Estado, para la recaudación de sus acreencias, utiliza la coerción judicial como instrumento de cobro, la que puesta en marcha a través de los mecanismos correspondientes somete al deudor al pago obligatorio y compulsivo de la deuda a la que tiene derecho. La verificación de la misma es el paso anterior al inicio del cobro en los términos compulsivos expuestos supra. Dicho esto, debe considerarse que puesto el deudor en conocimiento fehaciente de la deuda a través del mecanismo de inspección, el pago de lo que de la misma resulta, aun sin la verificación exhaustiva de los montos correspondientes, implica la voluntad libre de cumplir con el Estado antes de la ejecución o inicio del cobro compulsivo judicial. No debe admitir que la espontaneidad de que habla la ley en su art. 73 se encuentre viciada o sea anulada por el mero hecho de que la deuda surja de la inspección efectuada y que luego el deudor, libremente en su voluntad, proceda a la efectiva cancelación en la forma y modalidades admitidas por la propia ley…».
En dicha causa se estableció que el término espontaneidad debe ser interpretado como «…disposición libre a pagar siempre y cuando la ejecución no se hubiere iniciado…»; agregándose que resulta tortuoso admitir que el Estado reciba y acepte el pago de una deuda fuera del proceso y luego inicie las acciones pertinentes relativas a la misma cuestión.
Señala dicho Tribunal que para aquellos delitos dolosos previstos por la Ley Penal Tributaria, formal de mera omisión simple, la ley 25.401 ha incorporado como elemento objetivo de justificación pagar en forma espontánea la deuda previsional o tributaria en que incurriera. Por lo que si no obra ninguna diligencia judicial anterior que pudiere eventualmente indicar el contenido doloso de la conducta del encartado demostrativa de su resistencia al pago, o que desvirtuara la espontaneidad del pago efectivamente ingresado, se configurará el extremo requerido por el art. 73 de la ley 25.401 por lo que corresponde su aplicación, atento la ley penal más benigna. De este modo se declaró la extinción de la acción penal conforme lo establecido por el art. 59 inc. 2° del Código Penal.
Por su lado, en la jurisprudencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, con anterioridad al dictado de los decretos 1387/01 y 1524/01, se plasmó en reiterados fallos

que en orden a la aplicación de lo normado por el art. 73 de la ley 25.401, «los beneficiados son los sujetos pasivos que regularicen espontáneamente su situación cumpliendo las obligaciones omitidas. Es condición para la eximición que la presentación no se produzca a causa de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con el responsable», acudiendo de esta manera a la autorizada opinión del Dr. Héctor B. Villegas

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A la luz de esa opinión, el Tribunal, al puntualizar las circunstancias que tornan aplicable dicho art. 73, precisó que no se encontraban conformadas desde que, «…a raíz de la inspección efectuada por el organismo recaudador, el contribuyente se vio compelido a acogerse a un plan de facilidades de pago a fin de regularizar la diferencia surgida y luego rectificada por el propio obligado…»

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IV. Las opiniones doctrinarias

Este interesante tema también ha sido abordado por tratadistas autorizados en la materia y se ha afirmado en el ámbito doctrinario que «…las modificaciones introducidas por el art. 73 de la ley 25.401 [BO 1/04/01] y los decretos 1384/01 y 1387/01 [BO 2/11/01] indudablemente han puesto en evidencia la necesidad de replantear en el más breve lapso posible cuáles son los horizontes buscados con el actual sistema de represión del delito fiscal. En un país en donde el combate al crimen económico organizado debiera constituir una de sus principales necesidades, complementaria del plan de ‘déficit cero’ que se busca implementar, es razón fundamental que todo cambio que se proponga en este escenario debe ser analizado científica y analíticamente a fin de tener adecuada mensura de sus consecuencias y beneficios… Así, parece necesario reconocer que, de no modificarse rápidamente el cuadro de situación que presenta la sanción del dec. 1387/01, bastará el pago de una cuota de moratoria o plan de pagos que regularice la deuda penal reclamada para extinguir la causa penal. De acuerdo con la interpretación que parece avecinarse, esta regularización -para que sea considerada tal- deber haber sido materializada y aceptada por el Fisco, es decir, debe ser verosímil. En el caso puntual de la moratoria impositiva introducida por el dec. 1384/01, será verosímil únicamente en la medida que en la causa penal que se trate, el fiscal respectivo no haya requerido la elevación a juicio de tales actuaciones. A la vez, parece ser la nueva propuesta considerar espontánea toda aquella regularización (en los términos antedichos) realizada con anterioridad a que recaiga sentencia firme en ese proceso. En definitiva, se han saltado por la valla los presupuestos que tras varios años de debates jurisprudenciales y legislativos parecían haber encontrado pacífica solución. Ellos son: que el pago para extinguir una causa penal debía ser íntegro y no solamente una cuota de una moratoria, y desde otro ángulo, que determinados casos de grave evasión fiscal no podían finalizar con el pago de la deuda, ello atendiendo la gravedad no sólo económica sino social, política e institucional que tales conductas acarrearon. Quizás una propuesta que permita armonizar el concepto de recaudación con el de persecución penal de los ilícitos tributarios sea aquella que limite la aplicación indiscriminada del art. 38 del dec. 1387/01 y el art. 73 de la ley 25.401, excluyendo de ella los casos de evasión agravada, es decir, los grandes casos de delincuencia económica organizada, manteniendo de tal forma un adecuado equilibrio que, ante la posibilidad de verse sometidos a graves penas, desaliente su comisión y a la vez sea formadora de una conciencia ejemplificadora que aliente al cumplimiento voluntario…»

[el destacado me pertenece].
En cuanto a precisar cuándo la regularización del contribuyente era «espontánea» en los términos del primer párrafo del art. 113 de la ley 11.683, la doctrina también se pronunció. En este sentido se dijo que los planteos deducidos en los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y en los Juzgados Federales del interior con competencia penal, para que el Ministerio Público desistiera de su pretensión punitiva tuvieron suerte variada ya que «…algunos dieron a los acogimientos del dec. 93/00, que reconocían como antecedente una inspección en marcha, el carácter de espontáneos por estar fundada la norma en el art. 113 de la ley 11.683 (t.o. vigente); otros, en cambio, entendieron que un acogimiento en tales condiciones no puede reputarse espontáneo sino producto del ejercicio de las funciones de verificación y control de la AFIP»

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Se afirmó igualmente que: «…Cuando la jurisprudencia había abierto un camino que llevaría seguramente a evitar la subsistencia de interpretaciones disímiles, con el dictado del decreto 1387/01 -Impuestos, Rev. 22/01, p. 19-, el Poder Ejecutivo Nacional se preocupó en poner fin a las dudas… El artículo en cuestión -38 del dec. 1387/01- trasciende el marco del decreto que le da vida dado que resulta aplicable, en cuanto a los alcances de la espontaneidad, a cualquier régimen de regularización tributaria… En definitiva, aquel contribuyente que tenga una causa penal en los términos de las leyes 23.771 y sus modificatorias y 24.769, y quiera beneficiarse con la aplicación del art. 73 de la ley 25.401, deberá analizar cuidadosamente bajo qué régimen somete la deuda que mantiene para con el Fisco a los efectos de su cancelación, partiendo en dicho análisis del estado procesal de la causa al momento de vigencia de los regímenes en que encauzará la regularización de sus deudas impositivas y previsionales…»

[el destacado me pertenece].En esa línea de pensamiento se considera que el Organismo Fiscal sólo estará dispensado de formular denuncia penal «…en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias a que ellos se refieran. El precepto, más que una dispensa discrecional para la AFIP, establece un límite para no formular denuncia penal cuando exista ‘presentación espontánea en función de lo reglado por el art. 113, primer párrafo de la ley 11.683’, ya que verificado un acogimiento espontáneo a un régimen fundado en la Ley Madre, resulta difícil -si no imposible-, de no mediar específicas circunstancias que así lo ameriten, que quien respondió a la invitación legal de exteriorizar (y pagar) pueda terminar siendo denunciado penalmente. El precepto en análisis atiende a ello pero requiere que la regularización sea total, o sea que abarque todas las obligaciones tributarias omitidas a que se refieran los regímenes de presentación espontánea que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto en orden a lo previsto en el art. 113, primer párrafo de la ley 11.683 ya citado…»

[el destacado me pertenece].

V. Debate parlamentario

A los fines de esclarecer el real alcance que el legislador quiso dar al art. 73 de la ley enunciada, es interesante recurrir a la discusión parlamentaria que dicho artículo produjo, dado que en el seno del recinto legislativo se suscitaron igualmente posiciones en pugna.
El diputado por la Provincia de Buenos Aires, Sr. Caviglia, propuso que el párrafo a que se refiere la presentación espontánea para regularizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias o previsionales omitidas fuera reemplazado por otro que dijera: «Una vez efectivizado el cumplimiento de las obligaciones». Agregó el legislador que, «de no aceptarse esta modificación que propongo, podremos estar dando lugar a que una ley penal tributaria se convierta en una ley recaudatoria. Además, se corre el riesgo de que mediante este sistema los grandes empresarios puedan utilizarlo para pagar una, dos o tres cuotas de un determinado plan, luego dejar de pagarlo y tener que poner nuevamente en movimiento la maquinaria penal. Esto no solamente pondría en vigencia otra vez la industria del juicio sino que estaríamos generando un verdadero atajo para que todas estas empresas puedan realmente eludir el pago con este tipo de artilugios» [el destacado me pertenece].
La postura precedente no fue aceptada por la Comisión respectiva y dio lugar a la réplica esgrimida por el diputado por Mendoza, Sr. Baglini, quien afirmó que no se aceptaba la propuesta formulada por el diputado Caviglia por cuanto no se estaba realizando favor alguno a ningún empresario que esté acusado de violar la ley penal tributaria. Puntualizó Baglini que, «…al utilizarse la expresión ‘presentación espontánea’, se está hablando de un contribuyente que no cuenta con denuncia penal ni determinación de deuda en curso porque ya no existe más la posibilidad de efectuar una presentación espontánea. Se trata de un contribuyente no detectado por la AFIP, que viene en forma voluntaria y espontánea a decir: debo tanto y me acojo a la moratoria. En ese sentido, no es que se trate de tener un mecanismo recaudador a costa de condenar una pretensión penal. Lo que pasa es que se está abriendo la puerta para que se regularice la situación de quienes no son delincuentes perseguidos por la Justicia, de quienes no son contribuyentes fraudulentos que están sometidos a una determinación de deuda de oficio o por denuncia de un tercero. Se trata de contribuyentes que no están en la mira de la AFIP. Entonces, al presentarse esa persona, lo menos que podemos hacer -éste es el sentido de la globalidad del artículo- es no reprimirlo penalmente porque autoconfiese y diga que quiere pagar porque ha omitido hacer frente a un impuesto, conducta que puede encuadrarse no solamente en la situación del deudor impositivo sino incluso en las infracciones formales del artículo 1° de la ley penal tributaria, siendo pasible de persecución policial…»

[el destacado me pertenece].

VI. El caso «Cooperativa Agropecuaria Unión de Justiniano Posse Ltda.»

El pronunciamiento en análisis

fue dictado con fecha 19/06/02, habiendo llegado dicha causa a la Sala A del Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por la defensa técnica del imputado en contra de la resolución dictada por el juez federal de Bell Ville, quien había dispuesto su procesamiento.
El análisis medular de la referida resolución

permite observar un cambio de criterio en lo referido a la interpretación asignada por ese tribunal al término «pago espontáneo», superando la jurisprudencia sentada in re «Pedroza». Así, se señaló que con el dictado del decreto 1387/01 -más precisamente el art. 38- se ha indicado qué se entiende y hasta cuándo se considera «espontáneo» un pago, por lo que esta normativa legal ha despejado las dudas existentes tanto en doctrina como en la jurisprudencia más destacada, lo que conduce a adoptar una nueva posición que modifique la postura asumida en anteriores pronunciamientos; ello por ser más benigna para el interés del imputado.
Así, al valorar el material probatorio colectado en esos autos, en especial al «Cuerpo de Pruebas N° 2»

, el tribunal señaló que el origen de las diferencias se debe a que la firma para el ingreso de las retenciones utilizó saldo a favor del segundo párrafo de las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado; este saldo a favor fue disminuido en el mes de agosto de 1998 en razón de haberse detectado la venta de un inmueble por el cual se tributó IVA únicamente por los bienes muebles y no por las obras sobre inmueble propio. Esta situación fue regularizada por la firma el 31/5/99 al presentar DD.JJ. rectificativa del impuesto al Valor Agregado e ingresar las retenciones mencionadas.
Posteriormente se tuvo en cuenta que la denuncia formulada por los representantes de la AFIP-DGI fue presentada ante el Juzgado Federal de Bell Ville con fecha 31 de marzo de 2000 y que el Requerimiento de Instrucción fue formulado con fecha 16 de junio de ese año, y que de ello se desprende que al momento de presentarse estos libelos el contribuyente ya había efectuado el pago de la obligación tributaria enrostrada por lo que dicho pago debía ser considerado espontáneo, y en tal calidad se dispuso el sobreseimiento del imputado de conformidad a lo previsto en el art. 336 inc. 3 del CPPN.

VII. Conclusión

De todo lo hasta aquí expuesto puede comprobarse que mediante el dictado de las normativas antes enunciadas se ha ampliado el concepto del término «espontaneidad», como así también la oportunidad en la que se considera espontáneo el pago efectuado por los contribuyentes de obligaciones tributarias. Pero, para que aquella situación se presente, el pago efectuado debe ser total y realizado en el marco legal previsto para los «Regímenes de Presentación Espontánea» y/o «Regímenes de Regularización de Obligaciones Tributarias» dispuestos por el Poder Ejecutivo Nacional.
Esa ha sido la postura asumida en el fallo «Cooperativa Agropecuaria Unión de Justiniano Posse Ltda.», motivo del presente análisis, en el que se ha indicado un criterio certero que contribuye a afianzar la seguridad jurídica en beneficio de los contribuyentes y de la AFIP.
De allí la importancia y proyección de dicho pronunciamiento, el que -seguramente- colaborará a echar luz sobre esta cuestión y evitará la producción de nuevos litigios sobre el mismo tema. •

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