La falta de presentación de declaración jurada como acción comisiva del delito de evasión en la ley 24769

Sumario: I) Aclaración previa. II) La estructura típica del delito de evasión impositiva. III) La relación entre la evasión impositiva y el delito de estafa del art. 172 del CP. IV) La falta de presentación de la declaración jurada como infracción administrativa. V) La reciente jurisprudencia de la Justicia Federal de Córdoba. VI) Necesidad de ampliar el criterio de exclusión. VII) Conclusiones. I) Aclaración previa Quiero destacar que las modestas consideraciones que expongo en el presente trabajo tienen su motivación en un fallo de la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (1) , dictado en un proceso penal por una supuesta infracción al art. 1º de la ley 24769, que había tenido origen en el Juzgado Federal Nº 2 de esta ciudad, y cuyas demás circunstancias las expondré más abajo. Sin embargo, me adelanto a sostener la improcedencia de considerar la simple “falta u omisión de presentación de declaración jurada” como el medio comisivo del delito de evasión previsto en la ley 24769, no sólo con fundamento en los argumentos que utilizara el mencionado Tribunal para resolver como lo hizo, sino entendiendo que en cualquier circunstancia fáctica, ya sea particular del contribuyente o general del país, aquella conducta –conforme la legislación tributaria específica, los principios del derecho penal común y la estructura típica del delito– bajo ningún aspecto puede constituir el ardid o engaño que exige la figura del art. 1º de la Ley Penal Tributaria 24769. II) La estructura típica del delito de evasión impositiva El art.1, ley 24769 prescribe: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere de la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año”. En términos generales podemos decir que se trata de una figura de daño patrimonial, en el que la materialidad de la acción consiste en dejar de ingresar al fisco sumas que le son adeudadas en concepto de tributos, mediante el empleo de maniobras ardidosas o engañosas (2) . Como se advierte de la definición precedente, dos son los elementos fundamentales de la figura que tratamos, a saber: a) el ardid o el engaño y b) el perjuicio patrimonial (3) . El perjuicio patrimonial lo constituye la falta de ingreso, en tiempo y forma, del tributo debido por el contribuyente a las arcas fiscales, lo cual se logra mediante la puesta en marcha de maniobras ardidosas o engañosas tales como las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas así como cualquier otra que responda al concepto de ardid o engaño. Al respecto, la doctrina y jurisprudencia han definido el ardid como el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad; y al engaño, como la aserción por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdad lo que en realidad se sabe que es falso, no bastando la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable (4) . Por declaraciones engañosas se entiende a las manifestaciones con viso o apariencia de verdad, de algo que está oculto; la explicación falaz de algo que no se conoce o no se entiende correctamente. Ocultaciones maliciosas implican esconder o disfrazar deliberada y malamente a la vista aquello que pudiera o debiera decirse. Coincidimos con el Dr. Miguel Angel Macchi en el sentido de que estos últimos dos conceptos están comprendidos en el de “cualquier otro ardid o engaño”, lo cual indica lo superfluo de aquellas caracterizaciones (5) . Asimismo, debemos decir que la formulación del tipo legal prevé la forma comisiva como la modalidad omisiva, con lo cual nos encontramos frente a un tipo mixto alternativo (6) . Esto quiere decir que el delito se puede configurar mediante acciones positivas del contribuyente, como abstenerse de realizar las conductas que la ley previamente le ha impuesto. En cuanto al elemento subjetivo de la figura, es requisito indispensable la existencia de dolo directo del autor, debiendo tener el fin específico de evadir el pago de tributos nacionales con el despliegue de los medios engañosos y ardidosos. No basta el dolo indirecto, no el eventual. Menos aun la culpa, aunque se trate de alguno de los medios y maniobras contenidas en el art. 1, ley 24769 (7) . No se trata de determinar si el contribuyente ha querido omitir el pago del impuesto sino de persuadirse, en cambio, que tal omisión tuvo el propósito de perjudicar al Fisco, fin que no se tendría si la conducta apuntara a evitar un perjuicio, no ingresando un gravamen que el sujeto activo considerara improcedente (8) . III) La relación entre la evasión impositiva y el delito de estafa del art. 172, CP Tratándose ambas figuras de delitos que importan un perjuicio patrimonial y para lo cual el autor pone en marcha o en escena lo que hemos definido como ardid o engaño, se vislumbra una relación entre una y otra a partir de compartir en la descripción objetiva del tipo los conceptos antes señalados, esto es, el perjuicio patrimonial y el ardid o el engaño. Sin embargo, presentan características propias que permiten diferenciarlas. En efecto, el art. 172, CP, establece: “Será reprimido con prisión de un mes a seis años, el que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza, o aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño”. Por su parte, la doctrina ha definido el delito como la conducta engañosa, con ánimo de lucro injusto, propio o ajeno, que determinando un error en una o varias personas las induce a realizar un acto de disposición, consecuencia del cual es un perjuicio en su patrimonio o en el de un tercero (9) . De lo dicho, podemos concluir que el tipo del art. 172, CP, exige para su configuración el engaño, el error, un acto de disposición patrimonial, perjuicio y ánimo de lucro. A su vez, y en lo que a nosotros nos interesa, desde un punto de vista objetivo las exigencias del tipo son el fraude (ardid o engaño), error y la disposición patrimonial. Elementos estos que deben verificarse bajo las reglas de una relación de causalidad, es decir que el fraude del autor debe provocar el error en la víctima, y el error de la víctima, la disposición patrimonial. Así las cosas, se podrá advertir que en el delito de estafa es requisito ineludible de su configuración el “error” en la víctima, pues este extremo es el que genera la disposición patrimonial perjudicial. No sucede lo mismo en el delito de evasión impositiva, en tanto no existe una disposición patrimonial perjudicial sino un perjuicio patrimonial, que está dado por la falta de ingreso en las arcas fiscales de los montos en conceptos de tributos adeudados. En otras palabras, el Estado, sujeto pasivo del delito de evasión impositiva, no realiza una disposición patrimonial, sino que el perjuicio se verifica en la falta de percepción en tiempo y forma del dinero que adeuda el contribuyente, que es el encargado de determinar su deuda e ingresar su importe (10) . Asimismo, el ardid o engaño, que en el delito de estafa tiene por fin inducir en error a la víctima para que realice la disposición patrimonial, en la figura de evasión impositiva tiene por objeto dificultar o impedir que el Fisco nacional (Estado) advierta que ha sufrido un daño patrimonial, evitando su intervención y buscando que el delito quede impune (11) . Se ha dicho, con base en las diferencias antes mencionadas, que en el caso de la evasión impositiva no cabe realizar un examen en orden a la idoneidad del ardid o el engaño como lo sostiene parte de la doctrina penalista al analizar el delito de estafa; pues al no resultar indispensable el error en la víctima –ya que, en el caso, la maniobra se realiza a espaldas del Estado, reitero, sujeto pasivo del delito, que no tiene participación alguna en la acción comisiva–, no tiene relevancia la entidad del ardid para determinar si éste es suficientemente idóneo o no lo es para evitar el descubrimiento de la maniobra. En este marco conceptual es donde, entiendo, debemos determinar si la simple omisión de presentar la declaración jurada constituye un medio de comisión del delito de evasión impositiva. Al respecto profundizaremos más adelante. IV) La falta de presentación de la declaración jurada como infracción administrativa Nuestro sistema impositivo ha adoptado como principio o regla general para la recaudación tributaria, el régimen de lo que podríamos denominar autogestión. Así, gran parte de los tributos son determinados y posteriormente ingresados a las arcas del Estado por los propios contribuyentes o responsables, según el caso. Para ello, mediante una declaración jurada, se precisa en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur) , quién es el obligado a pagar el tributo (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur) (12) . Consecuentemente, teniendo en cuenta la importancia que reviste la actividad del contribuyente en este aspecto, pues es él mismo quien denuncia el hecho imponible, determina el monto a tributar y lo abona, la ley ha contemplado que la falta de presentación de la declaración jurada implica la aplicación de una sanción de carácter pecuniario (art. 38, ley 11683). Asimismo, el no ingreso de un tributo mediante la falta de presentación de declaración jurada traslada la acción también a la figura del art. 45 –omisión de impuesto– de la mencionada ley, que establece una multa más gravosa a la prevista en el mencionado artículo 38. Recientemente, mediante la ley 25795, promulgada con fecha 14/11/03, se modificó el art. 46, ley 11683 (defraudación), y conforme su nueva redacción ha quedado incluida como medio comisivo de la infracción referida la falta de presentación de la declaración jurada. Ello así, pues la norma ahora establece: “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido”. Vale señalar que la antigua redacción no contemplaba, de acuerdo con su formulación, la posibilidad de cometer la infracción de defraudación fiscal mediante la falta de presentación de declaración jurada, pues si bien contenía el concepto de ocultación maliciosa, el perjuicio debía realizarse mediante “liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad”, por lo que la ocultación no se podía reducir a la falta de presentación de la declaración jurada, sino en todo caso, al contenido parcial o engañoso de ella. Alertando las consecuencias de la interpretación que el organismo fiscal pudiera dar a la nueva redacción del art. 46, la doctrina sostiene que la supresión señalada no importa modificar el encuadramiento legal que cabe dar a la falta de presentación de la declaración jurada y pago del tributo, pues dicha conducta debe seguir encuadrándose en la figura del art. 45, ley 11683, en tanto que la conducta del contribuyente no revele las realización de maniobras u omisiones ardidosas paralelas y conjuntas a la omisión señalada que justifiquen el desplazamiento de la calificación a la figura defraudatoria del art. 46, ley 11683 (13) . Como se advertirá entonces, la falta de presentación de la declaración jurada está contemplada en el marco del derecho tributario formal como una infracción autónoma de carácter formal, cuya verificación respecto del contribuyente o responsable obligado importa la aplicación de una sanción pecuniaria –multa– (art. 38, ley 11683). A su vez, la falta de presentación de la declaración jurada puede constituir el medio para evadir el pago del tributo, ya sea a título de culpa (art. 45, ley 11683), o a título de dolo, abarcando éste no sólo la intención de no abonar el tributo sino también la de producir un perjuicio al Fisco nacional (art. 46, ley 11683, según texto ley 25795). Sobre esta última figura se ha dicho que para su existencia es requisito la puesta en escena de una artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias (14) . V) La reciente jurisprudencia de la Justicia Federal de Córdoba Con fecha 24/9/04, la Cámara Federal de Apelaciones de la ciudad de Córdoba, en autos: “Rametta, Ana María p.s.a. Inf. Ley 24769” (Expte. Nº 3–R–04), dispuso modificar la resolución del Sr. Juez Federal Nº 2 y resolvió el sobreseimiento de la encartada por considerar que el hecho investigado no existió (art. 336 inc. 2, CPPN). En las actuaciones de mención, la Sra. Ana María Rametta había sido imputada del delito de evasión simple (art. 1, ley 24769) con fundamento en la omisión de presentación de la declaración jurada del impuesto a las Ganancias correspondiente al período 2002 y la consecuente falta pago del impuesto respectivo, que ascendía a la suma de $139.483,31. Posteriormente, ante la denuncia formulada por la AFIP–DGI, la contribuyente procedió a presentar la declaración jurada y abonar el tributo referido. El Sr. Juez Federal Nº 2 de esta ciudad ordena el sobreseimiento de la encartada por considerar que en el caso se había producido la extinción de la acción penal en los términos del art. 16, ley 24769, por remisión a la norma del art. 336 inc. 1, CPPN. Como se advierte, tanto el Juzgado Federal Nº2 como la Cámara Federal de Apelaciones de esta ciudad concluyeron en el sentido del sobreseimiento de la encartada, pero cada uno por razones distintas. Así, el Juzgado Federal entendió que correspondía dictar el sobreseimiento de la imputada por aplicación del art. 16, ley 24769 que prevé la extinción de la acción por pago del tributo debido, sin perjuicio de reconocer que en el caso se había verificado la figura del art. 1, ley 24769. Por su lado, la Cámara Federal, si bien coincide en la procedencia de la desvinculación penal de la encartada, sostuvo que ella se debe fundar en la hipótesis del art. 336 inc.2, CPPN, esto es, en la inexistencia del hecho investigado. En otros términos, para la Cámara Federal, en el caso de marras no existió el hecho que diera origen a la denuncia y a la imputación penal en contra de la contribuyente Rametta. El argumento defensivo de la encartada, ratificado y profundizado por su defensa técnica, consistía en que no se había presentado la declaración jurada del impuesto a las Ganancias correspondiente al período 2002 –y consecuentemente se había omitido su pago–, en razón de la incertidumbre que se había generado con motivo de la crisis económica, financiera y social que se había suscitado en el país a partir de fines del año 2001, y en la procedencia o no del llamado “ajuste por inflación”, cuya aplicación al balance contable y posterior reflejo en la declaración jurada del contribuyente arrojaba diferencias sustanciales en el monto a ingresar en concepto de impuesto a las Ganancias. Sobre las alegadas circunstancias se sostuvo la ausencia del elemento subjetivo del tipo previsto en el art. 1, ley 24769, así como la carencia del elemento objetivo de la figura, esto es, el ardid defraudatorio (15) . VI) Necesidad de ampliar el criterio de exclusión Ahora bien, ya hemos visto que conforme la descripción del tipo delictivo del art. 1, ley 24769, en términos abstractos y objetivos cabría considerar que la falta de presentación de declaración jurada puede constituir el medio defraudatorio del delito en cuestión. En efecto, en ese sentido lo entendió el Juzgado Federal Nº2 de esta ciudad cuando sostuvo: “...Expuesto de esta forma el caso traído a proceso y luego de analizar los elementos de prueba incorporados, entiendo que la conducta de la encartada Ana María Rametta, al no presentar a su debido tiempo la declaración jurada correspondiente al impuesto a las Ganancias periodo 2002, explicando dicho accionar en la situación de incertidumbre respecto a la aplicación del denominado “ajuste por inflación”, no la exime de responsabilidad, en los términos del artículo primero de la ley 24769.”(...). “Respecto al otro elemento, considero que la conducta de la encartada Rametta “omitiendo la presentación de la declaración jurada del impuesto a las Ganancias” en las particulares circunstancias del caso, constituyó el “engaño idóneo” que se presente necesario para que se configure el delito de evasión en los términos de la citada norma” (...). “Esta especial relación jurídica entre el Fisco y contribuyente hace que la defraudación tributaria tipificada en la ley 24769 presente características propias, y que a mi entender está caracterizada entre otras cosas, porque el tipo penal admite expresamente como configurativa del delito la conducta de “Omisión”, admitiendo en consecuencia el “silencio” como engaño defraudatorio. En el caso, la “no presentación de declaración jurada en tiempo oportuno” equivale al silencio frente al deber jurídico de “actuar” de modo previo y legalmente determinado, en el caso bajo estudio conforme lo dispone el art. 11, ley 11683.” En lo atinente al contenido subjetivo que exige el tipo legal de que se trata, el Juzgado entendió: “(...) Así las cosas, lo concreto y real es que la imputada Rametta, considerando que el pago del tributo en la forma establecida por la normativa vigente y la Dirección General Impositiva era gravoso, decidió no presentar la declaración jurada, sabiendo que esta omisión le impediría al Organismo Recaudador tomar conocimiento de la deuda tributaria que tenía ella como contribuyente, y de esta forma diferiría el pago del impuesto hasta que encontrara propicia la circunstancia para hacer efectivo el tributo, presentándose como una posibilidad cierta que la DGI no pueda perseguirla por su deuda a través de los distintos mecanismos establecidos, por el simple hecho de que no se tenía conocimiento de su deuda fiscal.” (16) . En sentido contrario, oportunamente la Cámara Federal avanzó en el análisis de la postura defensiva y, valorando la conducta omisiva de la encartada, concluyó que en el caso no se verificaba la acción ardidosa o engañosa ni el elemento subjetivo que requiere el delito del art. 1, ley 24769. Para ello, tomó en consideración la realidad imperante en el país a la fecha de los hechos. En este aspecto, dijo: “En tal sentido debemos preguntarnos si la simple omisión de presentar declaración jurada por el obligado es o no constitutiva de la omisión contemplada en el art. 1º de la Ley Tributaria. Ello y aun cuando seamos del criterio que tal proceder es un deber jurídicamente exigible, si se omiten datos relevantes con una finalidad evasora no habrá duda de que estaremos en presencia de un delito, no así si lo acontecido es la no presentación de dicha declaración, puesto que ello puede deberse a diversas circunstancias que, como en el caso de autos, imposibilitaron su presentación en término” (17) . Deliberadamente me he extendido en la transcripción de parte de las resoluciones precedentes pues considero que en ellas se visualiza con relativa claridad los dos puntos de vista que existen, desde un enfoque jurídico, sobre la posibilidad de que la “falta de presentación de la declaración jurada del tributo” constituya o no, el medio comisivo del delito de evasión impositiva del art. 1º de la Ley Penal Tributaria. En este sentido, a los fines de poder realizar un correcto análisis de la cuestión debemos recapitular en lo relativo al concepto de “error” y su relación con el engaño o ardid. Como dijimos, para la doctrina clásica penalista constituye un elemento esencial del delito de estafa, pero para parte de la doctrina tributarista esta circunstancia no merece mayor atención, pues el “error” no se traduce en el estado intelectual de la víctima –engañada– que provoca de la disposición patrimonial perjudicial, ya que en el delito de evasión impositiva el sujeto pasivo –Fisco nacional– no incurre en un “error” sino en un desconocimiento sostenido en la actitud engañoso o ardidosa del autor que le impide descubrir la maniobra delictiva. Esto ha llevado a sostener, en consecuencia, que no resulta necesario realizar un análisis de la idoneidad del engaño en tanto y en cuanto el daño se produce sin que el Fisco tenga posibilidad de evitarlo. Al respecto, H. Soler sostiene que no es dable indagar acerca de la idoneidad del engaño para provocar la lesión, porque el daño se ha producido sin que el Fisco tenga la posibilidad de evitarlo y, luego, estaría muy claro que no tiene relevancia alguna la medición de la entidad del ardid para determinar si éste es suficientemente idóneo o no lo es para evitar el descubrimiento de la maniobra. Ello porque bien se ve que ésta ya ha sido descubierta desde el momento en que el organismo fiscal inició el procedimiento procesal respectivo (18) . Por mi parte, en contraposición a lo sostenido por la doctrina señalada, adhiero a la postura que adoptan juristas como Villegas (19) , Macchi (20) y García Vizcaíno (21) , entre otros, quienes reconocen la necesidad de que el ardid o engaño resulte idóneo para burlar al Fisco en su tarea de recaudación, y a tal efecto la sola falta de presentación de la declaración jurada no resulta suficiente. En esta línea de pensamiento no podemos dejar de considerar que la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11683, si bien establece como principio general que los tributos se determinarán por el sistema de la autodeterminación mediante la declaración jurada de los contribuyentes – quedando, lógicamente, en cabeza de éstos el ingreso del tributo debido, si lo hubiere (22) –, expresamente establece un sistema de determinación subsidiario, cual es la “determinación de oficio” de la obligación tributaria que, justamente, resulta de aplicación en los casos en que el contribuyente no realiza su determinación mediante la declaración jurada, o cuando ésta ha sido impugnada por el organismo recaudador (23) . Asimismo, los medios con los que cuenta la AFIP–DGI para controlar el debido cumplimiento de las obligaciones formales –presentación de declaración jurada–, y sustanciales –pago del tributo– le permiten establecer en tiempo real cuándo un contribuyente no ha presentado su declaración jurada en tiempo y forma, como también cuándo aquel no ha ingresado el tributo respectivo. Tal es así que, ante el incumplimiento formal de presentación de la declaración jurada, inmediatamente se emite por un sistema de computación la multa correspondiente (24) . En consecuencia, ¿es posible sostener que la “simple” omisión de presentar la declaración jurada determinativa del tributo por un período concreto tiene la entidad suficiente como para engañar al Fisco, manteniéndolo ajeno a la maniobra e impidiéndole percibir el tributo respectivo? Entiendo que no. Evidentemente, si el único comportamiento del contribuyente se reduce a la falta de presentación de la declaración jurada, bajo ningún aspecto puede sostenerse con argumentos válidos que el organismo recaudador ha sido engañado ni que el contribuyente ha intentado buscar su impunidad. Sostener lo contrario, sobre la base de un análisis parcial centrado en el elemento subjetivo del delito –intención de evadir– sería aceptar la posibilidad de una persecución penal que prescinde de la legalidad imperativa de nuestro sistema de represión penal, puesto que sólo es posible atribuir a una persona la comisión de un delito cuando respecto de ella se configuren todos y cada uno de los elementos de la figura penal de que se trate. Por lo tanto, ratifico que para que se verifique en los hechos el delito de evasión, la omisión de presentar la declaración jurada no es suficiente. Es necesario que ésta vaya acompañada de otras acciones que tengan la aptitud real y efectiva de poder provocar el perjuicio y lograr la impunidad mediante la ocultación del ilícito, conforme la descripción típica del art. 1, ley 24769. Entre ellas, podemos citar: la falta de inscripción; doble contabilidad; la carencia de documentación respaldatoria del movimiento comercial; balances falsos; compras y ventas no declaradas, y toda otra maniobra activa u omisiva tendiente a sustraerse al pago total o parcial del tributo y susceptible de engañar al Fisco sobre la realidad económica del contribuyente. En esta dirección se ha expedido la jurisprudencia, al afirmar: “La omisión de presentar la declaración jurada no alcanza a configurar el delito de evasión (art. 2º, ley 23771), ya que el comportamiento que la ley describe como declaración engañosa, ocultación maliciosa, o cualquier otro ardid o engaño, no puede entenderse incurrido por el mero incumplimiento al deber de presentar una declaración jurada que el organismos de recaudación puede legalmente exigir” ( C. Nac. Penal Económica Sala A, 27/12/2002, Argentieri SA). En igual dirección, la doctrina ha dicho: “Vinculado con ello se presenta el problema de si la omisión de presentar la declaración jurada por el contribuyente es o no constitutiva de la omisión típica castigada por el art. 1º. Al respecto habremos de reparar que aquella es en principio un deber jurídicamente exigible resultante de una obligación legal, el cual se completa con la de ser veraz en su contenido. De tal manera que si se omiten datos con esa finalidad evasora, no habrá dudas de que de estaremos en presencia del delito. En cambio, la solución no será igual si únicamente no se ingresa la declaración jurada, ya que esto puede obedecer a un simple olvido, negligencia, ignorancia u otra razón que no tenga relación directa con la perspectiva de evasión de impuestos y contribuciones.” (25) . De todo lo expuesto se deriva que la falta de presentación de la declaración jurada no tiene la aptitud para engañar al Fisco, ni tampoco para ocultar la acción. Lo único que puede obtener el contribuyente con una conducta de este tipo es el diferimiento del momento del pago del tributo; pero ello en modo alguno puede constituir delito en los términos del art. 1, ley 24769. En efecto, en caso de falta de presentación de la declaración jurada, la Administración tributaria procede a intimar a su presentación y pago del tributo, con más los intereses debidos; y si resultare necesario, a determinar de oficio la deuda e intentar el cobro por vía judicial. Desde un enfoque práctico, la presentación de declaración jurada y el posterior no pago del tributo –lo cual no constituye delito– tiene los mismos efectos que la falta de presentación de la declaración jurada. No olvidemos que se trata de un procedimiento complejo, esto es, primero se determina el tributo y luego se lo abona, y el hecho de que como principio general el tributo debe ser determinado por el contribuyente no implica que éste no pueda ser determinado, en su caso, por el Organismo Recaudador, pues a tal efecto cuenta con todos los elementos a su alcance para así hacerlo. En otros términos, la mera omisión de presentar la declaración jurada, conforme la legislación impositiva específica (ley 11683), no puede engañar al Fisco ni ocultar una supuesta obligación tributaria. Para el caso, el contribuyente deberá soportar la multa por dicho incumplimiento (art. 38 y 45 de la mencionada ley) y los intereses por el ingreso tardío del tributo que corresponda (art. 37 del citado cuerpo legal). Por otro lado, no perdemos de vista que efectivamente la obligación de presentar la declaración jurada resulta una obligación legalmente establecida a cargo del contribuyente y/o responsable, pero no todo incumplimiento a un deber legalmente establecido (entendido en el caso como el “silencio” del contribuyente y/o responsable) puede constituir el medio comisivo del delito. Adviértase que el “silencio” como medio comisivo del delito de estafa ha sido una elaboración de la dogmática penal clásica en virtud de la cual se considera que cuando existe una obligación previa y legalmente establecida de actuar, su omisión constituye el medio de comisión de la estafa, siempre y cuando dicho silencio sea el causante del error en el sujeto pasivo que realiza la disposición patrimonial perjudicial (26) . Sin embargo, como hemos visto precedentemente, en el caso del delito de evasión no existe error que provoca la acción de disposición patrimonial, pues el Estado no dispone sino que deja de percibir; con lo cual cabe preguntarse si el “silencio” es capaz de engañar al Fisco en el sentido de mantenerlo en el desconocimiento del incumplimiento de la obligación tributaria. La respuesta, conforme ha quedado previamente establecido, es negativa, o sea que el “silencio” del contribuyente y/o responsable, entendido como la mera omisión de presentar la declaración jurada, no tiene la aptitud de engañar al Fisco, pues la propia normativa específica y los medios técnicos con los que cuenta la Administración fiscal impiden que ello se verifique en los hechos. En definitiva, sostengo que el criterio de exclusión del delito no sólo debe limitarse a la valoración de las circunstancias coyunturales de la situación económica del país para sostener la ausencia de dolo, como lo entendió la Cámara Federal de Córdoba, sino que puede prescindirse de ello y considerar que la figura del art. 1, ley 24769 tampoco se configura si, en el caso, lo único que se le puede reprochar al imputado es la comisión de una infracción formal como lo es la falta de presentación de la declaración jurada. Aceptar el criterio que esgrimió el Juzgado Federal Nº2 en los autos antes mencionados, importaría desconocer pautas y normas básicas del Derecho Tributario Administrativo que con el Derecho Tributario Penal integran lo que se ha denominado “Derecho Tributario”. No es posible afirmar como lo hizo el Tribunal “ ...que hasta tanto el contribuyente no exteriorice su situación tributaria frente al Fisco, éste no podrá tomar conocimiento de la deuda existente en concepto del tributo que corresponda y el crédito que ello genera a su favor, imposibilitando a su vez la determinación del impuesto y la adopción de las distintas medidas a su alcance tendientes al cobro del mismo a su debido tiempo, todo ello por carecer de los datos necesarios que configuran la base imponible, permitiendo de esta manera que el contribuyente no ingrese el tributo, y también que el Fisco no pueda conocer que se debe el impuesto cuya DDJJ se omitió presentar, quedando al arbitrio del obligado al pago el momento propicio para dar a conocer su situación tributaria”; pues partiendo de una situación donde el contribuyente y/o responsable mantienen con el Fisco una relación normal y regular, esto es, encontrarse debidamente inscripto, la falta de presentación de la declaración jurada nunca puede producir las consecuencias a que alude la cita precedente. Si en la realidad ello fuera así, no creo que la recaudación tributaria estuviera en los niveles récord en los que se halla en la actualidad. VII) Conclusiones A modo de corolario, modestamente entiendo que la especial relación que existe entre Fisco–contribuyente imposibilita trasladar de manera automática los principios de la doctrina penal clásica a la aplicación del Derecho Tributario Penal. Así, existe –y es preciso profundizar para juzgar al respecto– todo el abanico de normas procesales y sustanciales propias del Derecho Tributario, para poder entender la dinámica y naturaleza de la relación jurídico–tributaria. Que la pesada carga que el Estado ya ha puesto en cabeza de los contribuyentes no puede llegar al extremo de que el mero incumplimiento de un deber formal constituya su conducta en delictiva. Finalmente, y en orden a una correcta y legal aplicación de la ley, resulta necesario sincerarse respecto a cuál es la finalidad de un Régimen Tributario Penal y, en su caso, establecer los tribunales especiales a

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